Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 123/15 w sprawie ze skargi Miasta N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 października 2014 r. nr ITPP1/443-842/14/MN w przedmiocie podatku do towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 123/15 po rozpoznaniu skargi Miasta N. (dalej: "Miasto" lub "Skarżąca") uchylił zaskarżoną indywidualną interpretację Ministra Finansów

z 17 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny Sąd I instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżąca wskazała, że w latach 2010-2011 realizowała projekt "Budowa infrastruktury wodno-kanalizacyjnej dla planowanego osiedla domków jednorodzinnych przy ul. [...]" (dalej: "Infrastruktura"). Inwestycja została oddana do użytkowania w 2011 r. Została ona częściowo dofinansowana w formie kredytu udzielonego w ramach realizacji programów rządowych popierania budownictwa mieszkaniowego. W wyniku realizacji inwestycji powstały między innymi sieci wodociągowe wraz z przyłączami, sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami oraz sieci kanalizacji deszczowej wraz z przyłączami.

Skarżąca nie odliczyła dotychczas podatku VAT naliczonego wynikającego z realizacji inwestycji.

Inwestycja była przez Skarżącą realizowana z zamiarem sprzedaży uzbrojonych działek w związku z planowanym powstaniem osiedla domków jednorodzinnych. W związku z tym, po zrealizowaniu inwestycji Skarżąca rozpoczęła proces sprzedaży uzbrojonych działek. Z tytułu sprzedaży uzbrojonych działek wystawia i będzie wystawiała faktury VAT natomiast podatek VAT należny z tego tytułu Skarżąca wykazuje i będzie wykazy w rejestrach i deklaracjach VAT.

Infrastruktura powstała w wyniku realizacji inwestycji została przekazana do Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w N. (dalej: "Zakład"), który stanowi samorządowy zakład budżetowy. Skarżąca wskazała, że przedmiotem działania zakładu jest zaopatrzenie gminy w wodę oraz gospodarka ściekowa.

Przy użyciu przekazanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Zakład świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców gminy, na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Wykonywane usługi są opodatkowane podatkiem VAT, przy czym Zakład jest odrębnym podatnikiem podatku VAT, składa deklaracje VAT, w których wskazuje sprzedaż opodatkowaną z tego tytułu.

Przekazana infrastruktura jest w całości wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Nie są świadczone za jej pomocą żadne czynności dodatkowe, które nie podlegałyby opodatkowaniu, bądź były od tego podatku zwolnione.

Od stycznia 2013 r. Skarżąca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i składa deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy Skarżącej przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji oraz czy skarżąca może wnioskować o zwrot tego podatku naliczonego?

Zdaniem Skarżącej przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktu zakupowych związanych z realizacją inwestycji i może ona wnioskować o zwrot tego podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Zdaniem organu Miasto, realizując swe ustawowe obowiązki dotyczące budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, działa jako organ władzy publicznej i nie jest to sfera cywilnoprawna, a tylko taka wiąże się z opodatkowaną działalności gospodarczą gminy (art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Wskazał, że zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym gmina samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy określonych sieci.

Analizując przedstawione okoliczności organ wskazał, że w przedstawionym stanie prawnym Miasto nie działo jako podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Zdaniem organu, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jednym z podstawowych warunków jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Wobec powyższego organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę opisanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Organ stwierdził, że nabywając towary i usługi celem realizacji inwestycji, Skarżąca nabywała je w ramach realizacji zadań własnych, dotyczących zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty określonych w ustawie o samorządzie gminnym. W przedmiotowej sprawie organ nie znalazł związku realizowanej inwestycji ze sprzedażą opodatkowaną, a sprzedażą uzbrojonych działek w związku z planowanym powstaniem osiedla domków jednorodzinnych.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji stanowiska.

Na powyższą interpretację Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Sąd I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem organu, jakoby Skarżąca nie miała prawa odliczyć podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakupy towarów i usług służących realizacji inwestycji wodno-kanalizacyjnej w przedmiotowej sprawie w zw. z czym skargę uznał za zasadną.

WSA stwierdził, że samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, poprzez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temuż zakładowi do użytkowania, wyposażany w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, stanowiące cały czas własność gminy (tak jak na gruncie niniejszej sprawy jej środki trwałe), jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych. Podmiot ten odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne, tworzącej go jednostki, z zakresu gospodarki komunalnej (nie mogąc jednocześnie realizować innych czynności), a koszty działalności pokrywa - co do zasady - z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwałę NSA z 24 czerwca 2013. r., sygn. akt. I FPS 1/13 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA") Sąd I instancji wskazał, że samorządowy zakład budżetowy ma odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła, podmiotowość prawnopodatkową, gdyż wykonuje zadania własne tej jednostki samodzielnie, prowadząc działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, choć jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej.

WSA wskazał, że mimo wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, co pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT, realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT. W ocenie Sądu, w takim przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne wobec usługobiorców zewnętrznych, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W ocenie Sądu I instancji z treści tego przepisu wynika, że o u usługach w rozumieniu ustawy o VAT można mówić, gdy istnieje możliwość wyodrębnienia dwóch stron transakcji: usługobiorcy i usługodawcy. W konsekwencji, w ocenie Sądu, między Gminą a zakładem budżetowym zachodzą relacje wykluczające dokonywanie między nimi czynności opodatkowanych, co nie wyłącza jednak opodatkowania czynności świadczonych przez ten zakład na rzecz podmiotów zewnętrznych (konsumentów czynności w zakresie gospodarki komunalnej). WSA wskazał, ze wykonując te czynności Gmina działa jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu w sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Skarżącej należy przyznać prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez nią w celu prowadzenia opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (w tym przypadku samorządowy zakład budżetowy).

WSA wskazał, że brak prawa do odliczenia podatku naliczonego skutkowałby obciążeniem Skarżącej ciężarem podatku od wartości dodanej ze względu na fakt, że mienie wytworzone przez nią zostało przekazane zakładowi, zaś sprzedaży usług opodatkowanych VAT na rzecz mieszkańców dokonuje już nie Skarżąca, a zakład, realizujący zadania własne Skarżącej w jej imieniu. Przyjęcie tego rodzaju rozwiązania byłoby w ocenie Sądu sprzeczne z zasadą neutralności i podważałoby konstrukcję podatku od wartości dodanej.

Dla przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym zdaniem Sądu jest to, że zakład wykonuje usługi komunalne w imieniu Gminy, wykorzystując przy tym wytworzone przez Gminę mienie. Zakład jest co prawda jednostką organizacyjną wyodrębnioną w strukturze Gminy, ale działa w jej imieniu, przez to Gminę i zakład można uznać za jedność, zwłaszcza, że zakład budżetowy nie posiada odrębnej osobowości prawnej. To uzasadnia, zdaniem Sądu, przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach związanych realizacją inwestycji wodno-kanalizacyjnej, mimo że opodatkowana sprzedaż usług na rzecz mieszkańców nie jest wykonywana bezpośrednio przez Gminę, a przez jej jednostkę organizacyjną.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Rzeszowie wniósł organ zaskarżając ten wyrok w całości. Orzeczeniu zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na skutek uznania przez Sąd, że Skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacja inwestycji wodno kanalizacyjnej, pomimo tego że po zrealizowaniu inwestycji Skarżąca nie wykorzystywała jej do wykonywania czynności opodatkowanych albowiem udostępniła ją Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w N., który jest samorządowym zakładem budżetowym, a zatem nie występowała w tym zakresie jako czynny podatnik VAT, prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu wyżej powołanego art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

Zasadnicza sporna kwestia w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wydatki poniesione przez Miasto N. na inwestycję polegająca na budowie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej dla planowanego osiedla domków jednorodzinnych przy ul. [...], która to inwestycja została oddana do użytkowania w 2011 r. i została przekazana do Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w N., który stanowi samorządowy zakład budżetowy, do zadań którego należało zaopatrywanie gminy w wodę i gospodarkę ściekową, zaś ten Zakład świadczył usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców gminy na podstawie umów zawartych z odbiorcami, które to usługi są opodatkowane podatkiem VAT, daje Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją tej inwestycji ?

Organ odmówił Skarżącej tego prawa, powołując się na uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazując na odrębność podatkową VAT gminy i samorządowego zakładu budżetowego. W skardze kasacyjnej przede wszystkim nie zgodzono się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że pomimo tej odrębności podatkowej z relacji wiążącej gminę i samorządowy zakład budżetowy należy wywieść prawo do odliczenia dla gminy z tytułu wydatków, że jeżeli w chwili nabycia towarów podmiot nie działa w charakterze podatnika VAT, wtedy nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zdaniem wnoszącego skargę organu, w stanie faktycznym sprawy istnieją dwie przesłanki wykluczające działanie gminy w momencie nabycia infrastruktury jako podatnika VAT. Pierwszą jest fakt, że podmiot nie przeznacza nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej zaś drugą jest działanie w momencie nabycia tych towarów w charakterze organu władzy publicznej. Spełnienie którejś z nich powoduje, że gmina nie działa w charakterze podatnika VAT (s. 9 skargi kasacyjnej).

Gmina w chwili nabycia towarów nie zamierzała wykorzystać przedmiotowej infrastruktury dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i nie działała w charakterze podatnika VAT. W ramach inwestycji gmina wybudowała infrastrukturę wodno-kanalizacyjną dla planowanego osiedla domków jednorodzinnych. Następnie gmina powstałą inwestycję przekazała do samorządowego zakładu budżetowego. Skarżąca dokonując inwestycji nabywała towary i usługi w ramach realizacji zadań własnych dotyczących zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty określonych w ustawie o samorządzie gminnym. Nie można w tej sytuacji – zdaniem organu – doszukać się związku z planowanym powstaniem osiedla domków jednorodzinnych, albowiem głównym celem wydatków w zakresie zrealizowanej inwestycji było (jest) wykonywanie zadań własnych gminy dotyczących spraw wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, a więc zbiorowego zaspokajania potrzeb wspólnoty. W tym zakresie – zdaniem autora skargi kasacyjnej – gmina nie działa jako podatnik w rozumieniu art.15 ust. 1 ustawy o VAT. W charakterze podatnika skarżąca nie działa również przekazując nieodpłatnie efekty tej inwestycji samorządowemu zakładowi budżetowemu. Budowa infrastruktury wodno-kanalizacyjnej stanowiła realizację celu publicznego na poziomie samorządowym, a nie realizację czynności wykonywanych na podstawie zawartych przez gminę umów cywilno-prawnych (k. 10 skargi kasacyjnej).

Powyższej argumentacji nie można uznać za trafną.

Wskazać przede wszystkim należy, że ocenę tę determinuje treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał") z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17, [...], (ECLI:EU:C:2018:595).

W wyroku tym Trybunał orzekł, że artykuły: 167, 168 i 184 Dyrektywy 112 oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej, jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 Dyrektywy 112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że kwestia tego, czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (pkt 38). Ponadto w ocenie Trybunału, nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47). Z kolei charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49). Podobnie fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem (pkt 50). Natomiast nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51). Wreszcie na badanie ustanowionego w art. 168 Dyrektywy 112 warunku, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w chwili nabycia towaru, nie ma wpływu okoliczność, że obiektywny podział konkretnych wydatków inwestycyjnych na transakcje opodatkowane i nieopodatkowane jest trudny, a wręcz niemożliwy (pkt 56).

W sprawie, której dotyczy powyższe orzeczenie prejudycjalne, zapadł ponadto wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (z 17 października 2018 r., sygn. akt

I FSK 972/15, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), w którym stwierdzono wprost, że art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał te dobro do celów działalności nieopodatkowanej, ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra, przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej, będzie miał prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów.

Przywołać również należy stanowisko wyrażone w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2018 r., sygn. akt I FSK 294/15 (opubl. CBOSA), wydanym przy uwzględnieniu wspomnianych rozważań i wskazówek TSUE. W wyroku tym Sąd stwierdził, że w przypadku gminy zarejestrowanej jako podatnik podatku od towarów i usług w okolicznościach, takich jak w rozpatrywanym stanie faktycznym, gmina dokonując w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. inwestycji w postaci infrastruktury wodnokanalizacyjnej, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w drodze a posteriori poprzez korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko to znalazło potwierdzenie w szeregu kolejnych wyroków NSA (np. z 14 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 2003/16; z 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1538/16; z 21 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 527/15, z 3 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1504/15, z dnia 12 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1786/15, sygn. akt I FSK 1787/15 (wszystkie opubl. CBOSA).

Zarówno wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym w sprawie o sygn. akt I FSK 294/15, jak też wyrok z 17 października 2018 r., sygn. akt I FSK 972/15, wydane zostały w okolicznościach faktycznych zbliżonych do okoliczności sprawy rozpoznawanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym (możliwość odliczenia przez gminę nieodliczonego wcześniej podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z realizacją zadań własnych dotyczących zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty), jak też w granicach zaskarżenia wyznaczonych co do zasady analogicznymi przepisami prawa materialnego (art. 86 ust. 1 w powiązaniu z art. 91 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT w powiązaniu z art. 167, art. 187 ust. 1 i ust. 2, art. 189 Dyrektywy 112).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela zaprezentowane w ww. orzeczeniach poglądy.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu znaczenie ma okoliczność, czy Gmina, będąca w istocie podmiotem prawa publicznego, w chwili nabycia dóbr inwestycyjnych działała w charakterze podatnika. Oceny tej należy dokonać z uwzględnieniem wskazówek zawartych w wyroku TSUE w sprawie C-140/17, a zatem biorąc pod uwagę charakter dóbr oraz okres, który upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej.

Jeśli chodzi o charakter dobra, z którym związane są wydatki, zdaniem Gminy, dające jej prawo do odliczenia, to – jak wskazał NSA w wyroku o sygn. akt I FSK 294/15 – charakter dobra, jakie stanowi infrastruktura wodno-kanalizacyjna, przemawia za przyjęciem, że w czasie jego wytwarzania Gmina zamierzała działać jako podatnik podatku od towarów i usług. Zgodnie z pkt 2 załącznika 1, o którym mowa w art. 13 akapit 3 Dyrektywy 112, w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami dotyczącymi m. in. dostaw wody (kanalizacja w pewnym sensie jest konsekwencją tych dostaw).

Odnosząc się natomiast do poruszanej w skardze kasacyjnej kwestii podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie podatku od towarów i usług jednostek samorządu terytorialnego i ich jednostek organizacyjnych należy podnieść, że zagadnienie to również było już przedmiotem rozważań zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym, jak i TSUE. Kwestię, kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług - gmina, czy jej jednostka budżetowa - rozstrzygnęła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 Argumentacja zawarta w wyżej wskazanej uchwale znajduje swoje potwierdzenie w wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 [...] [ECLI:EU:C:2015:635].

W wyroku tym Trybunał uznał, że artykuł 9 ust. 1 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Zdaniem Trybunału aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 112, zgodnie z jej art. 9 ust. 1, powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). W wyroku podkreślono ponadto, że jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz że nie odpowiadają one za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina (pkt 37). Owe jednostki nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu (pkt 38).

Zatem gminę i jej jednostki budżetowe, w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym, należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (pkt 39). Podobnie z resztą stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym w uchwale o sygn. akt I FPS 1/13.

Celem uzupełnienia można dodać, że analogiczne założenie, tj. o braku samodzielności samorządowych jednostek organizacyjnych, legło również u podstaw uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, dotyczącej samorządowych zakładów budżetowych. W tezie tej uchwały stwierdzono, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Wskazać w tym miejscu należy, że w świetle art. 269 § 1 P.p.s.a. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego posiada w innych sprawach sądowo-administracyjnych ogólną moc wiążącą. Stosownie bowiem do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.).

Uwzględniając zatem treść art. 269 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie akceptuje utrwalone już poglądy wyrażone w przywołanych powyżej uchwałach, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Z tych też powodów odmienne stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej w omawianym względzie jest błędne i nie może być podzielone.

Odrzucając zatem twierdzenie, że Gmina i Zakład są odrębnymi podatnikami VAT i uznając, że takim podatnikiem jest wyłącznie Gmina, nawet jeśli działa ona poprzez zakład budżetowy, należy uznać, że wydatki poniesione przez Gminę na poczet budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi z wykorzystaniem tej infrastruktury. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że nabywając towary i usługi z przeznaczeniem na budowę infrastruktury, co stanowiło przejaw realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g., Gmina działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT. Tym samym, jak słusznie uznał WSA w zaskarżonym wyroku, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwocie wydatków poniesionych na to nabycie. Skoro zaś, opisany we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny dotyczył sytuacji, w której Gmina prawa do odliczenia podatku naliczonego jeszcze nie zrealizowała, to należało uznać, że w takiej sytuacji mogła z prawa tego skorzystać w drodze stosownej korekty.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy.