Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Sylwester Golec, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 września 2020 r., sygn. akt I SA/Go 109/20 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia 4 grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od R. K. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. kwotę 6400 (sześć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 17 września 2020 r., sygn. akt I SA/Go 109/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, w sprawie ze skargi R. K. (dalej jako "Skarżący", "Podatnik", "Strona") na decyzję Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z 4 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z 10 czerwca 2019 r. w całości (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia w sposób następujący przedstawił stan faktyczny sprawy.

W okresie od 13 listopada 2017 r. do 2 stycznia 2019 r. organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził kontrolę celno-skarbową, która następnie została przekształcona w postępowanie podatkowe wobec R. K. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r. R. K., w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową, nie dokonał korekty uprzednio złożonej deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 508 ze zm.). W dniu 10 czerwca 2019 r. została wydana przez Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wlkp. decyzja kończąca postępowanie podatkowe w pierwszej instancji. W ww. decyzji określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy organ pierwszej instancji stwierdził, iż R. K., w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT - 37) za 2012 r., nie zgłosił organowi do opodatkowania dochodów uzyskanych z innych źródeł przychodów, w postaci środków pieniężnych w kwocie: 2.604.497,90 zł (wartość po przeliczeniu z EUR i USD na PLN), pozyskanych z rachunków bankowych J. Z. w formie przelewów, dla których nie określono tytułu prawnego oraz wypłat gotówki.

W ramach przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego organ pierwszej instancji zebrał materiał dowodowy, m. in. od instytucji bankowych. W oparciu o informacje i dokumenty przekazane przez banki organ podatkowy ustalił, że w 2012 r. R. K. pozyskał z kont J. Z. ogółem: 110.000,00 USD oraz 540.500,00 EUR, w tym: 110.000,00 USD oraz 537.920,00 EUR w formie przelewów na posiadane rachunki bankowe i 2.580,00 EUR w formie wypłat gotówkowych.

Dokonując dalszej analizy historii rachunków bankowych R. K., prowadzonych w PLN przez banki, organ podatkowy stwierdził, że co najmniej część ze środków przelanych na te rachunki z kont walutowych Strony (a pozyskanych wcześniej z rachunków J. Z.) przeznaczona została na własne potrzeby R. K.. Dokonując dalszej analizy danych wynikających z operacji finansowych, organ pierwszej instancji dodatkowo stwierdził, że z uwagi na fakt, iż poza środkami pozyskanymi wcześniej z kont J. Z. (37.426,80 zł), rachunek bankowy R. K. zasiliły także wpłaty gotówkowe Strony (40.875,00 zł), a środki te podlegały następnie zarówno wypłatom gotówkowym (34.000,00 zł), jak i przeznaczane były bezpośrednio na potrzeby własne R. K. (44.593,45 zł) - nie można było w sposób jednoznaczny ustalić całkowitej kwoty wydatków prywatnych Strony sfinansowanych bezpośrednio z zasobów pochodzących z kont J. Z.

W ramach prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji przeanalizował materiał dowodowy jakim były protokoły przesłuchania podejrzanych R. K. i J. Z. w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G.

W ocenie organu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie ponad wszelką wątpliwość wykazano, iż R. K. w 2012 r. pozyskał z rachunków J. Z. znaczne zasoby finansowe (ogółem: 110.000,00 USD oraz 540.500,00 EUR). Brak jest natomiast jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających deklarowane zwroty gotówkowe. Za niewiarygodne, w świetle zebranych dowodów organ uznał również i te przypadki, kiedy to R. K. nie miał obowiązku zwrotu przejętych pieniędzy z uwagi na dalszy ich rozchód dokonany na polecenia J. Z..

Zdaniem organu zebrany materiał dowodowy potwierdził, iż środki pieniężne, jakie na swoich rachunkach zgromadził J. Z., stanowiły następnie (we wskazanej części) źródło przysporzenia majątkowego dla R. K., przecząc tym samym wyjaśnieniom J. Z. oraz wersjom zdarzeń przedstawianych w wyjaśnieniach i zeznaniach przez Stronę i jego żonę I. K..

Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że Strona, jak wynika z jej wyjaśnień oraz zeznań złożonych w postępowaniu przygotowawczym i postępowaniu kontrolnym (dot. 2011 r.) oraz podatkowym (dot. 2012 r.), próbuje dopasować elementy poszczególnych czynności cywilnoprawnych do stanu faktycznego. Niemniej jednak nie jest w stanie dopasować wszystkich elementów niezbędnych do uznania, iż do ich zawarcia faktycznie doszło. Organ wykazał dlaczego w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z: pożyczką darowizną i depozytem nieprawidłowym - o których mowa w z art. 720 § 1 i § 2 art. 845, art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Uwzględniając ustalony stan faktyczny oraz przedstawiony stan prawny Naczelnik Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wlkp. stwierdził, że otrzymane przez R. K. w 2012 r. pieniądze (pozyskane z rachunków J. Z.) stanowią przychody z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm., dalej także "u.p.d.o.f.") i w związku z powyższym w wydanej dla R. K. decyzji określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie: 821 165,00 zł.

Od ww. decyzji Strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła w dniu 2 lipca 2019 r. odwołanie wraz z wnioskami dowodowymi.

Po szczegółowej analizie materiałów dowodowych zgromadzonych w sprawie oraz treści zarzutów zawartych w odwołaniu w dniu 4 grudnia 2019 r. Naczelnik Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że istotą przedmiotowej sprawy jest ustalenie, czy środki pieniężne w łącznych kwotach: 110.000 USD oraz 540.000 EUR pochodzące z rachunków bankowych należących do J. Z., które wpłynęły w formie przelewów na rachunki należące do R. K., bądź zostały wypłacone przez Stronę w gotówce z rachunku bankowego J. Z. stanowiły dla R. K. definitywne przysporzenie i w konsekwencji podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, czy też, jak twierdzi Strona, nie stanowiły definitywnego przysporzenia, gdyż przedmiotowe transakcje stanowiły depozyt nieprawidłowy lub pożyczkę (ewentualnie w części darowiznę), a w konsekwencji nie podlegały one opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy ustalił, że w toku postępowania R. K. nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów, na podstawie których możliwe byłoby podważenie ustalenia, że sporne kwoty stanowiły przychody Strony z innych źródeł, o których mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W celu ustalenia, z jakiego tytułu Strona pozyskała środki pieniężne z rachunków bankowych należących do J. Z. analizie poddano wyjaśnienia i zeznania złożone przez Stronę w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Okręgowej w G. w dniach: 3 grudnia 2013 r. oraz 31 marca 2014 r. Jako podejrzany R. K. zeznał, że środki finansowe pozyskiwane z kont J. Z. stanowiły zwroty pożyczek, jakich wielokrotnie i na duże kwoty udzielał J. Z. Pożyczki te miały być przeznaczane "na jego zabawę", a ich wysokość sięgać miała nawet "kilkuset tysięcy".

W ramach wyjaśnień złożonych do protokołu przesłuchania Strony z dnia 14 lipca 2017 r. (za 2011 r.) przez R. K. wynika, że początkowo nie przypominał sobie by w 2011 r. na jego rachunki bankowe przelewane były jakiekolwiek środki finansowe z kont J. Z., wskazując iż sytuacje takie miały mieć miejsce później, tj. w 2012 r. Po okazaniu Stronie dowodów w tym zakresie zeznał, iż jako pełnomocnik do rachunków bankowych J.Z. przelewał na swoje rachunki środki finansowe z kont ww. osoby, które następnie za każdym razem w gotówce zwracał J. Z.. Deklarowane zwroty były przy tym w części dokumentowane przez R. K., a sporządzane w tym zakresie dowody zabezpieczyć mieli funkcjonariusze policji podczas jego zatrzymania.

Z wypłacanych w gotówce środków finansowych, R. K. "incydentalnie" robić miał również zakupy dla J. Z., przy czym Strona nie wskazała szczegółów w tym zakresie. Działania R. K. polegające na przelewaniu na swoje rachunki środków finansowych z kont J. Z., by następnie pieniądze te wypłacać i przekazywać w gotówce J. Z., stanowić miały element zwykłej, ludzkiej pomocy udzielanej J. Z., aby ten (z uwagi na tryb życia) nie roztrwonił zgromadzonych zasobów pieniężnych. W tym kontekście pełnomocnictwa, jakie R. K. posiadał do rachunków J. Z., stanowić miały również element pomocy świadczonej przez niego dla J. Z., który z uwagi na odległość dzielącą jego miejsce zamieszkania od Gorzowa Wlkp. oraz brak prawa jazdy miał utrudniony dostęp do posiadanych w bankach zasobów pieniężnych.

Na podstawie pisma Prokuratury Okręgowej Wydział [...] w G. z dnia [...] r. ustalono, że powyższe wyjaśnienia dotyczyły okresu od 2008 do 2015 r. Według organu odwoławczego, ze złożonych wyjaśnień nie wynika, aby charakter rozliczeń pomiędzy Stroną, a J. Z. ulegał w tym przedziale czasu jakimkolwiek zmianom.

Uwzględniając wszystkie wyjaśnienia i zeznania organ odwoławczy stwierdził, że zarówno R. K., jak i I. K. bezpośrednio po zatrzymaniu i osadzeniu w areszcie złożyli wyjaśnienia sprzeczne z wyjaśnieniami złożonymi w tym czasie przez J. Z.. Wskazali w szczególności, że przejmowane środki pieniężne miały stanowić zwroty pożyczek, jakie, miały być udzielane przez Stronę J. Z. Z materiału dowodowego przedmiotowej sprawy wynika, że zeznania złożone w Prokuraturze przez Stronę, tj. R. K., jak i jego żonę I. K. mogły być przez nich ustalone przed zatrzymaniem, na co wskazują wyjaśnienia złożone w toku śledztwa Prokuratury Okręgowej w G. przez E. B. i G. G.

Zdaniem pełnomocnika Skarżącego okoliczności transakcji opisane przez obie strony, pomimo nie określenia wprost samej nazwy umowy, która ich łączyła, nakazują zaklasyfikowanie przedmiotowych transferów w wysokości 110.000 USD i 540.000 EUR (po ich przewalutowaniu na PLN) jako umów depozytu nieprawidłowego lub ewentualnie pożyczki, bądź jako darowizny.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo dokonał analizy wzajemnych zależności pomiędzy stronami i stwierdził, że nie doszło do zawarcia umowy darowizny, pożyczki i depozytu nieprawidłowego.

Strona podnosiła, iż okoliczności transakcji opisane przez obydwie strony, pomimo nie określenia wprost samej nazwy umowy, która ich łączyła, nakazywały zaklasyfikowanie przedmiotowych transferów jako umów depozytu nieprawidłowego.

W ocenie organu odwoławczego nie budził wątpliwości fakt, że nie ma możliwości zakwalifikowania przedmiotowych transakcji jako depozyt nieprawidłowy. W pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że celem depozytu nieprawidłowego jest dbanie o powierzone środki pieniężne, aby możliwy był zwrot takiej samej ilości pieniędzy na każde żądanie. W ocenie organu odwoławczego cel ten nie był realizowany. Zarówno logika jak i doświadczenie życiowe wskazują, że nie można uznać za dbałość o powierzone środki wykorzystywania ich do udziału w grach hazardowych przez osobę uzależnioną od hazardu, a okoliczności takie wynikają z całokształtu dokonanych ustaleń. Na ocenę czy doszło do zawarcia umów depozytu nieprawidłowego wpływ ma także treść zeznań złożonych przez J. Z. W ocenie organu odwoławczego powyższe uniemożliwia ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości, na podstawie okoliczności sprawy, że pomiędzy stronami, tj. R. K. i J. Z. doszło do zawarcia dorozumianej, nienazwanej umowy depozytu nieprawidłowego.

Nie ma również możliwości uznania przedmiotowych transakcji za umowy pożyczki. W ocenie organu odwoławczego na zawarcie takich umów nie wskazują przede wszystkim wyjaśnienia J. Z. składane w charakterze podejrzanego.

Organ odwoławczy uznał również za prawidłowe stanowisko zaprezentowane przez organ I instancji w zakresie nie uznania przedmiotowych transakcji za darowizny na rzecz R. K. W toku postępowania kontrolnego oraz postępowania odwoławczego Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających zawarcie w roku 2012 umowy darowizny, brak jest także innych dowodów potwierdzających takie zdarzenia. W zeznaniach J. Z. również nie ma mowy o darowiznach na rzecz R. K. J. Z. mówił jedynie, że dał dla I. K. 20.000 zł na zakup konia, ale sytuacja ta nie miała miejsca 2012 r. gdyż w tym czasie I. K. nie dokonała takiej transakcji. Na zawarcie umowy darowizny (chociażby w formie ustnej) Strona nie wskazywała ani w trakcie składania wyjaśnień w charakterze podejrzanego przed Prokuraturą Okręgową w G. i Sądem Rejonowym w G., ani w trakcie przesłuchania w charakterze strony.

Uwzględniając powyższe, w ocenie organu odwoławczego brak było podstaw do przyjęcia, że okoliczności sprawy pozwalają na określenie oświadczeń woli (wyraźny, bądź dorozumiany) w sposób jednoznaczny. Relacjonowane przez R. K., J. Z. oraz I. K. okoliczności transakcji różniły się, co niewątpliwie nie mogło pozostać bez wpływu na ocenę ich wiarygodności. Zeznania składane przez daną osobę różniły się między sobą i zmieniały wraz z upływem czasu. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw aby przedmiotowe transakcje zakwalifikować jako umowy depozytu nieprawidłowego, umowy pożyczki lub umowy darowizny wyłącznie na podstawie okoliczności transakcji.

W dalszej kolejności dokonano oceny przedmiotowych transakcji jako ewentualnego definitywnego przysporzenia majątkowego Strony. W postępowaniu kontrolnym oraz w postępowaniu odwoławczym Podatnik nie wykazał jednoznacznie w sposób prawem przewidziany, że dokonał zwrotu pobranych środków finansowych J. Z.

W ocenie organu odwoławczego R. K. pieniędzmi otrzymanymi z kont J. Z. swobodnie dysponował, przeznaczając je na potrzeby własne oraz członków rodziny. Jednocześnie w sprawie brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających rzekome zwroty gotówkowe, jakich R. K. dokonywać miał na rzecz J. Z., po wcześniejszym przelaniu na swoje rachunki bankowe środków finansowych zgromadzonych uprzednio przez ww. W związku z powyższym za niewiarygodne uznał wyjaśnienia J. Z. złożone w dniu 4 grudnia 2013 r. w Prokuraturze Okręgowej w G.., zgodnie z którymi wszelkie pieniądze przelane na konto R. K. lub wybrane przez Stronę z konta miały być J. Z. w jakikolwiek formie oddawane. Powyższe, oraz brak dowodów potwierdzających, że kwoty pozyskane przez Stronę od J. Z. zostały zwrócone, w ocenie organu odwoławczego, stanowi podstawę do uznania, że środki te stanowiły dla Strony definitywne przysporzenie. Ponadto w sprawie nie zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, tj. wykluczono możliwość zakwalifikowania przedmiotowych transakcji jako darowizn. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy stwierdził, że środki te na podstawie art. 11 ust. 1 f ww. u.p.d.o.f. należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, które podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji stwierdziły, że przychody R. K., w postaci środków finansowych pozyskanych przez ww. w 2012 r. z rachunków bankowych J. Z., nie mieszczą się w kategorii źródeł przychodów wyszczególnionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 do 8 u.p.d.o.f. Według organu podatkowego otrzymane pieniądze, w świetle zebranych dowodów, nie stanowią również pożyczki, darowizny lub depozytu nieprawidłowego udzielonych przez J. Z. na rzecz R. K.

W ocenie organu odwoławczego na podstawie zebranego materiału dowodowego w sprawie udowodniono, że R. K. otrzymywane pieniądze traktował jako swoją własność, swobodnie nimi dysponując. Środki pieniężne te miały dla R. K. charakter definitywny, tj. nie podlegały zwrotowi, stanowiąc dla niego realną korzyść w postaci przysporzenia majątkowego.

Podatnik zaskarżył rozstrzygnięcie organu podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim.

Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja naruszała prawo.

W motywach swojego rozstrzygnięcia Sąd wskazał, iż Naczelnik UCS nie przeprowadził koniecznego postępowania dowodowego (zebrania i oceny dowodów) dla ustalenia podstawy prawnej możliwości dysponowania przez Skarżącego pieniędzmi pochodzącymi z rachunku J. Z. Przypisał je do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.) odrzucając twierdzenia Skarżącego co do deklarowanej podstawy umownej tych świadczeń (umowa pożyczki, umowa depozytu nieprawidłowego, umowa darowizny). Z decyzji nie wynika natomiast, czy organ brał pod rozwagę możliwość, że Skarżący stał się właścicielem opodatkowanych kwot na skutek umowy zobowiązującej o innym brzmieniu albo bez tytułu prawnego oraz czy, w tym drugim wypadku, mogło to nastąpić na skutek czynności, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zdaniem Sądu Organ nie nakierował również postępowania dowodowego na ustalenie tej kwestii.

W ocenie WSA w Gorzowie Wlkp. ani materiał dowodowy, ani jego ocena nie były wszechstronne i tym samym należy stwierdzić, że organ naruszył art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 – dalej jako "O.p"). Zdaniem Sądu trudno uznać, że kwota ponad 2.600.000 zł może zostać opodatkowana jako inny przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. po przeprowadzeniu postępowania dowodowego sprowadzającego się do uznania za niewiarygodne zeznań i wyjaśnień osób, pomiędzy którymi przepłynęły ww. środki pieniężne, bez dokonania przez organy samodzielnych ustaleń co do rzeczywistej podstawy prawnej tej czynności - lub jej braku.

Sąd pierwszej instancji stwierdził natomiast, iż wbrew podniesionym w skardze zarzutom, organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń, że wspomniane świadczenie nie mogło stanowić realizacji umowy pożyczki czy depozytu nieprawidłowego. W tym zakresie zgromadziły obszerny materiał dowodowy, dokonując jego wnikliwej i logicznej oceny, nienoszącej znamion dowolności. Sąd ocenił, że postępowanie podatkowe w tej części zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej, jak też z regułami odnoszącymi się do dowodów w zakresie ich gromadzenia oraz oceny. Zdaniem Sądu uzasadnienia decyzji organów obu instancji we wspomnianym zakresie spełniają wymogi określone w art. 210 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako "P.p.s.a.") zaskarżył ten wyrok w całości.

W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu, że do przychodów z innych źródeł zalicza się te przychody, które po pierwsze nie są wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy, po drugie, nie mogą zostać ujęte w źródłach przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., podczas gdy w myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 u. p.d.o.f, źródłem przychodu może być inne źródło niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 1-8, a innym źródłem z kolei mogą być wszystkie zdarzenia, które powodują otrzymanie/pozostawienie do dyspozycji podatnika m.in. środków pieniężnych;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu, że organ nie ustalił, czy sporne przysporzenia stanowiły czyn, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. tj. nie mogący być przedmiotem prawnie skutecznej umowy podczas gdy organ wykazał, że zachowanie R. K. polegające na swobodnym dysponowaniu środkami finansowymi zgromadzonymi na kontach J. Z. mieści się w granicach prawnie dopuszczalnych czynności mogących stać się hipotetycznie przedmiotem stosunku cywilnoprawnego;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f polegające na przyjęciu nie wykazania przez organ, że wszystkie środki finansowe pozyskane przez Skarżącego od J. Z. można zakwalifikować do innych źródeł przychodów, podczas gdy organ wykazał, że w stosunku do wszystkich, objętych skarżoną decyzją środków pieniężnych, tym innym źródłem są wpłaty dokonywane na rachunki bankowe, którymi Skarżący mógł swobodnie dysponować,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f polegające na przyjęciu, że organ powinien, po zrekonstruowaniu treści umowy, ustalić czy, przychód z jej tytułu można zakwalifikować do przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt od 1 do 8 czy też do art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f, podczas gdy organ wykazał, że czynności R. K. polegające na swobodnym dysponowaniu środkami finansowymi zgromadzonymi na kontach J. Z. mieszczą się w kategorii "innych źródeł".

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. ww. wyrokowi w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 223 § 1 pkt 1 O.p. polegające na uchyleniu przez Sąd pierwszej instancji decyzji Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wlkp. w sytuacji, gdy organ zbadał sprawę, przeprowadził konieczne postępowanie dowodowe, rozstrzygnął merytorycznie sprawę i tym samym skarga powinna być oddalona;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art, 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji, mimo nienaruszenia wskazanych przepisów postępowania przez organ, który przeprowadził konieczne postępowanie dowodowe dla ustalenia pochodzenia pieniędzy przelanych na rachunek bankowy Skarżącego oraz wypłaconych przez niego z rachunku J. Z.;

3) art, 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez wskazanie, że po zrekonstruowaniu treści umowy i skutecznym wyeliminowaniu, że była to umowa darowizny, tj., że element korzyści majątkowej wystąpił u obu stron, organ powinien ustalić czy, przychód z jej tytułu można zakwalifikować do przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt od 1 do 8 czy też do art, 10 ust. 1 pkt 9 u.p.do.f., podczas gdy to podatnik, w przypadku powoływania się na inny od ustalonego przez organ przebieg zdarzeń, w celu uwiarygodnienia prezentowanego stanowiska winien przedstawić stosowne dowody, a nie organ winien bez końca poszukiwać dowodów na poparcie stanowiska podatnika;

4) 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 191 O.p. poprzez błędne uznanie, że przeprowadzona przez organy ocena dowodów w kwestii, iż większość spornych świadczeń nie była darowizną, z pewnością naruszała art. 191 O.p., w sytuacji, gdy organ podatkowy zebrał wystarczający materiał dowodowy i dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych, uznając że Strona – R. K. pozyskiwał w 2012 r. środki finansowe z rachunków bankowych J. Z. i otrzymywane pieniądze traktował jako swoją własność, swobodnie nimi dysponując, zatem organ prawidłowo określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., czego wyrazem jest uzasadnienie zaskarżonej decyzji;

5) art, 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm., dalej jako "p.u.s.a.") poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie wydano z naruszeniem przepisów postępowania, tj.; art. 187§ 1 i art. 191 O.p., co doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji, nie zaś oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.

W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu, a zaskarżony wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim, jako nieodpowiadający prawu, podlega uchyleniu.

Skarga ta oparta została na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego, a konkretnie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię oraz naruszeniu przepisów prawa procesowego tj. art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej wobec braku wszechstronnego rozważenia i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Zasadniczym elementem sporu jest rozstrzygnięcie, czy pozyskane przez skarżącego od J. Z. środki należy zakwalifikować do innych źródeł przychodów.

Sąd pierwszej instancji dopatrzył się w zaskarżonej decyzji szeregu naruszeń przepisów prawa procesowego, lecz Naczelny Sąd Administracyjny oceny tej nie podziela.

Materiał dowodowy został w tej sprawie został zgromadzony prawidłowo. Nie nasuwa zastrzeżeń ani zakres dowodów, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji ani katalog źródeł dowodowych, z których organy podatkowe skorzystały. Wyjaśnić należy, że organy podatkowe nie są związane wnioskami dowodowymi podatnika. Tego rodzaju obowiązku nie można wywodzić z ustanowionego w art. 187 § 1 i art. 188 o.p. zakresu materiału dowodowego, który powinien stanowić podstawę rozstrzygnięcia w sprawie indywidualnej. Jeżeli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, nie można skutecznie zarzucić organom podatkowym naruszenia reguł gromadzenia dowodów. W tej sprawie za wystarczające uznano dowody w postaci uzyskanych z postępowania karnego zeznań J. Z. i ocena ta jest prawidłowa. Wielokrotne przesłuchiwanie tego świadka prowadziłaby do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania. Nie jest wadliwa ocena zeznań tego świadka w kontekście przyjętej przez skarżącego wersji zdarzeń. To, że w pewnym zakresie, korzystnym dla skarżącego, jego wersja pozostaje spójna z wersją podawaną przez jednego ze świadków nie czyni jej jeszcze przekonującą, skoro pozostałe okoliczności tej sprawy czynią tę wersję niewiarygodną.

Organy zasadnie przyjęły, że zeznania tego świadka i stanowisko skarżącego jest niewiarygodne w świetle logiki i zasad doświadczenia życiowego, bo skarżący nie dokonał zwrotu pobranych pieniędzy J. Z. Analiza przepływów na rachunkach bankowych skarżącego środków wykazała zaś jednoznacznie, że przepływy te miały charakter definitywnego przysporzenia majątkowego. Wpłaty gotówkowe znacznie przewyższały przychody uzyskane przez skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz kwoty uzyskane z tytułu wygranych w kasynach. Środkom tym nie można też przypisać cech pożyczki/depozytu. Twierdzenia skarżącego w tym zakresie nie są przekonujące. Wprawdzie umowa ta nie musiała być zawarta w formie pisemnej, jednak brak jest także jakichkolwiek dowodów, które świadczyłyby o tym, że umowa taka została zawarta. Oceniany jako całość materiał dowodowy tej sprawy temu przeczy, między innymi dlatego że skarżący nie podnosił tej okoliczności w postępowaniu karnym, lecz dopiero na etapie postępowania podatkowego. W tej sprawie skarżący nie wskazał wiarygodnego tytułu ani dowodu na to, że uzyskane od J. Z. kwoty rzeczywiście zostały mu zwrócone. Z kolei organom udało się wykazać, że zdarzenie tego rodzaju nie miało miejsca.

Dodać należy, że skarżący miał dostęp do postępowania karnego, w toku którego świadek ten zeznawał i miał prawo uczestnictwa w czynnościach tego procesu. Dlatego nie naruszało reguł dowodzenia w postępowaniu podatkowym, ani zasady czynnego w nim udziału posłużenie się przez organy z dopuszczonego przez art. 181 o.p. odstępstwa od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Co więcej, w postępowaniu podatkowym zapewniono skarżącemu nieograniczoną możliwość odnoszenia się do załączonych do akt zeznań tego świadka. Nie doszło do naruszenia unormowanych w art. 120 ani 122 o.p. zasad postępowania podatkowego; wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, sformułowana przez organy ocena dowodów nie nosiła cech dowolnej. Nie można zatem przypisać organom naruszenia art. 191 o.p.

Przyjęte za podstawę decyzji organów obu instancji ustalenia i stanowiące ich podstawę dowody zostały zaprezentowane w uzasadnieniach obydwu tych rozstrzygnięć w sposób jasny i logiczny. Przywołano też adekwatną podstawę prawną.

W związku z tym, że wytknięte przez Sąd pierwszej instancji naruszenie prawa procesowego okazało się bezzasadne, to nie mogło odnieść skutku także wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku naruszenie prawa materialnego. Skoro ze stanu faktycznego wynika, że skarżący otrzymał bezzwrotne przysporzenie, to nie może być ono uznane za pożyczkę bądź depozyt. Wbrew poglądowi WSA w Gorzowie Wielkopolskim, nie wydaje się też możliwe skuteczne zakwestionowanie faktu definitywnego uzyskania pieniędzy od J. Z., a zatem nie może być mowy o naruszeniu przepisów prawa materialnego odnoszących się do pożyczki i depozytu nieprawidłowego. Jednocześnie przysporzenie to nie może zostać uznane za darowiznę, bo z okoliczności tej sprawy nie wynika taka właśnie wola stron, a ponadto skarżący nie powoływał się na taką kwalifikację uzyskanych środków w postępowaniu karnym. Uczynił to po raz pierwszy w postępowaniu podatkowym, popadając zresztą w sprzeczność, bo jednocześnie wskazywał, że środki te były zwracane. Czyni to jego stanowisko niespójnym i niewiarygodnym (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 lipca 2021, sygn. akt 169/19 dotyczącym podatku dochodowego R. K. za rok 2011)

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.