Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 października 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1341/15 w sprawie ze skargi H. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 3. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz H. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 837 (słownie: osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wyrokiem z dnia 14 października 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1341/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę H.[...], sp. z o. o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 marca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną wyroku Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a.".

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że H.[...], sp. z o. o. z siedzibą w B. (Spółka) wystąpiła o wydanie interpretacji indywidulanej w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przedstawiła następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego. Spółka, będąca czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Działalność prowadzona jest na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (SSE) na podstawie udzielonego zezwolenia. Przedmiotem działalności jest m. in. produkcja i dostawa części oraz akcesoriów do pojazdów silnikowych, wyprodukowanych na terenie SSE (towary strefowe), zatem przychody z tytułu dostawy towarów strefowych podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). Jednym z kontrahentów skarżącej jest spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę w Niemczech (kontrahent). Zgodnie z dokonanymi ustaleniami Spółka produkuje i realizuje wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów strefowych na rzecz kontrahenta na podstawie ustaleń ustnych i składanych pisemnych zamówień. W trakcie realizacji opisanej wyżej transakcji:

- Spółka poniosła odpowiednie nakłady związane z przygotowaniem produkcji zamówionych wyrobów strefowych (zapewnienie odpowiednich mocy produkcyjnych),

- kontrahent ze względów biznesowych zmniejszył wielkość dokonanego pierwotnie zamówienia,

- w związku z powyższym, zgodnie z ustaleniami stron, kontrahent wypłaci Spółce rekompensatę w ustalonej przez strony (zależnej od ilości zmniejszenia zamówienia) wysokości z tytułu zmniejszenia zamówienia na towary strefowe,

- strony dodatkowo ustaliły, że ze względów "technicznych" kontrahent wypłaci rekompensatę podmiotowi powiązanemu kapitałowo ze Spółką, który ma siedzibę w Niemczech,

- podmiot powiązany przekaże całość rekompensaty Spółce.

Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego i opisu zdarzenia przyszłego Spółka sformułowała następujące pytanie: czy otrzymana rekompensata od kontrahenta powinna być kwalifikowana jako przychód uzyskiwany z wykonywania działalności gospodarczej na terenie SSE na podstawie zezwolenia i tym samym taki przychód powinien korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.?

W ocenie Spółki, otrzymana rekompensata od kontrahenta powinna być kwalifikowana jako przychód uzyskiwany z wykonywania działalności gospodarczej na terenie SSE na podstawie zezwolenia. Tym samym taki przychód będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

W interpretacji indywidualnej z 16 marca 2015 r. organ podatkowy uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W ocenie organu dochód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany przez aktywność przedsiębiorcy, którą można nazwać działalnością gospodarczą. Dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z działalności są dochody w postaci należności uzyskiwanych od kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w ramach umów czynności objęty jest zakresem zezwolenia. Tymczasem zezwolenie skarżącej na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, nie obejmuje swym zakresem rozpatrywanego przychodu, przez co nie można uznać, by wchodził on w zakres działalności strefowej. Przyjęcie natomiast innego rozumienia przywołanych przepisów, prowadziłoby do zaburzenia obowiązującego porządku prawnego przez naruszenie zakazu rozszerzającej wykładni przepisów normujących zwolnienia podatkowe. Zwolnieniem podatkowym zostałyby bowiem objęte nie tylko "dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej w strefie ekonomicznej", lecz "dochody powiązane z dochodami uzyskanymi z działalności prowadzonej w strefie ekonomicznej", co niewątpliwie przeczy treści art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W konkluzji organ podatkowy stwierdził, że otrzymana rekompensata od kontrahenta nie powinna być kwalifikowana jako przychód uzyskiwany z wykonywania działalności gospodarczej na terenie SSE, na podstawie zezwolenia i tym samym taki przychód nie może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Przychód z ww. tytułu wpływa na działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.

Pismem z 2 kwietnia 2015 r. Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na wskazaną wyżej interpretację indywidualną, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego aktu i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że otrzymana od klienta rekompensata z tytułu zmniejszenia zamówienia na towary strefowe nie powinna korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. i powinna być opodatkowana na zasadach ogólnych,

- art. 16 ustawy strefowej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że otrzymana rekompensata z tytułu zmniejszenia zamówienia na towary strefowe nie mieści się w przedmiocie działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

W piśmie procesowym z 17 lipca 2015 r. Spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę.

Sąd I instancji zaznaczył, że oczywistym jest, że sama działalność produkcyjna bezpośrednio nie generuje przychodu, lecz generuje ona przychód dopiero w momencie sprzedaży tych wyrobów. Sprzedaż wyrobu jest więc nieodłącznym elementem procesu gospodarczego, bez którego nie zostanie osiągnięty podstawowy cel działalności gospodarczej jakim jest osiągnięcie dochodu. Ma ona w stosunku do działalności głównej (produkcyjnej) prowadzonej na terenie strefy charakter subsydiarny (pomocniczy), ale jest też niezbędna, bowiem bez niej działalność produkcyjna traci sens ekonomiczny (wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2015r. sygn. akt II FSK 1551/13, dostępny tak jak pozostałe orzeczenia powoływane w niniejszym uzasadnieniu na stronie: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Trudno jednak uznać, że brak produkcji powinien być również premiowany zastosowaniem przedmiotowego zwolnienia zważywszy na cel SSE. Art. 3 pkt 1 ustawy strefowej wskazuje, że strefa może być ustanowiona w celu przyspieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju, w szczególności przez: rozwój określonych dziedzin działalności gospodarczej. Stąd też przedmiotowe zwolnienie dotyczy działania a nie zaniechania działalności produkcyjnej.

Należy tym samym uznać w ocenie Sądu I instancji, że przychód w postaci rekompensaty, o której mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie jest bezpośrednim następstwem działalności polegającej na produkcji i dostawie części oraz akcesoriów do pojazdów silnikowych wyprodukowanych na terenie SSE, tj. określonej w treści zezwolenia Spółki, lecz wynika z umownych ustaleń pomiędzy stronami Tym samym otrzymana rekompensata od kontrahenta nie powinna być kwalifikowana jako przychód uzyskiwany z wykonywania działalności gospodarczej na terenie SSE, na podstawie zezwolenia i tym samym taki przychód nie może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniosła Spółka zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj.:

- art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że otrzymana od klienta rekompensata z tytułu zmniejszenia zamówienia na towary strefowe nie powinna korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i powinna być opodatkowana na zasadach ogólnych, podczas gdy przedmiotowa rekompensata uzyskana jest z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia i powinna korzystać ze zwolnienia;

- art. 16 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 282, dalej: ustawa o SSE) poprzez błędną, wykładnię polegającą na przyjęciu, że otrzymana rekompensata z tytułu zmniejszenia zamówienia na towary strefowe nie mieści się w przedmiocie działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu, podczas gdy otrzymana rekompensata stanowi wynagrodzenie za dotychczas zaangażowane moce produkcyjne oraz poniesione nakłady związane z realizacją zamówienia na towary strefowe, co niewątpliwie stanowi element prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej polegającej na produkcji towarów strefowych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, objętej zezwoleniem strefowym.

Wskazując na powyższe Spółka, wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz wydanie orzeczenia reformatoryjnego w trybie art. 188 p.p.s.a., tj. uchylenie w całości wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia 16 marca 2015 r. interpretacji nr [...] ewentualnie,

przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu;

2) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych;

3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Minister Finansów, organ upoważniony do wydania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu.

Spór w rozpoznawanej sprawie powstał na tle wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., który stanowi, że wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Dopełnieniem tej regulacji jest zapis art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., według którego zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika m. in., że zgodnie z dokonanymi z kontrahentem ustaleniami, Spółka produkuje i realizuje wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów strefowych na rzecz kontrahenta na podstawie ustaleń ustnych i składanych pisemnych zamówień. W trakcie realizacji opisanej wyżej transakcji:

- Spółka poniosła odpowiednie nakłady związane z przygotowaniem produkcji zamówionych wyrobów strefowych (zapewnienie odpowiednich mocy produkcyjnych),

- kontrahent ze względów biznesowych zmniejszył wielkość dokonanego pierwotnie zamówienia,

- w związku z powyższym, zgodnie z ustaleniami stron, kontrahent wypłaci Spółce rekompensatę w ustalonej przez strony (zależnej od ilości zmniejszenia zamówienia) wysokości z tytułu zmniejszenia zamówienia na towary strefowe.

Powstała na tym tle wątpliwość prawna zawiera się w następującym pytaniu: czy otrzymana rekompensata od kontrahenta powinna być kwalifikowana jako przychód uzyskiwany z wykonywania działalności gospodarczej na terenie SSE na podstawie zezwolenia i tym samym taki przychód powinien korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.?

Należy więc ustalić jaki jest zakres zwrotu: dochody uzyskane z działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Minister Finansów jak i Sąd I instancji odwołując się do ścisłej, językowej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. przyjęli, że dochodem w rozumieniu tego przepisu jest dochód bezpośrednio generowany przez aktywność przedsiębiorcy i utożsamiony z ceną uzyskaną za sprzedaż towarów objętych zakresem zezwolenia. Podkreślono, że zakres zezwolenia Spółki na prowadzenie działalności na terenie SSE nie obejmuje rekompensaty, przez co nie można uznać, aby wchodziła ona w zakres działalności strefowej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia dochodów z działalności gospodarczej, w tym także z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Ustawa definiuje natomiast dochód stanowiąc w art. 7 ust. 2, że dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Co do rozumienia przychodu wskazać należy i zaaprobować pogląd, według którego przyjmuje się, że analiza poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. pozwala na ustalenie pewnych desygnatów przychodu podatkowego. Będą to uzyskane (a w przypadku wymienionym w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. również należne) wartości materialne, w sposób definitywny zwiększające aktywa podatnika lub zmniejszające jego pasywa. Do przychodów takich - co do zasady - zaliczyć można m. in. otrzymane pieniądze (art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). (wyrok z dnia 3 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 1780/13).

Ustawa podatkowa nie definiuje także pojęcia działalności gospodarczej. Mając na uwadze, że rozpatrywane zwolnienie wprawdzie posiada samoistne źródło w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych niemniej jednak zostało powiązane z przepisami ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych zasadnym jest odwołanie się do definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 2 tej ustawy działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Przedstawione wyżej uwagi prowadzą do wniosku, że za dochód z działalności gospodarczej należy uznać wszelki efekt ekonomiczny (finansowy) zarobkowej działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej, usługowej oraz poszukiwania, rozpoznawania i wydobywania kopalin ze złóż, a także działalności zawodowej, wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły. Jednocześnie trzeba stwierdzić, że nie ma uzasadnionych podstaw, aby twierdzić, że przez dochód taki należy rozumieć tylko takie świadczenie, które stanowi bezpośrednio cenę za konkretny towar lub usługę, z kategorycznym wyłączeniem jakichkolwiek innych świadczeń.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć, że dochodem z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. są wszelkie przysporzenia wynikające z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE o ile tytuł ich otrzymania zawiera się w zakresie przedmiotowym działalności określonej w zezwoleniu.

Jeżeli zatem rekompensata pozostaje w ścisłym, bezpośrednim i racjonalnym związku z przedmiotem działalności gospodarczej określonym w zezwoleniu i prowadzonej przez Spółkę na obszarze SSE to nie ma przeszkód aby uznać, że rekompensata ta powinna być rozliczona w ramach dochodu strefowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej rekompensata spełnia wskazane wyżej warunki. Spółka podjęła określone działania nakierowane na uzyskanie określonego przedmiotowo, zgodnego z zezwoleniem dochodu: zawarła umowę, poniosła nakłady w celu zapewniania możliwości wykonania umowy, określiła jednostkową cenę towaru uwzględniając w kalkulacji także poniesione nakłady. Okoliczność, że kontrahent zrezygnował z odbioru części wcześniej zamówionego towaru oferując stosowną rekompensatę nie może uzasadniać oceny, że tytuł otrzymania rekompensaty jest inny aniżeli działalność gospodarcza wykonywana w strefie w ramach uzyskanego zezwolenia.

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do wypowiedzi Ministra Finansów sformułowanej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, w ramach której wskazuje on, że przychód w postaci rekompensaty od klienta z powodu odstąpienia od odbioru pełnego wolumenu zamówienia nie jest następstwem działalności gospodarczej polegającej na produkcji i dostawie części oraz akcesoriów do pojazdów silnikowych, wyprodukowanych na terenie SSE, tj. wynikającej z treści zezwolenia Spółki ale wynika z ustaleń pomiędzy stronami stwierdza, że Minister Finansów dokonuje w ten sposób sztucznego i arbitralnego wyłączenia z dochodów z działalności gospodarczej określonych jego składników. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że zarówno cena uzyskana bezpośrednio ze sprzedaży towarów i usług jak i inne świadczenia, które Spółka otrzymuje w ramach realizacji umowy przedmiotowo mieszczącej się w granicach wyznaczonych zezwoleniem, są dochodami z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Podkreślić należy, że wskazany przepis nie mówi o dochodach ze sprzedaży towarów i usług, ale o "dochodach uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia", który to zwrot jest niewątpliwie szerszy aniżeli zwrot - dochód ze sprzedaży towarów i usług.

Odnosząc się do akcentowanej przez Sąd I instancji jak i organ podatkowy konieczności dokonywania wykładni przepisów statuujących zwolnienia i ulgi podatkowe w sposób zgodny z ich językowym brzmieniem trzeba podkreślić, że wspomniana reguła interpretacyjna opiera się niejako na dwóch zakazach, mianowicie zabrania dokonywania interpretacji rozszerzającej, ale także zabrania dokonywania interpretacji zawężającej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji dopuścił się w niniejszej sprawie naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., albowiem dokonał zawężającej interpretacji analizowanego przepisu utożsamiając zwrot dochody uzyskiwane z działalności gospodarczej z ceną uzyskaną ze sprzedaży konkretnych towarów, stąd też konieczne stało się uchylenie zaskarżonego wyroku.

Mając powyższe na uwadze, a także to, że okoliczności sprawy są dostatecznie wyjaśnione Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a." uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania orzeczono stosowanie do art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 oraz art. 200 P.p.s.a.