Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędzia: WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 listopada 2020 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2019 r. skargę oddala.

K. K. pismem z 15 marca 2019 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów zagranicznych osiąganych z tytułu zatrudnienia na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w Norwegii do kwoty 0,00 zł. Wniosek dotyczył 2019 roku. W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, że uzyskuje i przewiduje, że będzie uzyskiwał w 2019 roku wynagrodzenie wyłącznie w związku z wykonywaniem pracy najemnej — na podstawie kontraktu w charakterze 1st ENG - na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii (T. Podatnik świadczy i będzie świadczył pracę na statku P. , rodzaj 648, i uzyskuje z tego tytułu łączne wynagrodzenie miesięczne brutto ok: 3.653,50EUR.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. decyzją nr: [...] z [...] maja 2019 r. odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2019 r. z tytułu uzyskiwania przychodów z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku morskiego. Rozstrzygnięcie to zaakceptował w pełni Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w decyzji z 6 lipca 2020 r., znak: [...].

Organy dokonując oceny czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji między RP a królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu z 9 września 2009 r. (Dz.U. z 2010 r., nr 134, poz. 899 zmienionej protokołem z Oslo z 5 lipca 2012 r., DZ. U. z 2013 r., poz. 680, dalej: "Konwencja"), uznały, że uprawdopodobnione zostały dwie spośród trzech przesłanek, wskazanych w tym przepisie, tj. wykonywanie przez wnioskodawcę pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo norweskie z faktycznym zarządem w Norwegii. Podkreśliły, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że statek eksploatowany był przez firmę T. , mającą faktyczny zarząd w Norwegii. Natomiast nie została uprawdopodobniona przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, uznano za zasadną odmowę wyrażenia zgody na ograniczenie w roku 2019 poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskiwanych dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji w całości, zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zakwestionowanej decyzji zarzucił naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego i procesowego zarówno krajowego, jak i unijnego. Powyższe zarzuty koncentrują się na kwestii nierówności wobec prawa, naruszenia konstytucyjnych gwarancji obywatelskich, naruszenia zasad praworządności, praw człowieka i obywatela UE. Skarżący sformułował również zarzut naruszenia art. 14 ust. 3 i 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji między RP a królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w mniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie; jak i art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej - poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Nadto zarzucił naruszenie przepisów procesowych mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a to: art. 208 § 1, 120, 121 § 1 i 122, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórczą ocenę poszczególnych dowodów i niedokonanie wszechstronnej oceny całokształtu materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika na potrzeby niniejszego postępowania, a tym samym naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zgodnie z treścią art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.

W ocenie Sądu, wbrew podniesionym w skardze zarzutom, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Z powyższego przepisu wynika, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Organem uprawnionym do rozpoznania takiego żądania jest organ właściwy do ustalania lub określania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy - zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Tym samym podatnik - składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek - jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Przy tym podkreślenia wymaga, że samo tylko oświadczenie czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści powołanego przepisu może prowadzić do ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że to nie organ podatkowy, a podatnik - wnioskując o ograniczenie poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 rok od dochodu uzyskiwanego bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy - winien wykazać, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za dany rok podatkowy.

W niniejszej sprawie skarżący, występując do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2019 roku, wskazał, że:

a) jest marynarzem i w 2019 roku będzie uzyskiwał wynagrodzenia w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii,

b) z uwagi na postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Norwegią jest zobowiązany uiszczać zaliczki na podatek dochodowy w Polsce,

c) wraz ze złożeniem zeznania podatkowego za 2019 r. będzie uprawniony - na mocy art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - do skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Zdaniem podatnika, w oparciu o możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Tym samym zaliczki obliczone według zasad określonych w art. 44 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego na dany rok dochodu.

Z treści art. 14 ust. 1 Konwencji, zmienionej przez Protokół podpisany w Oslo wynika – z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 Konwencji – że wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl art. 14 ust. 2 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

• odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

• wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i

• wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i

• praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Zgodnie zaś z treścią art. 14 ust. 3 Konwencji, w brzmieniu nadanym przez art. 1 Protokołu bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

W myśl art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

1. Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu.

2. Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie i od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii.

3. Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem mniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 1 lit. d) dodanym przez art. II powołanego Protokołu bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

Z cytowanych wyżej unormowań wynika, że wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Rzeczpospolitej Polskiej. Przy rozliczeniu tych dochodów będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, która przewiduje, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą - do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Ocena czy skarżący uprawdopodobnił, że odprowadzane przez niego zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego są niewspółmiernie wysokie, wymagała w pierwszej kolejności ustalenia, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii podatnik uprawdopodobnił, że wykonuje pracę najemną na statku morskim, statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym oraz czy podmiotem eksploatującym ww. statek jest norweskie przedsiębiorstwo.

Z akt sprawy wynika, że K. K. jest zatrudniony na statku P. S. (na oryginale P. I), co potwierdza kserokopia tłumaczenia na język polski dokumentu o nazwie "Załącznik 1. Szczegóły przydziału", kserokopia książeczki żeglarskiej marynarza, kserokopia pisma wystawionego przez Kapitana statku P. . Umowa nr [...] pomiędzy Stroną a A. s.c. (działającą jako agent) została zawarta 15 czerwca 2018 r. w G.. Właścicielem statku jest firma K. natomiast firma T. jest należycie uprawnionym agentem działającym dla i w imieniu T. AS. Z informacji z wydruku z rejestru statków P. DNV GL Wessel Register wynika, że właścicielem powyższego statku firma P. ., natomiast T. AS jest menedżerem z siedzibą w T. .

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. na podstawie ogólnodostępnych danych z sieci internet, ustalił, że statek P. kwalifikowany jest jako FPSO tzn. Pływające Punkty Produkcji, Przechowywania i Przeładunku - jednostka do produkcji i przechowywania oleju (informacje dostępne na stronie internetowej: http://www.vesselfinder.com).

Zasadnie zatem organy uznały, że w sprawie niespełniona została przesłanka z art. 14 ust. 3 Konwencji, bowiem nie można uznać, że statek P. S. (P. eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym. Z akt sprawy wynika, że chociaż ww. statek zawija do portów, to nie jest wykorzystywany do transportu rozumianego w znaczeniu językowym jako zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych. Jest on wprawdzie jednostką, która może się przemieszczać, jednak tego rodzaju "przemieszczanie się" w ocenie Sądu nie może być uznane za eksploatowanie go w transporcie międzynarodowym. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów jest wydobycie, przetwarzanie, magazynowanie surowców, a następnie ich wyładunek na inny zbiornikowiec, który wykonuje transport do określonego portu. Ewentualne przemieszczanie się tej jednostki związane jest z koniecznością dotarcia do eksploatowanych złóż. Źródłem przychodów uzyskiwanych z takiego statku nie jest więc transport morski. Zatem statek FPSO nie stanowi środka transportu morskiego.

Tym samym Sąd podzielił prawidłowe ustalenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., że przesłanka dotycząca wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, nie została przez skarżącego spełniona. Wobec powyższego zarzut strony o naruszeniu przez organ postanowień art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji nie zasługuje na uwzględnienie. Podobnie powiązany z nim zarzut naruszenia art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji nieuzasadnionym byłoby stwierdzenie, że zapłata zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z tytułu pracy wykonywanej przez Stronę na pokładzie statku [...] P. eksploatowanego przez przedsiębiorstwo T. z zarządem w Norwegii, byłaby niewspółmiernie wysoka w stosunku do podatku należnego od przewidywanego za 2019 rok dochodu uzyskanego wyłącznie z pracy najemnej świadczonej na pokładzie wymienionego statku. Zauważenia także wymaga, że decyzja odmawiająca ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy nie rozstrzyga o zasadności obciążenia tym podatkiem, a jedynie orzeka w zakresie istnienia lub braku istnienia obowiązku uiszczania zaliczek na podatek z punktu widzenia przesłanki wskazanej przez ustawodawcę, która opiera się na uprawdopodobnieniu, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do wysokości należnego podatku.

Ustawodawca w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidział możliwość stosowania tzw. "ulgi abolicyjnej", zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją. Z treści powołanego przepisu wynika, że prawo do ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym przysługiwać będzie marynarzowi, który wykonuje pracę najemną na pokładzie statku morskiego, który jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo w Norwegii. Spełnienie przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji, na który powołuje się podatnik, umożliwia zatem zastosowanie przepisów Konwencji, a zatem również ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy, tj. "ulgi abolicyjnej".

W ocenie Sądu nie można zgodzić się z zarzutem strony skarżącej, odnośnie naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej. W przedmiotowej sprawie nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2 a) ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na okoliczności niniejszej sprawy.

Sąd zwraca uwagę, że wnioski organów podatkowych, wynikające z zebranego materiału dowodowego oraz treść wydanych przez nie decyzji nie odpowiadająca oczekiwaniom skarżącego, nie stanowi o naruszeniu zasad: legalizmu, pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz prawdy obiektywnej. Podatnik ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jego zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa i ich wykładni.

Za chybione w świetle powyższego uznać należy również zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Traktatu o UE czy Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności.

W ocenie Sądu przedmiotowe postepowanie zostało przeprowadzone w poszanowaniem prawa procesowego. Organy na podstawie zebranego materiału dowodowego przeprowadziły postępowanie w sprawie o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2019 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tej sytuacji orzeczono o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: DZ. U. z 2019 r., poz. 2325).