Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia WSA del. Renata Kantecka (spr.) Protokolant Wojciech Zagórski po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 października 2019 r. sygn. akt I SA/Go 356/18 w sprawie ze skargi "Ł." sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 23 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.

II FSK 24/20

Uzasadnienie

Wyrokiem z 9 października 2019 r., sygn. akt I SA/Go 356/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu skargi Spółki z o.o. "Ł." z siedzibą w L. (dalej: "Skarżąca", "Spółka"), uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: "Organ") z 23 maja 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej Organ, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył na podstawie art. 173 § 1, art. 175 § 1 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wskazany wyrok w całości i wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji;

- ewentualnie – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie skargi, w razie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona;

- zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego;

- rozpoznanie skargi na rozprawie.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") i art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez niepełną analizę akt sprawy przez WSA oraz pominięcie szeregu dowodów w nich zgromadzonych, istotnych w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, w szczególności mających wpływ na ustalenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie oraz nieprawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy przez WSA ustalonego przez Organ i błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, w wyniku niewłaściwej kontroli działania Organu, że w sprawie zawiadomienie nie było skuteczne i brak jest jakiegokolwiek dowodu wskazującego na niedojście do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji – bezpodstawne przyjęcie przez WSA, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem art. 70 § 1 O.p., co skutkowało jej bezpodstawnym uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz błędne nieoddalenie skargi, w sytuacji gdy z akt sprawy oraz analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy jednoznacznie wynika, że w sprawie Spółka przed upływem terminu przedawnienia zawiadomiona została skutecznie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a w dniu 23 listopada 2016 r. informacja dotycząca zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie, sporządzona 13 października 2016 r. przez organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, zawierająca wszystkie elementy, o których mowa w art. 70c O.p., została skutecznie doręczona pełnomocnikowi Skarżącej, przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., w konsekwencji skutecznie zrealizowano obowiązek wynikający z art. 70c O.p., a bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem 5 października 2016 r. i nie upłynął na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Prawidłowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji, jej prawidłowa ocena przez WSA, prawidłowa ocena przez WSA stanu faktycznego i prawnego sprawy, prawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz brak naruszenia ww. przepisów postępowania przez WSA, a także brak pominięcia szeregu dowodów przez WSA powinna doprowadzić Sąd I instancji do wniosku, że Organ prawidłowo zastosował wszystkie obowiązujące go w tym zakresie przepisy, zwłaszcza art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., że decyzje organu I i II instancji zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia spornego zobowiązania, a w konsekwencji zaskarżona decyzja w pełni odpowiada prawu i stąd zaistniały podstawy do oddalenia skargi w całości. Gdyby Sąd I instancji dokonał właśnie takiej prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wówczas bezzasadnie nie naruszył ww. przepisów i wydałby wyrok odmiennej treści, tj. oddalający skargę;

2. naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez jego zastosowanie i błędne przyjęcie przez WSA, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem art. 70 § 1 O.p., co skutkowało jej uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a, w sytuacji gdy w stanie faktycznym i prawnym sprawy ww. przepisy nie powinny zostać zastosowane przez WSA, jako że z akt sprawy i prawidłowej oceny stanu faktycznego wynika, że skutecznie zrealizowano obowiązek wynikający z art. 70c O.p., a w sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem 5 października 2016 r. i nie upłynął na dzień wydania zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji decyzje organu I i II instancji zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia spornego zobowiązania, a tym samym jako niezasadne należy ocenić zważenie Sądu, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem art. 70 § 1 O.p. WSA niewłaściwie zastosował ww. przepisy, co doprowadziło go do błędnych wniosków co do przedawnienia oraz konieczności uchylenia decyzji, a prawidłowe zastosowanie ww. przepisów doprowadziłoby WSA do wniosku, że decyzja była prawidłowa i w konsekwencji WSA nie stwierdziłby naruszenia prawa materialnego i nie uchyliłby decyzji, wydałby wyrok odmiennej treści, tj. oddalający skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a..

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

Na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym istota sporu dotyczy oceny, czy zasadnie Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Powyższe nastąpiło w wyniku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem art. 70 § 1 O.p., gdyż bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem Spółka nie została, w trybie art. 70c O.p., skutecznie o powyższym zawiadomiona. Zawiadomienie to zostało dokonane z pominięciem pełnomocnika Spółki.

Dokonując oceny zarzutów skargi kasacyjnej należy w pierwszej kolejności odwołać się do tez uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r. w sprawie I FPS 3/18 (dostępna w CBOSA). Przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Podkreślenia wymaga, że skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko zaprezentowane we wskazanej uchwale, zgodnie z którym: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa z tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.".

Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, od 17 czerwca 2015 r. Spółka była reprezentowana w postępowaniu przez doradcę podatkowego M.G. Tymczasem zawiadomienie z 13 października 2016 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. o zawieszeniu z mocy prawa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2010-2012 w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych za wskazane lata skierowane zostało bezpośrednio do Spółki. Zawiadomienie to zostało przez Spółkę odebrane 14 października 2016 r. Okoliczności te nie są kwestionowane.

W konsekwencji powyższego, prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że: "Brak zawiadomienia ustanowionego pełnomocnika powodował, że wystosowane w trybie art. 70c o.p. zawiadomienie o zaistnieniu okoliczności skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia nie wywołało skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.".

Zawarty w skardze kasacyjnej Organu pogląd, że 23 listopada 2016 r. informacja dotycząca zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sporządzona 13 października 2016 r., została skutecznie doręczona pełnomocnikowi Spółki, uznać należy za nowatorski. Organ wywodzi bowiem skuteczne doręczenie z faktu zapoznania się pełnomocnika Spółki, w dniu 23 listopada 2016 r., z aktami sprawy podatkowej oraz wykonania fotokopii części dokumentów, w tym zawiadomienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. z 13 października 2016 r. informującego o wszczęciu w dniu 5 października 2016 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2010-2012 oraz o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego. Zdaniem Organu, skoro pełnomocnik Spółki 23 listopada 2016 r. odebrał sporządzoną przez siebie fotokopię opisanego wyżej zawiadomienia, to skutecznie zrealizowano obowiązek wynikający z art. 70c O.p. Tym samym bieg terminu przedawnienia został zawieszony na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem 5 października 2016 r. i nie upłynął na dzień wydania zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że zasady doręczania pism w postępowaniu podatkowym regulują przepisy rozdziału 5 działu IV Ordynacji podatkowej. W postępowaniu tym obowiązuje zasada oficjalności doręczeń. Nie istnieje domniemanie doręczenia, a zatem nie można uznać, że poprzez zapoznanie się pełnomocnika ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i wykonaniem fotokopii zawiadomienia, zostało ono formalnie doręczone pełnomocnikowi. Z akt sprawy wynika, że opisane zawiadomienie skierowane zostało i doręczone wyłącznie Spółce, a nie jej pełnomocnikowi. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej stan faktyczny został przez Sąd pierwszej instancji ustalony i oceniony prawidłowo. Sąd ten nie pominął żadnych dowodów mających wpływ na ustalenie terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Dokonał również prawidłowej oceny stanu prawnego sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w przedmiotowej sprawie w pełni akceptuje argumentację zawartą w zaskarżonym wyroku i stwierdza, że zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. dokonane zostało z pominięciem pełnomocnika Spółki. Obowiązek wynikający z powołanego przepisu nie został zatem skutecznie zrealizowany.

Tym samym zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem art. 70 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji zasadnie zatem zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jaki i przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, nie są uzasadnione. Zarzuty te sprowadzają się bowiem w zasadzie do kwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, że opisane zawiadomienie z 13 października 2016 r. nie zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki, a tym samym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem 5 października 2016 r. Uzasadniając oba te zarzuty Organ wskazywał wyłącznie na skuteczne zrealizowanie obowiązku wynikającego z art. 70c O.p., w wyniku zawiadomienia pełnomocnika Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wskutek zapoznania z aktami sprawy i wykonania fotokopii niektórych dokumentów w dniu 23 listopada 2016 r. Powyższego poglądu nie sposób jednak podzielić, gdyż - jak już wyżej wskazano - nie znajduje on odzwierciedlania w przepisach prawa dotyczących doręczania pism w postępowaniu podatkowym. Tym samym, nie można zgodzić się z Organem, że prawidłowo zastosował w rozpoznanej sprawie art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.