Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Aktualną treść art. 201 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że na wymienionej podstawie prawnej zażalenie przysługuje również na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca) Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma po rozpoznaniu w dniu 25 października 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Legnickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 października 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 764/18 w sprawie ze skargi Legnickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej S.A. z siedzibą w L. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 29 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy na rzecz Legnickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej S.A. z siedzibą w L. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 24 października 2018 r., I SA/Wr 764/18, w sprawie ze skargi Legnickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej S.A. w Legnicy na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z 29 maja 2018 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) oddalił skargę.

Stan faktyczny sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco.

Zaskarżonym postanowieniem Samorządowe Kolegium Odwoławczego w Legnicy stwierdziło niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Prezydenta Miasta L. (dalej: Prezydent Miasta) z dnia 7 marca 2018 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. W stanie faktycznym sprawy, Legnicka Specjalna Strefa Ekonomiczna S.A. w Legnicy (dalej: Legnicka SSE, Spółka) wnioskiem z 28 grudnia 2017 r. zwróciła się do Prezydenta Miasta o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r., który zapłaciła jej zdaniem nienależnie, deklarując do opodatkowania grunty stanowiące pas drogowy oraz budowle stanowiące drogi położone w rejonie ulicy [...] i [...] w L., które są zajęte pod drogi publiczne. Następnym wnioskiem z 23 lutego 2018 r. zwróciła się do Prezydenta Miasta o zawieszenie wszczętego jej wnioskiem postępowania z uwagi na konieczność rozstrzygnięcia przez właściwe organy, czy wskazane wyżej nieruchomości nie stały się drogami publicznymi na mocy przepisów o drogach publicznych. Postanowieniem z 7 marca 2018 r. Prezydent Miasta – odmówił Legnickiej SSE zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. stwierdzając, że okoliczność na którą powołała się Spółka we wniosku o zawieszenie postępowania – nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), od rozstrzygnięcia którego uzależnione jest rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Kierując się zawartym w postanowieniu pouczeniem o możliwości zaskarżenia go do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy – Spółka we wskazanym w pouczeniu terminie wniosła zażalenie na postanowienie organu I instancji, domagając się jego uchylenia i zawieszenia postępowania.

Postanowieniem z 29 maja 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Legnicy stwierdziło niedopuszczalność wniesionego przez Legnicką SSE zażalenia na postanowienie odmawiające zawieszenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 236 § 1 O.p., na wydane w toku postępowania postanowienia służy stronie zażalenie, gdy ustawa tak stanowi, co oznacza, że w postępowaniu podatkowym, zażalenia mogą być wnoszone tylko na postanowienia enumeratywnie wymienione w Ordynacji podatkowej. W ocenie organu, przedmiotem zażalenia strony może być postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania (art. 201 § 3 O.p.) oraz postanowienie o odmowie podjęcia zawieszonego postępowania (art. 205 § 2 O.p.), zaś postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania – jest niezaskarżalne. Środkami zaskarżenia zostały objęte jedynie te postanowienia, które tamują postępowanie podatkowe. Wyłączono zaś możliwość zaskarżenia postanowień, które nie wstrzymują biegu postępowania podatkowego, a więc postanowienia o odmowie zawieszenia oraz o podjęciu zawieszonego postępowania podatkowego. Kolegium podkreśliło, że błędne pouczenie zawarte w postanowieniu organu I instancji o możliwości jego zaskarżenia, nie mogło kreować nowych praw dla strony, nie przewidzianych w obowiązujących przepisach Ordynacji podatkowej. Skoro postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego jest niedopuszczalne z mocy prawa, to wadliwe pouczenie nie stwarza dla skarżącego prawa do wniesienia zażalenia. Organ poinformował Spółkę, że kontrola spornego postanowienia organu I instancji będzie możliwa, w ramach odwołania od wydanej w sprawie decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Legnicka SSE wnioskowała uchylenie spornego postanowienia zarzucając:

- naruszenie art. 201 § 3 w związku z art. 236 § 1 oraz art. 228 i art. 239 O.p. – poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że na postanowienie organu I instancji o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego nie służy zażalenie;

- naruszenie art. 127 O.p. – poprzez pozbawienie strony możliwości rozpoznania zażalenia przez organ II instancji, a tym samym naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania.

Odpowiadając na skargę SKO w Legnicy uznało zarzuty za nietrafne i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii zaskarżalności postanowienia odmawiającego zawieszenia postępowania podatkowego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Legnicy stwierdziło w zaskarżonym postanowieniu, że postanowienie organu I instancji – odmawiające zawieszenia postępowania – ma niezaskarżalny charakter, ponieważ przepis (art. 201 § 1 pkt 2 O.p.) będący podstawą rozstrzygnięcia nie przewiduje zażalenia w odniesieniu do tych postanowień, które nie wstrzymują biegu postępowania podatkowego. Sąd podzielił stanowisko organu, że redakcja przepisu jest jasna i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Podkreślił, że zasadą jest, że o ile w postępowaniu instancyjnym zaskarżalne są wszystkie decyzje, to na postanowienia przysługuje zażalenie jedynie w przypadkach ściśle określonych ustawą. Nie można zatem domniemywać szerszego zakresu ich zaskarżenia, niż to wynika z przepisów. Skarżąca wywodzi prawo do zaskarżenia postanowienia "o odmowie zawieszenia" wszczętego przez siebie postępowania w sprawie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. z treści art. 201 § 3 O.p., w ocenie Sądu z przepisu tego wynika jednoznacznie, że taki środek przysługuje jedynie w przypadku "zawieszenia postępowania", nie zaś "odmowy zawieszenia postępowania". W ocenie Sądu, Legnicka SSE, uzasadniając zarzut naruszenia przez organ art. 201 § 3 O.p., nietrafnie powołuje się na wyrok WSA w Poznaniu z 20 września 2017 r. o sygn. akt I SA/Po 937/17 i wyrok WSA w Olsztynie z 24 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 813/17.

Sąd nie podzielił też argumentacji Spółki, że organ stwierdzając niedopuszczalność zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania, kierował się przepisami ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz.1257 ze zm., dalej k.p.a.), ponieważ zarówno podstawa prawna jak i uzasadnienie prawne postanowienia odwołują się do przepisów Ordynacji podatkowej. Z faktu zaś, że przewidziana w Ordynacji i w Kodeksie postępowania administracyjnego (art. 101 § 3 k.p.a.) procedura w zakresie możliwości zaskarżania postanowień związanych z zawieszeniem postępowania przewiduje podobne rozwiązania (tj. zażalenie przysługuje tylko na te postanowienia, które tamują postępowanie administracyjne) a ponadto w myśl art. 236 § 1 k.p.a. na wydane w toku postępowania (administracyjnego) postanowienia służy (podobnie jak w Ordynacji podatkowej) zażalenie gdy ustawa tak stanowi – w żadnym razie nie wynika, że organ podatkowy stosował w sprawie niewłaściwą procedurę.

Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. z uwagi na niedokonanie przez Sąd pierwszej instancji prawidłowej kontroli zaskarżonego postanowienia i wadliwie uzasadnienie wyroku w szczególności poprzez brak zawarcia w nim pełnej i prawidłowej analizy wynikającego z treści art. 201 § 3 O.p. sformułowania "w sprawie zawieszenia postępowania", co przełożyło się na wydanie wadliwego rozstrzygnięcia,

b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c i § 2 p.p.s.a. z uwagi na oddalenie skargi strony skarżącej mimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia z uwagi na ewidentne naruszenie, w drodze wydania zaskarżonego postanowienia, przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności naruszenie art. 127 O.p., art. 201 § 3 w zw. z art. 236 § 1 O.p. oraz art. 228 O.p. w zw. z art. 239 O.p.

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że zaskarżone postanowienie odpowiada przepisom prawa,

d) art. 135 p.p.s.a. w związku z naruszeniami wskazanymi w ww. punktach skargi kasacyjnej z uwagi na brak podjęcia działań mających na celu usuniecie stanu niezgodnego z prawem, polegającego na utrzymaniu przez Sąd w mocy postanowienia wydanego z rażącym naruszeniem prawa i niezasadne oddalenie skargi.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy w całości Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania ewentualnie o uwzględnienie skargi kasacyjnej i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 p.p.s.a. oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

W dotychczasowym orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny – w Izbie Finansowej – nie kwestionował prawa strony postępowania podatkowego do zaskarżenia zażaleniem postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego: na podstawie art. 201 § 3 O.p. – przepis ten nie został do czasu orzekania w rozpoznanej sprawie znowelizowany.

W sprawach dotyczących przywołanego postanowienia Naczelny Sąd Administracyjny orzekał zasadniczo ad meritum, badając podstawy do zawieszenia bądź do odmowy zawieszenia postępowania podatkowego.

Inaczej natomiast kształtowało się orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego – w Izbie Ogólnej - odnośnie do odmowy zawieszenia postępowania administracyjnego: na podstawie art. 101 § 3 k.p.a.

W uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 22 maja 2000 r., OPS 4/00, LEX 42115, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, między innymi, co następuje: "W sprawie zawieszenia postępowania administracyjnego może chodzić o następujące rozstrzygnięcia:

a/ o zawieszeniu postępowania administracyjnego,

b/ o odmowie zawieszenia postępowania administracyjnego,

c/ o podjęciu zawieszonego postępowania administracyjnego,

d/ o odmowie podjęcia zawieszonego postępowania administracyjnego.

Artykuł 101 § 3 k.p.a. stanowi, że na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania służy zażalenie. Wskazać wyraźnie należy, że z przepisu tego nie wynika w żaden sposób by ustawodawca ograniczał tu prawo wniesienia zażalenia tylko do niektórych rodzajów postanowień w sprawie zawieszenia postępowania. Nie może ulegać wątpliwości, że gdyby taka była wola ustawodawcy, to wprost unormowałby to we wskazanym przepisie. Skoro zatem w przepisie tym nie ma żadnych ograniczeń co do zaskarżalności postanowień w sprawie zawieszenia postępowania, to stronom służy zażalenie na każde z postanowień możliwych do wydania w sprawie zawieszenia postępowania. Wynika to także z art. 141 § 1 k.p.a. Z powyższych względów nieuprawnione byłoby akceptowanie takiej wykładani zwrotu w sprawie zawieszenia postępowania, która prowadziłaby do wniosku, że chodzi tu tylko o zażalenie na te rozstrzygnięcia, które dotyczą zawieszenia postępowania i odmowy podjęcia zawieszonego postępowania. Zwłaszcza jeżeli przyjmie się, że ten sam zwrot w art. 101 § 1 k.p.a. obejmuje wszelkie postanowienia dotyczące zawieszenia postępowania. Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego - wykładnia prawa, jeśli brzmienie przepisu nie stoi temu na przeszkodzie, powinna zmierzać do rozszerzenia gwarancji procesowych praw obywatela (por. np. uchwałę Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 września 1991 r. - OTK 1991 poz. 19). Nie ulega też kwestii, że prawo do poddania kontroli instancyjnej zasadności postanowień każdego rodzaju w sprawie zawieszenia postępowania zakres uprawnień procesowych wydatnie zwiększa".

W dniu 18 czerwca 2013 r. w sprawie II OSK 2296/12, LEX 1525050, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł natomiast, że: aktualną treść art. 101 § 3 k.p.a. należy odczytać w ten sposób, że zażalenie przysługuje wyłącznie na postanowienie o zawieszeniu postępowania oraz na postanowienie o odmowie podjęcia zawieszonego postępowania. Z uzasadnienia przytoczonego wyroku wynika następująca argumentacja prawna, którą Sąd rozpoznający sprawę niniejszą w pełni podziela: "Zgodnie z art. 101 § 3 k.p.a. w brzmieniu nadanym tej normie ustawą z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy- Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2011 r. Nr 6, poz. 18) - Na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania albo odmowy podjęcia zawieszonego postępowania służy stronie zażalenie. Przed nowelizacją przepis powyższy brzmiał następująco: Na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania służy stronie zażalenie. Wprowadzone w treści art. 101 § 3 k.p.a. z dniem 11 kwietnia 2011 r. zmiany wywołały zarówno w orzecznictwie, jak i w literaturze rozbieżności interpretacyjne dotyczące kwestii dopuszczalności wniesienia zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania. Przesądzenie tego z kolei zagadnienia jest istotne z uwagi na treść art. 141 § 1 k.p.a., w myśl którego to przepisu na wydane w toku postępowania postanowienia służy stronie zażalenie, gdy kodeks tak stanowi. Aktualnie obowiązującą treść art. 101 § 3 k.p.a. należy odczytywać w ten sposób, że zażalenie przysługuje wyłącznie na postanowienie o zawieszeniu postępowania (w sprawie zawieszenia postępowania) oraz na postanowienie o odmowie podjęcia zawieszonego postępowania (w sprawie odmowy podjęcia postępowania). Skoro w przepisie tym posłużono się zwrotem - w sprawie odmowy podjęcia postępowania, przez który ustawodawca rozumie jedynie postanowienia negatywne, to nie ma podstaw, aby w stosunku do postanowień w sprawie zawieszenia postępowania dokonywać wykładni rozszerzającej ten zwrot, zamiast ograniczać go wyłącznie do postanowień o zawieszeniu postępowania. Stwierdzić trzeba, iż za koniecznością takiej interpretacji art. 101 § 3 k.p.a. przemawia również wykładnia celowościowa i systemowa tego przepisu. Istotą nowelizacji art. 101 § 3 k.p.a. było bowiem pozostawienie środka zaskarżenia na postanowienia tamujące postępowanie administracyjne i jednocześnie wyłączenie możliwości zaskarżania postanowień, które nie wstrzymują biegu postępowania administracyjnego, a więc na postanowienia o odmowie zawieszenia oraz o podjęciu zawieszonego postępowania administracyjnego. Uzasadnienia takiego założenia poszukiwać przede wszystkim należy w zasadzie szybkości postępowania (art. 12 k.p.a.) wymagającej od organu administracji publicznej wnikliwego i szybkiego działania w sprawie, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Co do zasady postępowanie administracyjne powinno być zakończone w terminach określonych w art. 35 k.p.a. Zauważyć przy tym trzeba, iż taki był też cel nowelizacji art. 101 § 3 k.p.a., którą m.in. wprowadzono do porządku prawnego nowy rodzaj środka zaskarżenia, tj. skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania. Z przedstawionych wyżej przyczyn uzasadniona pozostaje wyłącznie możliwość odrębnego zaskarżania postanowień, które nie tamują biegu postępowania administracyjnego. Podkreślić przy tym należy, iż strona niezadowolona z postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania nie zostaje pozbawiona możliwości jego kontroli. Zgodnie, bowiem z art. 142 k.p.a. strona wskazane wyżej rozstrzygnięcie może kwestionować w odwołaniu od decyzji i ewentualnie w skardze do sądu administracyjnego na decyzję organu II instancji. Na takie też przyczyny uzasadniające wykluczenie zażalenia na postanowienie o podjęciu zawieszonego postępowania wskazywano w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Sejm RP VI kadencji, nr druku: 2987). Ten sam argument przemawia także za wykluczeniem zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania. Ponadto, należy zwrócić uwagę na podobne regulacje dotyczące możliwości zaskarżenia postanowień w przedmiocie zawieszenia postępowania, które zawarto w procedurze sądowoadministracyjnej i cywilnej. Zgodnie z art. 194 § 1 pkt 3 p.p.s.a. zażalenie do Naczelnego Sądu Administracyjnego przysługuje na postanowienie, którego przedmiotem jest zawieszenie postępowania i odmowa podjęcia zawieszonego postępowania. Nie budzi żadnych wątpliwości w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że uregulowanie to nie dotyczy postanowień o odmowie zawieszenia postępowania (por. postanowienie z dnia 15 września 2008 r. sygn. akt II OZ 856/08, ONSAiWSA 2009 r. Nr 2, poz. 22; z dnia 13 stycznia 2009 r. sygn. akt II GZ 301/08, Lex nr 551916; z dnia 18 maja 2010 r. sygn. akt II OZ 407/10, Lex nr 663658). Treść art. 194 § 1 pkt 3 p.p.s.a. jest również zbieżna z art. 394 § 1 pkt 6 Kodeksu postępowania cywilnego (k.p.c.)" Przypomnienia wymaga, że tego rodzaju oceny prawne w przedmiocie wykładni i stosowania znowelizowanego art. 101 § 3 k.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił również w wielu innych wyrokach (por. n.p. wyroki w sprawach II OSK 2509/12, I OSK 2536/14). Podnieść także można, że Sądowi z urzędu wiadomo jest, iż w przygotowywanym projekcie nowej treści Ordynacji podatkowej na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego nie będzie przysługiwało zażalenie.

Najistotniejszym problemem rozpoznanej sprawy – w powyższym stanie obowiązującego prawa – jest kontrowersja, czy Naczelny Sąd Administracyjny, w ramach kontroli legalności wykonywania administracji publicznej, obejmującej ocenę możliwości zastosowania oraz wykładnię art. 201 § 3 O.p., może zastąpić, czy też (być może) wyprzedzić ustawodawcę, analizując unormowanie wynikające z wymienionego przepisu prawa, tak jakby miało ono treść wynikającą z ustawy z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to jest aktualną – porównywalną - treść art. 101 § 3 k.p.a. i art. 194 § 1 pkt 3 p.p.s.a. albo też treść art. 394 § 1 pkt 6 k.p.c.

W ocenie rozpoznającego sprawę niniejszą składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego "aktywizm" sądowej wykładni prawa może, niekiedy wręcz powinien, prowadzić do nowych – twórczych wyników wykładni, jednakże niewątpliwie nie do zmiany treści obowiązujących przepisów prawa. Z przytoczonych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika natomiast, że stwierdzenie, iż na postanowienie o odnowie zawieszenie postępowania administracyjnego oraz o odmowie zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego nie przysługuje zażalenie - wynika z nowelizacji przeprowadzonej ustawą z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny i z wykładni unormowań wprowadzonych do obowiązywania wymienioną ustawą, nie zaś z wykładni uprzednio obowiązujących regulacji prawnych, w szczególności art. 101 § 3 k.p.a., który przed nowelą posiadał treść odpowiadającą co do zasady treści nadal obowiązującego art. 201 § 3 O.p. Przywoływana nowelizacja nie dotyczyła przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania podatkowego, tak samo jak k.p.a. i p.p.s.a. nie reguluje postępowania podatkowego. Do postępowania podatkowego nie ma zastosowania również k.p.c. Ponieść także należy, że strony postępowania podatkowego znały bądź poznać mogły treść art. 201 § 3 O.p. oraz dotyczące spraw z obszaru stosowania tego przepisu orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W takiej sytuacji przyjęcie przez organ wykonujący administrację podatkową "niespodziewanej", niekorzystnej, nowej w relacji do dotychczasowych oceny, że na podstawie nieznowelizowanej treści art. 201 § 3 O.p. na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego nie przysługuje zażalenie – mogłoby naruszać zasadę postępowania podatkowego wynikającą z art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wymogi oraz potrzeba szybkiego i terminowego załatwiania spraw, na które powołuje się Sąd pierwszej instancji, mają niewątpliwie istotne znaczenie. Stały się one powodem i przyczyną nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ale nie podstawą wykładni zmienianych przepisów odwołującej się do ich treści przed nowelizacją. Naczelny Sąd Administracyjny w ramach konstytucyjnej zasady trójpodziału władzy (art. 10 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej) nie może natomiast zastąpić ustawodawcy i za niego nadać art. 201 § 3 O.p. treść odpowiadającą aktualnej – znowelizowanej treści art. 101 § 3 k.p.a.

Na podstawie przedstawionych regulacji prawnych oraz dotyczących ich analiz i rozważań, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić trzeba, że: aktualną treść art. 201 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że na wymienionej podstawie prawnej zażalenie przysługuje również na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego. Z przepisu art. 201 § 3 O.p. nie wynika nadal, by ustawodawca ograniczał prawo wniesienia zażalenia tylko do niektórych rodzajów postanowień w sprawie zawieszenia postępowania. Nie może ulegać wątpliwości, że gdyby taka była wola ustawodawcy, to wprost unormowałby to we wskazanym przepisie, bądź też dokonał jego nowelizacji. Skoro zatem w przepisie tym nie ma żadnych ograniczeń co do zaskarżalności postanowień w sprawie zawieszenia postępowania, to stronom służy zażalenie na każde z postanowień możliwych do wydania w sprawie zawieszenia postępowania. Odmowa zawieszenia postępowania, tak z nazwy, jak i z pojęcia oraz normatywnego sposobu unormowania, należy nadal do obszaru sprawy w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego, a w każdy razie nie zastała z niego jednoznacznie ustawowo wyłączona. Z powyższych względów nieuprawnione byłoby akceptowanie takiej wykładani zwrotu "w sprawie zawieszenia postępowania", która prowadziłaby do wniosku, że chodzi tu tylko o zażalenie na te rozstrzygnięcia, które dotyczą zawieszenia postępowania i odmowy podjęcia zawieszonego postępowania podatkowego.

Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.