VIII SA/Wa 893/16 - Wyrok

Data orzeczenia	2017-03-31	
Data wpływu	2016-11-03	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Justyna Mazur /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 361; art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 22a ust. 1 pkt 1, art. 22d ust. 2; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant Referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi R. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi R. G. (dalej także: "skarżący") jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, wydana przez Ministra Finansów (dalej także: "organ" lub "Minister"; z upoważnienia, którego działał Dyrektor Izby Skarbowej

w W.) z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu niemieszkalnego wykorzystywanego w działalności gospodarczej.

Wnioskiem z dnia [...] maja 2016 r. (data wpływu - [...] maja 2016 r.) skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży lokalu niemieszkalnego wykorzystywanego w działalności gospodarczej. W ramach opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego skarżący wyjaśnił, że od [...] grudnia 2008r. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na wykonywaniu usług w zakresie prania i czyszczenia wyrobów włókienniczych i futrzarskich.

W związku z rozpoczęciem działalności skarżący zrezygnował od [...] stycznia 2008 r. ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Działalność w okresie od [...] grudnia 2008r. do [...] czerwca 2016r. skarżący prowadzi

w lokalu, w R., przy ul. F. [...]. Lokal ten, wchodzący w skład kamienicy wraz

z gruntem w dniu [...] października 2009 r. skarżący otrzymał umową darowizny od ojca. Zgodnie z umową darowizny Z. G. (ojciec) darował synowi R. G. całą nieruchomość położoną w R. przy ul. F. [...], składającą się

z działek [...],[...],[...] o łącznej po w. [...] m2, zabudowaną domem mieszkalnym murowanym, podpiwniczonym, 8-izbowym z dwiema łazienkami o pow. zabudowy [...] m2 z 1946 r. Wartość darowizny strony ustaliły na [...]zł. Do prowadzonej działalności gospodarczej skarżący wykorzystuje lokal o pow. [...]m2, znajdujący się

w darowanym budynku, lokal ten nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, nie był ulepszany, ani remontowany, wobec czego nie wystąpiły koszty związane z tym lokalem i nie było prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT. Wnioskodawca planuje sprzedaż lokalu wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej o pow. [...]m2 wraz z udziałem w gruncie.

Wobec stwierdzenia przez organ braków formalnych wniosku, skarżący został wezwany do ich uzupełnienia poprzez udzielenie dodatkowych informacji dotyczących opisu zdarzenia przyszłego.

W wykonaniu powyższego wezwania, wskazał, iż budynek położony w R. przy ul. F. [...] o łącznej pow. [...]m2 składa się z: parter - lokal niemieszkalny (odrębna własność) o pow. [...]m2 - własność skarżącego; I piętro - lokal mieszkalny (odrębna własność) o pow. [...]m2 - własność siostry skarżącego; II piętro - lokal mieszkalny (odrębna własność) o pow. [...]m2 - własność skarżącego; poddasze

o pow. [...] m2 zastosowanie mieszkalne przynależne do lokalu na I piętrze - własność siostry skarżącego; piwnice - łączna pow. [...]m2, z czego [...]m2 przynależne do lokalu na I piętrze - własność siostry skarżącego, zaś [...]m2 przynależne do lokalu na II piętrze - własność skarżącego.

Skarżący zamierza sprzedać wszystkie pomieszczenia znajdujące się w ww. budynku, które są jego własnością, a które otrzymał aktem darowizny od ojca. Pozostałe pomieszczenia będą sprzedawane przez jego siostrę. Wobec tego, że skarżący wraz z siostrą nie mogą znaleźć jednego nabywcy na całą nieruchomość, lokale będą sprzedawane osobno. W obecnej chwili skarżący zamierza sprzedać lokal niemieszkalny (odrębna własność) znajdujący się na parterze budynku o pow. [...]m2, w którym była prowadzona działalność gospodarcza.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego skarżący zapytał:

1) Czy transakcja sprzedaży lokalu o pow. [...]m2 wraz z udziałem

w gruncie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2) Czy dochód uzyskany ze sprzedaży lokalu o pow. [...]m2 wraz

z udziałem w gruncie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, czy ze źródła określonego w art. 10 ust.

1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem skarżącego, (w odniesieniu do pytania sformułowanego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych), skoro składnik majątku w postaci lokalu

o pow. [...]m2 wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych

i prawnych, to odpłatne zbycie tego lokalu, wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nie generuje przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wobec czego sprzedaż przedmiotowego lokalu należy kwalifikować do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając jednak na uwadze, że od nabycia nieruchomości upłynął pięcioletni okres, o którym mowa w tym przepisie, jej odpłatne zbycie nie spowoduje powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący przywołał jednocześnie pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów zawarty w uchwale z dnia 17 lutego 2014r. sygn. akt II FPS 8/13 oraz Ministra Finansów zawarty w interpretacji z dnia 19 maja 2015r. nr DD9.8220.2.43.2015.BRT.

Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (w odniesieniu do pytania sformułowanego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem, jak wskazał organ interpretacja indywidualna w odniesieniu do ustawy

o podatku od towarów i usług zostanie wydana odrębnie), Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Wskazał, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody,

z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt

3 i 8 tego przepisu: pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3), odpłatne zbycie,

z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany (pkt 8).

Organ wskazał zatem, iż wobec tego przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nie podlega, w świetle ww. przepisu, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

1. odpłatne zbycie nieruchomości lub prawa nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej,

2. zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Podniósł jednocześnie, iż z art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika, że przepisu ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane

z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat. W myśl zaś art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. - za przychód

z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów

i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W art. 14 ust. 2 ww. ustawy wymienione zostały szczególne kategorie przychodów, które - w przypadku uzyskania ich przez podatnika

- stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Takimi przychodami są m.in. przychody uzyskane z odpłatnego zbycia środków trwałych, co wynika z treści art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy. Wskazał przy tym na obowiązujące od dnia 1 stycznia 2015 r. brzmienie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodem

z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku, będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych

i prawnych - wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Brzmienie ww. przepisu zostało doprecyzowane w ten sposób, że jego zakresem objęto skutki podatkowe odpłatnego zbycia wszystkich składników majątku, spełniających ustawowe kryteria uznania je za środki trwałe, bez względu na to, czy podatnik wpisał je do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, czy też nie. Tym samym od dnia 1 stycznia 2015 r. regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. objęty został przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które spełniają ustawową definicję środka trwałego, podlegającego ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również niezależnie od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej. Ustawodawca nie ograniczył stosowania ww. przepisu w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą wyłącznie do przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia tych środków trwałych, które podatnik nabędzie, przekaże do działalności gospodarczej lub ujmie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych

i prawnych od 1 stycznia 2015 r., co oznacza, że przepis w nowym brzmieniu znajduje zastosowanie do wszelkich zdarzeń objętych jego zakresem, które nastąpią od

1 stycznia 2015 r., tj. do wszystkich przychodów z odpłatnego zbycia środków trwałych uzyskanych po 31 grudnia 2014 r. Organ wskazał, iż o tym jaki składnik majątku może stanowić środek trwały decydują regulacje z art. 22a i 22c u.p.d.o.f. W tych okolicznościach w ocenie organu, w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącego, skarżący sprzedając wyodrębniony prawnie lokal niemieszkalny o pow. [...]m2 wraz z udziałem w gruncie, wchodzący w skład kamienicy, nabyty w drodze darowizny, w którym to lokalu skarżący prowadził działalność gospodarczą, osiągnie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia, że przedmiotowy lokal nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, nie był ulepszany, ani remontowany, oraz że nie wystąpiły koszty związane z tym lokalem,

a skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT.

Z tych względów, w ocenie Ministra, nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że skoro składnik majątku w postaci lokalu wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to odpłatne zbycie tego lokalu nie generuje przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z przywołanymi przepisami prawa podatkowego oraz opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku, stwierdzić należy, dochód uzyskany ze sprzedaży lokalu niemieszkalnego

o pow. [...]m2 wraz z udziałem w gruncie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Pismem z dnia [...] października 2016 r. R. G. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) z dnia [...] lipca 2016 roku

nr [...] wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.

z upoważnienia Ministra Finansów, dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu niemieszkalnego wykorzystywanego w działalności gospodarczej. Zaskarżając powyższą interpretację

w całości, zarzucił jej:

I) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania tj.:

1) art. 6 i art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 32 ust.

1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, wyrażających zasadę praworządności

i pogłębienia zaufania obywateli do organów w związku z konstytucyjną zasadą równości, poprzez odmienne potraktowanie wniosku skarżącego niż w innych analogicznych sprawach o wydanie interpretacji prawa podatkowego w przedmiocie skutków podatkowych sprzedaży lokalu niemieszkalnego wykorzystywanego

w działalności gospodarczej, lecz nie ujętego w ewidencji środków trwałych, gdy tymczasem w tym samym obszarze analizy wydawane były odmienne decyzje;

II. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię

i bezpodstawne przyjęcie, że odpłatne zbycie przez skarżącego lokalu niemieszkalnego wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych

i prawnych, generuje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej,

a w konsekwencji przyjęcie, że dochód uzyskany przez skarżącego ze sprzedaży lokalu niemieszkalnego wraz z udziałem w gruncie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści

i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń;  

3) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez pominięcie dyspozycji rozstrzygania na korzyść podatnika nie dających się usunąć wątpliwości.

W oparciu o powyższe zarzuty, niniejszym skarżący wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej interpretacji,

2) zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi, jej autor podniósł między innymi, iż zmiany w ustawie

o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonane z dniem 1 stycznia 2016 r. w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) miały na celu zapewnienia bardziej klarownego i czytelniejszego sformułowania treści tego przepisu. Nie może to prowadzić do zmiany ugruntowanego w judykaturze stanowiska, odnoszącego się do skutków podatkowych sprzedaży lokalu niemieszkalnego wykorzystywanego w działalności gospodarczej. Brzmienie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. dotyczy składników majątku, które podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych. Tak kategoryczne stwierdzenie prowadzi do konkluzji, że chodzi o te składniki, które podatnik jest zobligowany ująć w ewidencji środków trwałych. W tych okolicznościach organ winien wskazać podstawę prawną, która bezwzględnie zobowiązuje podatnika do wpisania lokalu użytkowego, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych

i prawnych. Wskazał przy tym, iż celem prowadzenia ewidencji jest umożliwienie (nie zobowiązanie) podatnikowi amortyzowania środka trwałego, tj. regularnego

i rozłożonego w czasie uznania kosztów zakupu lub wytworzenia przedmiotowego środka trwałego za koszt uzyskania przychodu. Mając na uwadze fakt, iż obniżenie przychodu o jego koszty uzyskania jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem podatnika, stwierdzić należy, iż w zaistniałym stanie faktycznym ma miejsce uprawnienie, a nie obowiązek ujęcia środka trwałego, w tym przypadku lokalu użytkowego w ewidencji. Konsekwentnie brak jest podstaw do uznania istnienia podstaw do opodatkowania dochodów pochodzących ze sprzedaży tego lokalu.

Minister Rozwoju i Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej

w W., w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a p.p.s.a. - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na tę interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Wskazania jednocześnie wymaga, że wniesiona w niniejszej sprawie skarga jest dopuszczalna. W świetle przepisów p.p.s.a., warunkiem wniesienia skargi jest bowiem wyczerpanie środków zaskarżenia, jeżeli służyły stronie skarżącej w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie (art. 52 § 1 p.p.s.a.). W razie gdy przedmiotem skargi jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydawana

w indywidualnej sprawie (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.) skargę można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Sąd, po wniesieniu skargi, może uznać, że uchybienie tego terminu nastąpiło bez winy skarżącego i rozpoznać skargę (art. 52 § 3 p.p.s.a.). W realiach niniejszej sprawy warunki te skarżący spełnił, gdyż interpretacja indywidualna została skarżącemu doręczona w dniu [...] lipca 2016 r., a [...] sierpnia 2016r. (data nadania) skarżący wniósł do organu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Organ udzielił odpowiedzi na powyższe wezwanie, które zostało doręczone skarżącemu (pełnomocnikowi) [...] września 2016 r. Skarga do Sądu została wniesiona w terminie wskazanym w art. 53 § 2 p.p.s.a. (30 dni), albowiem nadana w Urzędzie Pocztowym w dniu [...] października 2016 r.

Skarga nie zasługuje jednak na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać wypada, iż interpretacje przepisów prawa podatkowego

(w tym interpretacja indywidualna) zostały uregulowanie w Rozdziale 1a, Dziale

II ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p.", "Ordynacja podatkowa") i nie mają do interpretacji indywidualnych zastosowania przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (dalej: "K.p.a."). W tych okolicznościach zarzuty dotyczące naruszenia art. 6 i art. 8 K.p.a., które nie miały zastosowania w sprawie nie mogą być uznane za zasadne. Podobnie należy się odnieść do zarzutów naruszenia art. 122

w zw. art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., albowiem w myśl art. 14h tej ustawy

w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213

w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Art. 122 w zw. art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., jako nie wymienione w treści art. 14h O.p. nie miały zastosowania w sprawie, nie może być zatem skutecznie podnoszony zarzut ich naruszenia.

W sprawie bezsporne jest, iż zamiar sprzedaży lokalu, w związku z którym skarżący zadał pytanie o to czy dochód uzyskany z tej sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), czy ze źródła określonego w art. 10 ust.

1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., dotyczy lokalu niemieszkalnego, stanowiącego odrębną własność wraz z udziałem w gruncie, który skarżący otrzymał w drodze darowizny od ojca w dniu [...] października 2009 r., i w którym skarżący prowadził działalność gospodarczą, ale lokal ten nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Według oceny skarżącego skoro lokal wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to jego zbycie nie generuje przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, a przychód ze sprzedaży należy kwalifikować do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. W ocenie organu zaś, przywołującego brzmienie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., obwiązujące od dnia

1 stycznia 2015 r., okoliczność, iż lokal nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych nie ma znaczenia dla uznania, iż przychód ze sprzedaży tego lokalu będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Ocenę, że wskazywany przez skarżącego lokal stanowi składnik trwały organ oparł o treść art. 22a i 22c u.p.d.o.f.

W tych okolicznościach spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy przychodem z działalności gospodarczej jest przychód z odpłatnego zbycia składnika majątku będącego środkiem trwałym, wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej, który został ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (jak twierdzi skarżący), czy też bez znaczenia dla tej oceny pozostaje to, czy taki składnik majątku został do tej ewidencji wprowadzony (jak twierdzi organ).

W ocenie Sądu należy podzielić pogląd organu, zaprezentowany w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Przypomnieć jednocześnie wypada, iż art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera otwarty katalog źródeł przychodów, o charakterze rozłącznym – konkretny przychód może być przypisany tylko do jednego źródła przychodów. W pkt 3 ww. przepisu wyszczególniono jako jedno z tych źródeł pozarolniczą działalność gospodarczą. Zgodnie z pkt 8 tego przepisu źródłem przychodów jest również odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie,

a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1,

z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu,

w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat. Zgodnie zaś z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych

i prawnych. Jednocześnie w myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności,

o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Definicja środków trwałych zawarta w u.p.d.o.f. dla celów podatkowych została ściśle powiązana

z pojęciem amortyzacji, czyli stopniowej utraty wartości składników majątkowych. Odpisy amortyzacyjne są – zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów. Powyższa ustawa wyróżnia trzy grupy środków trwałych, określone kolejno w jej art. 22a, 22b i 22c. Obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wynika z zapisów art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f.

W ewidencji tej powinny być ujęte wszystkie składniki majątku spełniające definicje zawarte w art. 22a-22c ustawy, od których podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Brak ujęcia składnika majątkowego w ewidencji powoduje – w myśl art. 22n ust. 6 u.p.d.o.f. – utratę prawa do uznania odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów. Jednakże z brzmienia omawianych przepisów, zdaniem Sądu, nie wynika bezwzględny obowiązek wprowadzenia składnika majątkowego do ewidencji w sytuacji, gdy podatnik ten nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny (O.Z. we Wrocławiu) w wyroku

z 14 listopada 1997 r., I SA/Wr 1364/96 stwierdził, że skoro podatnik ewidencji środków trwałych nie prowadził i odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów nie wliczał, to organy podatkowe nie mają obowiązku, ani nawet nie są kompetentne do tego, by za podatnika za ubiegły okres taką ewidencję tworzyć i obliczać odpisy. Zatem, jeżeli skarżący nie ujął składnika majątkowego w ewidencji środków trwałych, mimo że wykorzystywał go w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych, ponieważ w myśl art. 22n ust. 6 u.p.d.o.f. nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów. Nie oznacza to jednak, że wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej lokal niemieszkalny pozostaje składnikiem jego majątku osobistego.

W art. 14 u.p.d.o.f. ustawodawca uregulował kwestię przychodów z działalności gospodarczej. Zgodnie z jego ust. 2 pkt 1 lit. a) przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Należy podkreślić, co uczynił również Minister Finansów w wydanej interpretacji, że przepis ten w powyższym brzmieniu wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. i ma zastosowanie do przychodów uzyskanych ze zbycia środków trwałych po 31 grudnia 2014 r.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane

z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Tym samym nie ulega wątpliwości, iż wskazany we wniosku lokal stanowi środek trwały w rozumieniu powyższego przepisu. Wobec wykorzystywania tego lokalu do prowadzonej działalności gospodarczej, nie ulega wątpliwości, że jako środek trwały w rozumieniu art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podlegał on ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W tej sytuacji, skoro lokal, o którym mowa był składnikiem majątku wykorzystywanym w prowadzonej działalności gospodarczej i jako środek trwały podlegał ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f.), to przychód z odpłatnego jej zbycia zasadnie organ interpretacyjny uznał za przychód ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza.

Należy także zwrócić uwagę, że art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. przed zmianą, tj. przed 1 stycznia 2015 r., wymagał do uznania przychodu ze zbycia nieruchomości za przychód z działalności gospodarczej ujęcia tej nieruchomości w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny

w uchwale z dnia 17 lutego 2014 r. II FPS 8/13 uznał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane

z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy, w stanie prawnym obowiązującym od

1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Jednakże po 31 grudnia 2014 r. warunek ujęcia

w ewidencji zmieniono na warunek podlegania ujęciu w ewidencji, co stanowi zasadniczą różnicę. W zawartym w Druku Sejmowym nr 2330 uzasadnieniu tej zmiany wskazano, że ma ona charakter doprecyzowujący, a jej celem jest wyraźne wskazanie, że zbycie składnika majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej stanowi przychód z tej działalności i dotyczy m. in. składników, których podatnik - pomimo takiego obowiązku – nie ujął w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Treść analizowanego przepisu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., w kontekście uzasadnienia projektu oraz zestawienia brzmienia art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. obowiązującego do dnia 31 grudnia 2014 r.

i od dnia 1 stycznia 2015 r. nie pozostawia w ocenie Sądu wątpliwości interpretacyjnych, iż dla uznania przychodu ze zbycia środka trwałego wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej jako przychodu

z działalności gospodarczej bez znaczenia jest czy środek trwały, o którym mowa został ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, istotne jest to czy podlegał on ujęciu w takiej ewidencji. Jednocześnie wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 2a O.p. Brak też jest podstaw do dopatrywania się naruszenia art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Zważywszy powyższe, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego

w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, ani innego naruszenia prawa mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało, że stanowisko Ministra Finansów jest prawidłowe, tym samym skarga nie jest zasadna i podlegająca oddaleniu, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a.