Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Określając wartość akcji wskazanych przez członka zarządu jako majątek spółki, z którego możliwe jest zaspokojenie zaległości podatkowych, organ nie bierze pod uwagę wyceny bilansowej, lecz cenę, jaką może za nie uzyskać w drodze licytacji.

Wynika tak z wyroku WSA w Szczecinie z 25 czerwca 2008 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.),, Asesor WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi S. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2001 r. wraz z odsetkami i koszty postępowania egzekucyjnego oddala skargę

Zaskarżoną decyzją ostateczną z dnia (...) Nr (...) Dyrektor Izby Celnej w S., w wyniku rozpoznania odwołania S. H. (H.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia (...) Nr (...) orzekającą o odpowiedzialności podatkowej S. H. za zaległość podatkową Spółki z o.o. "I" z siedzibą w S. z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2001 r.

w kwocie (...) zł, za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej liczone od dnia

26 lipca 2001 r. do dnia 15 grudnia 2006 r. w kwocie (...) zł oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie (...) zł powstałe w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego

z dnia (...)Nr (...)

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w S. postanowieniem z dnia 29 listopada 2006 r. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności S. H. za zaległości podatkowe ww. Spółki, gdyż z dokumentacji przekazanej przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. oraz Dyrektora Izby Celnej w S. wynikało, że Spółka ta nie uiściła zadeklarowanej kwoty podatku akcyzowego, wynikającej

z deklaracji podatkowej dla podatku akcyzowego AKC-2 za miesiąc czerwiec 2001 r. od wyrobów winiarskich, a egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, co wynika z postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S.

z dnia 11 maja 2006 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

Dalej, w uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że Naczelnik Urzędu Celnego

w S. w toku prowadzonego postępowania wezwał S. H. do przedstawienia dowodów pozwalających na wyłączenie jego odpowiedzialności,

a w szczególności do wskazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek

o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości Spółki oraz, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości

i niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, jak też do wskazania mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki. W odpowiedzi na to wezwanie, S. H., pismem

z dnia 7 grudnia 2006 r. poinformował organ podatkowy, że w dniu 30 września 2005r. złożył rezygnację z funkcji prezesa zarządu Spółki "I" oraz z funkcji prezesa zarządu "E" S.A., a formalne odwołanie ze stanowiska prezesa Zarządu Spółki "E" nastąpiło na Zgromadzeniu Wspólników w dniu 30 czerwca 2006 r. Wyjaśnił także, że zarząd Spółki "I" nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ani nie zostało wszczęte postępowanie układowe, gdyż Spółka posiadała majątek w postaci 150.000 akcji Spółki "E", do której należy zakład produkcyjny w D. w postaci 5 ha nieruchomości zabudowanej halą produkcyjną z kompletną linią technologiczną do produkcji win, wyceniony przez biegłego rzeczoznawcę dla potrzeb przyjęcia wartości wnoszonego kapitału przez Spółkę "I" do Spółki "E". Według S. H., w okresie, gdy pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki "I" jej majątek był szacowany na ponad

20 milionów złotych. Wskazał on także działania, jakie prowadzono, aby pokryć zobowiązania finansowe zarówno Spółki "E." jak i Spółki "I". S. H. podniósł też kwestię podwójnego opodatkowania wina luzem, które Spółka "I" wniosła w drodze aportu do Spółki "E" w 2001 r. Według niego, wino to zostało ponownie obciążone podatkiem akcyzowym przy sprzedaży produktu gotowego, tj. wina butelkowanego przez Spółkę "E". S H stwierdził też, że do rozliczenia pozostawała wówczas kwota ponad 1,2 mln zł.

Po zapoznaniu się z materiałem zgromadzonym w sprawie, S H. pismem nadanym w dniu 14 grudnia 2006 r. (wpływ do organu w dniu 18 grudnia 2006 r.) wniósł o powołanie biegłego rzeczoznawcy w celu oszacowania majątku Spółki "E". Według niego, brak rzetelnej wyceny wyklucza możliwość orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki "I". Ponadto, powołał się na okoliczność włączenia do akt postępowania pisma z dnia 4 grudnia 2006 r. drugiego członka zarządu Spółki "I" – M. W., który wskazał, że aktywa Spółki "E", na dzień 31 października 2006 r., wynosiły 19.260.818,89 zł, zaś środki trwałe znajdujące się w zakładzie produkcyjnym w D. stanowią równowartość 15.696.525,42 zł, co potwierdza bilans Spółki "E".

Wskazano dalej w uzasadnieniu tej decyzji, że Naczelnik Urzędu Celnego

w S. ww. decyzją orzekł o odpowiedzialności S. H. za zaległość podatkową Spółki z o.o. "I" wynikającą z zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2001 r., od której to decyzji S. H. złożył odwołanie z dnia 4 stycznia 2007 r. (uzupełnione pismem

z dnia 15 czerwca 2007 r.) do Dyrektora Izby Celnej w S. wnosząc

o uchylenie w całości tej decyzji, której zarzucił naruszenie następujących przepisów:

- art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez wadliwe przyjęcie podstaw odpowiedzialności i nieuwzględnienie okoliczności przemawiających za tym, iż

w okresie sprawowania funkcji członka zarządu stan majątkowy Spółki nie uzasadniał złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nieuwzględnienie solidarnego charakteru odpowiedzialności członków zarządu Spółki,

- art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji przed wypowiedzeniem się co do zebranych dowodów oraz zgłoszonych żądań,

- art. art. 180, 187 i 188 Ordynacji podatkowej przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, nieuwzględnienie wniosku dowodowego oraz dokonanie oceny sprawy bez próby zebrania i analizy całokształtu materiału dowodowego.

Uzasadniając swoje odwołanie, S. H. podniósł, że wezwanie Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia 29 listopada 2006 r. do złożenia wyjaśnień miało jedynie formalny charakter, gdyż jego pismo z dnia 7 grudnia 2006r., wysłane pocztą w dniu 14 grudnia 2006 r., nie mogło zostać wzięte pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy, bowiem dotarło do Urzędu Celnego po wydaniu decyzji, tj.

18 grudnia 2006 r. Ponadto, podniósł on, że od 30 września 2005 r. nie pełni funkcji prezesa zarządu ani Spółki "I", ani Spółki "E", ale do czasu złożenia przez niego rezygnacji istniał stan, który nie uzasadniał złożenia wniosku

o ogłoszenie upadłości. Także, według niego, brak rzetelnej i rynkowej wyceny majątku Spółki "E" wartego ok. 20 mln zł uniemożliwia jemu wykazanie okoliczności, które zwalniają go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki "I". Naruszenie przepisów art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej wynika, według S. H., z niepodjęcia przez organ czynności zmierzających do rzetelnej wyceny wartości akcji Spółki "I" oraz nieuwzględnienia, że zarząd Spółki był wieloosobowy.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w sprawie, Dyrektor Izby Celnej

w S. wyjaśnił, że w sprawie tej znajdują zastosowanie przepisy regulujące odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe spółek obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2003 r. Wskazał także, że zaległość podatkowa będąca przedmiotem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej w zaskarżonej decyzji, wynika z zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2001 r. W odniesieniu zaś do tego zobowiązania miał zastosowanie termin płatności wynikający z dyspozycji § 24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U Nr 119, poz. 1259 ze zm.), obejmującej wyroby winiarskie klasyfikowane do symbolu SWW 247 oraz, że zobowiązanie podatkowe w podatku, winno być ostatecznie uregulowane i rozliczone do dnia 25 lipca 2001 r. Oznacza to, że zobowiązanie to, w przypadku jego nieuregulowania, ostatecznie następnego dnia przekształciło się w zaległość podatkową. Ponadto, w dniu (...) organ podatkowy wydał decyzję określającą Spółce "I" zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2001 r. doręczoną Spółce w dniu 14 listopada 2006 r. Tym samym, został spełniony warunek, o którym mowa jest w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r.). S. H. został wpisany do Rejestru Handlowego jako prezes zarządu Spółki postanowieniem z dnia 14 września 2000 r. Okres pełnienia obowiązków członka Zarządu przez S. H. obejmował również miesiąc czerwiec 2001 r., tj. okres, w którym powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, które przekształciło się w zaległość podatkową i, które stało się elementem kwoty,

w odniesieniu do której orzeczona została odpowiedzialność podatkowa S. H.. Tym samym, została spełniona kolejna przesłanka orzeczenia

o odpowiedzialności podatkowej, o której mowa jest w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do następnej przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej, Dyrektor Izby Celnej w S. stwierdził, że bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce wynika z tego, iż organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do Spółki "I". Jak wynika z uzasadnienia postanowienia o umorzeniu postępowania, organ egzekucyjny zastosował wobec Spółki "I", jako środki egzekucyjne, zajęcie rachunków bankowych oraz praw majątkowych w postaci 150.000 akcji w Spółce Akcyjnej "E". Z tytułu dokonanych zajęć rachunków bankowych wpłynęły środki, które jedynie w części zaspokoiły należne koszty egzekucyjne, zaś licytacyjna sprzedaż 150.000 akcji Spółki Akcyjnej "E" nie doszła do skutku, z uwagi na brak nabywców. Bezskuteczna okazała się również próba sprzedaży akcji w trybie przewidzianym w przepisie art. 108 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r.

o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), jako sprzedaż z wolnej ręki, z uwagi na brak oferenta.

Według organu odwoławczego, dowody przedstawione przez S. H. nie potwierdziły istnienia okoliczności, które skutecznie wyłączyłyby jego odpowiedzialność, a Spółka "I" nie realizuje swoich zobowiązań wobec Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym już od lutego 2001 r., pomimo składania deklaracji, i stan ten ma charakter ciągły, zaś S. H., jako prezes zarządu Spółki "I", nie zgłosił wniosku

o ogłoszenie upadłości, nie zostało również wszczęte postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) i nie wykazał on, że niezgłoszenie wniosku

o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie

z jego winy. Także nie można uznać, że 150.000 akcji Spółki "E" jest mieniem, z którego egzekucja jest możliwa, skoro dwie próby licytacyjnej sprzedaży tych akcji w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego okazały się nieskuteczne

i nie powiodła się również sprzedaż akcji w trybie przepisu art. 108 § 1 ustawy

o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, czyli sprzedaż z wolnej ręki.

Organ odwoławczy stwierdził również, że sytuacja majątkowa Spółki "I" została błędnie oceniona przez S. H.. Spółka "I" zaprzestała bowiem regulować swoje zobowiązania z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym poczynając od lutego 2001 r., co zobowiązywało zarząd Spółki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego.

Odnosząc się dalej do zarzutów procesowych podniesionych w odwołaniu, organ odwoławczy stwierdził, że odpowiedzialność podatkowa S. H. ma charakter solidarny i jest to odpowiedzialność zarówno z właściwym podatnikiem (art. 107 § 1 ustawy), jak i pozostałymi członkami zarządu Spółki, pełniącymi te funkcje w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe przekształcone następnie w zaległości podatkowe (art. 116 § 1 ustawy).

W kwestii naruszenia przez organ I instancji przepisu art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek wydania decyzji przed wypowiedzeniem się przez S. H. co do zebranych dowodów oraz zgłoszonych żądań, organ odwoławczy stwierdził, że organ ten częściowo naruszył przepisy art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, jednak z akt sprawy nie wynika, aby S. H.

w ogóle nie brał udziału w toczącym się postępowaniu. Przeciwnie, organ ten, wzywając S. H. pismem z dnia 29 listopada 2006 r., zapewnił jemu możliwość wykazania przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność jako osoby trzeciej za zaległość podatkową Spółki "I". Z prawa tego S. H. skorzystał, przedstawiając swoje wyjaśnienia w piśmie z dnia 7 grudnia 2006 r. Wyjaśnienia te, według organu odwoławczego, uwzględnione zostały jednak przez organ I instancji, co nie czyniło udziału strony w postępowaniu iluzorycznym, gdyż

w uzasadnieniu swojej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w S. odniósł się do podniesionych przez stronę okoliczności. Dowodem na faktyczny udział strony

w toczącym się postępowaniu jest także protokół zaznajomienia S. H. z materiałami sprawy sporządzony w dniu 13 grudnia 2006 r.

Szczegółowo odnosząc się dalej do tej ww. kwestii, organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu 13 grudnia 2006 r. S. H. zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oświadczając, iż nie wnosi żadnych uwag. Następnego dnia, tj. 14 grudnia 2006 r. w urzędzie pocztowym nadał pismo, w którym wniósł

o powołanie biegłego rzeczoznawcy celem oszacowania majątku Spółki "E". Pismo to wpłynęło do organu I instancji w dniu 18 grudnia 2006 r. Wcześniej, tj.

w dniu 15 grudnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. wydał decyzję

w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności S. H. za zaległości Spółki "I". Te okoliczności, według Dyrektora Izby Celnej w S., potwierdzają, że na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do częściowego naruszenia przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, a przez to również przepisu art. 123 § 1 tej ustawy, jednak nie stanowi to o konieczności uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S., bowiem naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Zgłoszenie przez S. H. wniosku o powołanie biegłego celem oszacowania majątku Spółki "E" nie jest okolicznością, która mogłaby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wynika to z tego, że przedmiotem badania miałby być, zgodnie z wnioskiem strony, majątek, wobec którego prowadzone było już wcześniej postępowanie egzekucyjne, które nie doprowadziło jednak do zrealizowania jego podstawowego celu, a w rezultacie zostało umorzone z uwagi na bezskuteczność prowadzonej egzekucji. Ponadto, strona nie wskazała innego majątku niż ten, który uprzednio nie pozwolił na zaspokojenie zaległości podatkowych, a tylko taka okoliczność mogłaby być uznana za mającą istotny wpływ na wynik sprawy, zaś wskazywanie na bilansową wartość 150.000 akcji Spółki "E", należących do Spółki "I", pozostaje bez znaczenia, skoro nie znaleziono, pomimo podejmowanych prób przez organ egzekucyjny, nabywcy, a tylko wtedy można by stwierdzić ich faktyczną, nie zaś bilansową wartość.

Odnosząc się do dalszych zarzutów odwołania, organ odwoławczy nie podzielił ich zasadności i stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w S. podjął czynności zmierzające do wyjaśnienia, z zachowaniem wymogów postępowania podatkowego określonych w przepisach art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, czy przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności S. H. zachodzą, czy też nie, a ustalenia w tym zakresie i ich ocena znalazły swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Według organu odwoławczego, zbędne także byłoby przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy, skoro postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki "I" umorzono z powodu braku majątku Spółki, a powołanie biegłego w celu oszacowania tego majątku nie zmieniłoby tego stanu rzeczy, co dowodzi, że w sprawie nie doszło także do naruszenia przepisu art. 180 Ordynacji podatkowej.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją ostateczną, S. H. wniósł na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. Zarzucając naruszenie przepisów:

- art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe przyjęcie podstaw odpowiedzialności i nieuwzględnienie okoliczności zwalniających przemawiających za brakiem winy, jak i tego, że w okresie sprawowania funkcji członka zarządu stan majątkowy Spółki nie uzasadniał złożenia wnioski o ogłoszenie upadłości Spółki oraz nieuwzględnienie solidarnego charakteru odpowiedzialności członków Zarządu Spółki,

- art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację działania organu I instancji polegającego na wydaniu decyzji przed wypowiedzeniem się przez stronę, co do zebranych dowodów oraz zgłoszonych żądań.

- art. 77 § 1 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie wniosku dowodowego,

wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S..

Uzasadniając skargę, S. H. podniósł, że wprawdzie organ odwoławczy stwierdził w uzasadnieniu swojej decyzji, iż organ I instancji częściowo naruszył przepisy art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak nie wysnuł prawidłowych wniosków co do legalności i prawidłowości działania tego organu. Według skarżącego, takie działanie nie pogłębia zaufania do organów państwa, a wydanie decyzji przez organ I instancji, bez wyczekiwania na złożenie pisemnych wyjaśnień w ustawowym terminie, świadczy o braku bezstronności tego organu oraz negatywnym nastawieniu organu do strony. Ponadto, S. H. stwierdził, że nieuwzględnienie jego stanowiska przedstawionego w piśmie z dnia

14 grudnia 2006 r. jest istotne dla oceny sprawy, bowiem od 30 września 2005 r. nie pełni już funkcji prezesa zarządu Spółki "I" i Spółki "E", a do czasu złożenia rezygnacji istniał stan, który nie uzasadniał złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a przynajmniej istniał majątek wystarczający do zaspokojenia organów państwa z tytułu należności skarbowych.

Według skarżącego, kwestia odpowiedzialności członka zarządu Spółki za zobowiązania podatkowe nie ma charakteru absolutnego i nie można, jak czynią to organy, abstrahować od stanu wiedzy i świadomości członka Zarządu oraz stanu faktycznego w odniesieniu do wartości majątku, istniejących na chwilę wyjścia takiego członka ze struktur zarządczych Spółki. Ocena tych okoliczności, z punktu widzenia aktualnej wiedzy, jest wadliwa, gdyż nie uwzględnia zarówno czynnika subiektywnego, jak i zmian, które mogły zaistnieć od dnia ustąpienia z Zarządu

i miały wpływ na wartość majątku nadającego się do prowadzenia egzekucji, albowiem w ciągu takiego czasu wartość majątku może zarówno rosnąć, jak i maleć. Jako były członek Zarządu Spółki, nie mając wpływu na procesy gospodarcze

i gospodarowanie majątkiem Spółki, nie może odpowiadać za utratę wartości majątku po utracie mandatu, jak i niezłożenie w tym czasie wniosku o upadłość. W tej sprawie, organy prowadzące postępowanie nie zweryfikowały kwestii posiadania przez Spółkę "I.", na moment jego odejścia ze Spółki, majątku w postaci 150.000 akcji Spółki "E." o wartości 20 mln zł, która to wartość wynikała

z oszacowania wartości przejętego majątku przez Spółkę "E." od Spółki "I" w zamian za objęcie akcji (aport) w postaci zakładu produkcyjnego w D. wycenionego przez biegłego rzeczoznawcę, która to wycena stanowiła podstawę przyjęcia wartości wnoszonego kapitału przez Spółkę "I" od Spółki "E". Prowadzone natomiast bezskutecznie licytacje obejmujące akcje Spółki "E", dokonywane już po jego odejściu ze Spółki, nie mogą stanowić miernika ich wartości na chwilę rezygnacji, a ta ocena miałaby kapitalne znaczenie dla wykazania, że na tę chwilę nie istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki. Według skarżącego, istniała więc przesłanka zwalniająca jego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki "I". Także, kwestia powołania rzeczoznawcy w sprawie określenia zarówno aktualnej, jak i poprzedniej wartości majątku Spółki "E", a co za tym idzie określenie wartości posiadanych akcji Spółki "I", jest niezwykle istotne z punktu widzenia odpowiedzialności jego, jako członka zarządu Spółki, bowiem rzeczoznawca ten miałby potwierdzić brak istotnych przesłanek do ogłoszenia upadłości na chwilę rezygnacji z Zarządu, a co najmniej wykazać, że prowadzone przez organ I instancji postępowanie nie objęło całego majątku Spółki, który wystarczyłby na zaspokojenie roszczeń skarbowych, ponieważ w okresie, w którym pełnił funkcję prezesa zarządu, dobry stan majątkowy Spółki nie stwarzał podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a trudności Spółki miały charakter przemijający i nie stanowiły podstawy do ogłoszenia upadłości. Ponadto, według skarżącego, do czasu złożenia przez niego rezygnacji

w Spółce realizowany był plan restrukturyzacji, którego podstawowym i nadrzędnym celem było utrzymanie zakładu produkcyjnego w pełnej gotowości do podjęcia produkcji oraz znalezienie inwestora, co umożliwiłoby spłatę zobowiązań podatkowych Spółki "I" i Spółki "E".

Reasumując, skarżący podniósł, że brak było podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki, a ta okoliczność co do zasady wyłącza odpowiedzialność członka zarządu spółki z o.o. za zobowiązania spółki. Według niego, nie ziścił się także warunek bezskuteczności egzekucji, o której mowa jest w przepisie art. 116 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w S. nie podzielił zasadności zarzutów skargi i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa.

Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki

w podatku akcyzowym.

Do odpowiedzialności podatkowej skarżącego S. H. w tej sprawie, jak prawidłowo ustaliły to organy podatkowe obu instancji, znajduje zastosowanie przepis art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., tj. przed wejściem w życie nowelizacji Ordynacji podatkowej, dokonanej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Zgodnie bowiem z przepisem art. 21 powołanej ustawy, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy (w sprawie zaległość podatkowa dotyczy 2001 r.) stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia

w życie nowelizacji.

Stosownie do treści przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku

o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie

z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków.

W ocenie Sądu, trafne jest stanowisko organów podatkowych sprowadzające się do konkluzji, że spełnione zostały pozytywne przesłanki, uzasadniające solidarną odpowiedzialność prezesa zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "I" z siedzibą w S. za zaległość podatkową Spółki w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2001 r. Niewątpliwe jest, co wynika z załączonych do akt postępowania wypisów z Rejestru Handlowego, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki od dnia 14 września 2000 r. do dnia 30 czerwca 2006 r. Okres pełnienia obowiązków członka zarządu przez skarżącego obejmował również miesiąc czerwiec 2001 r., tj. czas, w którym powstało zobowiązanie podatkowe

w podatku akcyzowym, określone w doręczonej Spółce decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 10 listopada 2006 r., które następnie przekształciło się w zaległość podatkową i, które stało się elementem kwoty, w odniesieniu do której orzeczona została odpowiedzialność podatkowa S. H.. Organy podatkowe prawidłowo wykazały także, że egzekucja zaległości podatkowych

w stosunku do Spółki "I" okazała się bezskuteczna. Potwierdza to przywołane przez organy podatkowe postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 11 maja 2006 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, które obejmowało także tytuł wykonawczy Nr (...) z dnia 3 września 2001 r. W postanowieniu tym, jako przyczynę umorzenia postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny wskazał bezskuteczność zastosowanych środków egzekucyjnych w postaci zajęcia trzech rachunków bankowych w dwóch bankach oraz praw majątkowych, tj. 150.000 akcji Spółki Akcyjnej "E". W szczególności zaś organ ten wskazał, że środki zajęte na rachunkach bankowych w części jedynie pokryły należne koszty egzekucyjne, natomiast I i II sprzedaż licytacyjna zajętych akcji nie doszła do skutku z uwagi na brak nabywców. Z tego samego powodu, także bezskuteczna okazała się sprzedaż akcji w trybie określonym w przepisie art. 108 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (sprzedaż z wolnej ręki). Z treści tegoż postanowienia wynika również, że zajęcia oraz inne czynności egzekucyjne w postępowaniu egzekucyjnym prowadzone były od 25 czerwca 2001 r. do 18 kwietnia 2006 r. Prawidłowo zatem organy podatkowe uznały, że egzekucja zaległości podatkowych w stosunku do Spółki "I." okazała się bezskuteczna.

Wskazywany przez skarżącego, jako możliwy do zaspokojenia, majątek Spółki "E" w postaci nieruchomości położonych w D. wraz z linią technologiczną do produkcji wina należy do tej Spółki, a nie do Spółki "I.". Prawo majątkowe Spółki "I" w postaci 150.000 akcji Spółki "E" objęte zostało postępowaniem egzekucyjnym, które okazało się bezskuteczne z powodów wyżej wskazanych. Tak więc, postępowanie egzekucyjne zostało prawidłowo przeprowadzone, gdyż miało za przedmiot ujawnienie całego majątku Spółki, zastosowano w nim wszystkie dostępne sposoby egzekucji i w efekcie umorzono je, które to okoliczności są wystarczające do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Natomiast, podnoszona przez skarżącego okoliczność, że konieczne było w sprawie powołanie biegłego, który oszacowałby aktualną wartość majątku Spółki "E", gdyż wycena biegłego dokonana na dzień wniesienia aportu w postaci zakładu produkcyjnego przez Spółkę "I" do Spółki "E" w zamian za objęcie 150.000 akcji tej Spółki wskazywała wartość tego zakładu na 20 mln zł, jest bez znaczenia w sprawie, bowiem w sprawie istotna jest rzeczywista wartość akcji, a nie wartość zakładu produkcyjnego należącego do innego podmiotu, niż Spółki "I", zaś wartość tych akcji jest taka, ile potencjalny nabywca jest skłonny za nie zapłacić, tymczasem w toku postępowania egzekucyjnego żaden nabywca nie był skłonny zapłacić za nie jakiejkolwiek kwoty. Ponadto, z akt postępowania wynika, że również na Spółce "E" ciążą wysokie i niezaspokojone zobowiązania wobec organów podatkowych. Także, podnoszona przez skarżącego okoliczność prowadzenia restrukturyzacji zakładu produkcyjnego i poszukiwanie inwestora pozostaje bez wpływu na ocenę wartości akcji Spółki "E", skoro działania te

w efekcie nie zmieniły wartości tych akcji, gdyż nie ujawnił się żaden potencjalny ich nabywca.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutów skarżącego dotyczących nieuwzględnienia okoliczności ekskulpacyjnych, o których mowa jest w przepisie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości /postępowanie układowe/ albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka zarządu lub wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa), podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że żadna z przesłanek zwalniających skarżącego od odpowiedzialności, nie została przez niego wykazana. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki "I", czy o zainicjowanie postępowania układowego, nie został w ogóle złożony. Argumentacja skarżącego, że w czasie, gdy był członkiem zarządu Spółki "I" nie istniały przesłanki do wystąpienia z takim wnioskiem nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem - jak wykazały to organy podatkowe - Spółka "I" nie realizowała swoich obowiązków z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym już od lutego 2001 r., pomimo składania deklaracji, i stan ten miał charakter trwały. Tak więc, skoro w okresie, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki "I", Spółka ta nie regulowała swoich zobowiązań podatkowych, które wówczas już były zaległością podatkową,

a prowadzona egzekucja (od czerwca 2001 r.) nie okazała się skuteczną, to skarżący nie może argumentować, że nie zachodziły przesłanki do podjęcia czynności obligujących go do zgłoszenia wymaganego - początkowo, na podstawie przepisów art. 1 i 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (t.j.: Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512), a następnie na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) - wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zgodnie bowiem z tymi przepisami, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, zaś podstawą do zgłoszenia takiego wniosku jest zaprzestanie wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań, jak również wykonywanie na bieżąco tych zobowiązań, ale w sytuacji, gdy zobowiązania te przekroczą wartość majątku dłużnika. Skarżący nie zainicjował także postępowania układowego. Ponadto, skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy.

Także, kolejna przesłanka, która mogłaby uwolnić skarżącego od odpowiedzialności za zaległości Spółki, tj. wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa, nie zaistniała w sprawie, gdyż, jak to już wyżej wskazano, majątek Spółki "E" nie stanowi mienia, z którego egzekucja jest możliwa.

Odnosząc się natomiast do zarzutów procesowych, w szczególności zaś do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację działania organu I instancji polegającego na wydaniu decyzji przed wypowiedzeniem się przez skarżącego, co do zebranych dowodów oraz zgłoszonych żądań, podzielić należy ocenę prawną wyrażoną w tej kwestii przez Dyrektora Izby Celnej w S., że aczkolwiek doszło w sprawie do naruszenia przez organ I instancji przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak skarżący nie wykazał, aby to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie, zgodnie z treścią uchwały z dnia 25 kwietnia 2005 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt FPS 6/04 (publ. w Lex pod Nr 150133), może stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Wprawdzie, po zapoznaniu się z materiałem zgromadzonym w sprawie, S. H. pismem nadanym w dniu 14 grudnia 2006 r. (wpływ do organu w dniu

18 grudnia 2006 r.) wniósł o powołanie biegłego rzeczoznawcy w celu oszacowania majątku Spółki "E", gdyż - według niego - brak rzetelnej wyceny wyklucza możliwość orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki "I" oraz powołał się na okoliczność włączenia do akt postępowania pisma z dnia 4 grudnia 2006 r. drugiego członka zarządu Spółki "I" – M. W., który wskazał na aktywa Spółki "E", to jednak kwestia powołania w sprawie biegłego do oszacowania majątku Spółki "E" nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem, jak to już wyżej podkreślono, ten majątek należy do innego podmiotu, a nie do Spółki "I", zaś prawo majątkowe tej Spółki odzwierciedlają akcje w ilości 150.000, które były objęte postępowaniem egzekucyjnym, które jednak zakończyło się umorzeniem wobec braku nabywców tych akcji.

Ponadto, organy podatkowe prawidłowo uznały i wyjaśniły skarżącemu, że jego odpowiedzialność podatkowa ma charakter solidarny i jest to odpowiedzialność zarówno z właściwym podatnikiem (art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej), jak

i pozostałymi członkami zarządu Spółki, pełniącymi te funkcje w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe przekształcone następnie w zaległości podatkowe (art. 116 § 1 ustawy).

Powyższe oznacza, że prezentowana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie przekroczyła granic, określonych

w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonana została bowiem w sposób wyczerpujący, zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Odmienna od prezentowanej przez skarżącego, interpretacja ustalonego prawidłowo stanu faktycznego i wyrażonej oceny prawnej, nie stanowi o dowolności oceny oraz uchylaniu się od wszechstronnego działania

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Uwzględniając powyższe okoliczności, Sąd - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzekł o oddaleniu skargi.