I FSK 495/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-06-27	
Data wpływu	2021-03-16	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Arkadiusz Cudak
Dominik Mączyński /sprawozdawca/
Janusz Zubrzycki /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Bk 859/20	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 859/20 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. w B. (obecnie: następca prawny E. S.A. z siedzibą w P.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 17 września 2020 r. nr 2001-IOV.4103.32.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz E. S.A. z siedzibą w P. kwotę 7500 (siedem tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Skarga kasacyjna.

1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 22 stycznia 2021 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 grudnia 2020 r., I SA/Bk 859/20. Wyrokiem tym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 17 września 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2015 r.

1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. poprzez wadliwie wykonanie przez Sąd funkcji kontrolnej, wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu I instancji uznając, iż w sprawie organy szablonowo podeszły do sprawy i naruszyły art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 w zw. z art. 122, art. 292 oraz art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego winna prowadzić do wniosku, ze nie doszło do wskazanych naruszeń, co powinno skutkować oddaleniem skargi podatnika,

2) art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez niewzięcie pod uwagę całego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy i wybiorczą jego ocenę oraz wybiorczą ocenę treści decyzji obu instancji, co w konsekwencji doprowadziło sąd do uchylenia decyzji obu instancji, a także do zawarcia błędnych i niepełnych wskazań co do dalszego postępowania organów, tj. odnośnie prowadzenia postępowania pod kątem poszukiwania przesłanek co do możliwości podejrzewania przez Stronę, ze wystawcy faktur dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa, podczas gdy prawidłowa ocena materiału wskazuje na świadomy udział Skarżącej Spółki w transakcjach towarem niewiadomego pochodzenia w ramach oszustwa karuzelowego.

1.3. Wskazując na powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. E. S.A. (następca prawny D. sp. z o.o.), reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 3 sierpnia 2021 r., wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Dyrektora na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

4.1. W skardze kasacyjnej podniesiono jedynie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W pierwszej kolejności w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 135 i art. 151 p.p.s.a. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez wadliwie wykonanie przez Sąd funkcji kontrolnej, wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu I instancji uznając, iż w sprawie organy szablonowo podeszły do sprawy i naruszyły art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 w zw. z art. 122, art. 292 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w odniesieniu do tego zarzutu podniesiono, że organy w swoich decyzjach wymieniły okoliczności wskazujące, że obrót kawą stanowił karuzelę podatkową, że obrót ten odbiegał od zwyczajnych warunków rynkowych i kontaktów handlowych w prowadzeniu działalności gospodarczej. Organy wykazały, nie tyle brak staranności podatnika w doborze kontrahentów, lecz fakty potwierdzające świadomy udział podatnika w takim łańcuchu (pełnił funkcję brokera) i wyłudzenia podatku VAT. Podkreślono, że skarżąca świadomie uczestnicząc w łańcuszku, nie miała żadnych podejrzeń co do rzetelności/braku rzetelności kontrahentów, gdyż godziła się na reguły umożliwiające odzyskanie zwrotu VAT, co więcej sporządzała dokumentację, która w sposób formalny odpowiada przepisom prawa regulującym zwrot podatku VAT. W skardze kasacyjnej akcentowano, że skarżąca nie poszukiwała dostawcy i nabywcy towaru, transport towaru następował do niezależnego magazynu firmy A. Skarżąca nie prowadziła aktywnej działalności reklamowej i marketingowej. Znany z góry odbiorca "nabywał" 100% zamówionego towaru i "płacił" 100 % odpłatności. Skarżąca pozorowała weryfikację kontrahenta. Organ podkreślił także, że skarżąca miała dwudziestoletnie doświadczenie na rynku w handlu artykułami spożywczymi, sprawdzenie i wybór kontrahenta nie mógł być zatem przypadkowy, było ono możliwe także poprzez m.in. rozeznanie w innych hurtowniach i u odbiorców. Zwrócono uwagę na brak ryzyka gospodarczego i zaangażowania własnych środków. Skarżąca nie dbała o towar, nie wykazywała typowych zachowań handlowca. Między wystawianymi fakturami występowały krótkie odstępy czasu. Przesyłane maile świadczyły o działaniu skarżącego w porozumieniu ze zbywcą towaru.

4.2. Odnosząc się do przedstawionych twierdzeń Autora skargi kasacyjnej, należy zauważyć, że stanowią one polemikę z ocenami poczynionymi przez Sąd pierwszej instancji. Podkreślenia wymaga, że Sąd pierwszej instancji w obszernym zakresie nie zakwestionował zrelacjonowanych powyżej ustaleń organów podatkowych. W szczególności w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd przyznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że wystąpiła karuzela podatkowa, a spółka była jej uczestnikiem (s. 16 uzasadnienia). Ponadto Sąd przytoczył wskazane powyżej okoliczności, nie zaprzeczając ich istnieniu (s. 19-20 uzasadnienia).

4.3. Sąd dokonał jednak analizy trafności argumentacji organów podatkowych w kontekście podstaw do zastosowania w okolicznościach tej sprawy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU w świetle kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE głównie w wyroku z 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 oraz C-142/11. Analiza ta pozwoliła Sądowi pierwszej instancji na sformułowanie konkluzji, że organ podatkowy winien wskazać – na tle okoliczności faktycznych sprawy – jakich to konkretnie aktów staranności zaniechał podatnik, których dochowanie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że jego kontrahent jest podmiotem nierzetelnym (np. firmantem) lub w oparciu o które powinien wiedzieć o tej okoliczności, a tym samym, że dokonana z nim transakcja stanowi oszustwo popełnione przez tego kontrahenta. Co istotne, Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że rolą organu nie jest formułowanie abstrakcyjnego – w tym znaczeniu, że mającego zastosowanie w każdym przypadku – katalogu aktów staranności, jakie powinien podjąć podatnik, by wykazać działanie z zachowaniem należytej staranności, lecz Sąd podkreślił, że organ winien w konkretnych okolicznościach tej sprawy wskazać, czego podatnik nie uczynił, a co winien uczynić, by uzasadnić działania w dobrej wierze.

4.4. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na szereg uchybień organu w zakresie ustalania okoliczności faktycznych oraz oceny ustalonych w sprawie faktów.

4.5. W odniesieniu do braków w zakresie ustaleń faktycznych, Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że organ, posługując się kategorią znacznej wartości dokonywanych transakcji i znacznych ilościach nabywanych i sprzedawanych towarów, nie odniósł ich do obrotu dokonywanego danym asortymentem przez skarżącą, która od wielu lat prowadzi handel artykułami spożywczymi. Ponadto organ nie dokonał ustaleń w zakresie tego, czy szybkość obrotu towaru i "znaczność" obrotu zachodziła na tle typowej działalności skarżącej spółki. Zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał za niewystarczająco wyjaśnione ustalenia co do korzystności ceny nabywanego towaru.

4.6. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał także na obszerny katalog okoliczności świadczących o rzeczywistym charakterze transakcji. Zasadnie podniesiono, że stanowisku organu przeczą m.in. znajdujące się w aktach: oferta od G., pisemne zamówienie spółki skierowane do G., faktury, dokument magazynowy WZ G., dokument magazynowy PZ spółki, dokumenty przewozowe, faktury na transport towarów do nabywców wystawione przez przewoźników na rzecz spółki, protokoły z czynności sprawdzających u przewoźników, zeznania [...] oraz [...]. Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę, że skarżącej nie można zarzucić niepodjęcia czynności weryfikacyjnych swojego kontrahenta. Sąd odwołał się w tym zakresie do ustaleń organów, z których wynika, że skarżąca zawarła ze swoim dostawcą pisemną umowę, potwierdzoną pisemnymi zamówieniami na towar, a przedstawiciele spółki osobiście spotkali się ze swoim kontrahentem. Towar został faktycznie dostarczony przez dostawcę (działającego na jego zlecenie przewoźnika) skarżącej do magazynu spółki A. sp. z o.o. i tam odebrany przez upoważnioną osobę, która nie tylko kwitowała odbiór towaru, ale również sprawdzała jego nienaruszalność oraz ilość. Weryfikacja wpisu G. w CEIDG przeprowadzona przez spółkę wskazywała na to, że kontrahent jest istniejącym na rynku od wielu lat przedsiębiorcą, działającym również w branży handlu kawą; status podatnika VAT czynnego dostawcy nie budził wątpliwości spółki; spółka otrzymała zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach od G..

4.7. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na brak konsekwencji organów podatkowych w zakresie ustaleń, w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy z G1. s.r.o. Dokonując analiz dostaw realizowanych na rzecz czeskiej firmy G1. s.r.o. oraz łotewskiej firmy S. w R. Sąd pierwszej instancji zauważył, że skarżąca dysponowała korespondencją firmową, fakturami sprzedażowymi, dokumentami przewozowymi, fakturami za transport towarów ze spółki, protokołami czynności sprawdzających podjętych u przewoźników dokonujących transportu towarów. Nabywcy przedstawili E. dokumenty urzędowe tj.: zaświadczenia o rejestracji VAT i wypis z rejestru działalności gospodarczej, potwierdzające, że są oni realnie działającymi przedsiębiorcami. Spółka zweryfikowała w systemie VAT VIES, że nabywcy na dzień każdej transakcji byli czynnymi podatnikami VAT, z kolei wydruk z czeskiego rejestru dotyczący kontrahentów spółki potwierdza, że od wielu lat istnieli na czeskim rynku oraz że w ich imieniu działały osoby uprawnione do reprezentowania ich i składania zapytań o oferty, a także zamówień na towar. Z kolei towar był transportowany nie do wirtualnej siedziby nabywców, a do magazynu, co potwierdza zarówno sprawdzenie lokalizacji w systemie Google Maps, jak też sama czeska administracja podatkowa, która przyznała, że w 2015 r. G1. miał magazyny w miejscowości D. Czeska administracja przeprowadziła weryfikację tych magazynów i ustaliła, że w magazynach rzeczywiście znajdywała się kawa Jacobs.

4.8. Ponadto Sąd pierwszej instancji podkreślił, że argumentacja organów opierała się na przeświadczeniu, że skoro nieprawidłowości wystąpiły po stronie spółek F. oraz E1., to także skarżąca była świadomym uczestnikiem procederu. Tymczasem organy pominęły fakt, że zarówno F., jak i E1., nie były kontrahentami skarżącej, F. nie była nawet dostawcą G. (bezpośredniego kontrahenta skarżącej).

4.9. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie można uznać, jak czyni to Autor skargi kasacyjnej, że Sąd zignorował i wadliwie ocenił okoliczności ustalone w sprawie, lecz z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd – uznając prawidłowość poczynionych przez organy ustaleń faktycznych – wskazał na te elementy, które nie zostały właściwie przez nie ocenione, bądź zmarginalizowane. Należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji podkreślił, że oceny faktu istnienia karuzeli podatkowej i kwestii świadomości podmiotu uczestnictwa w niej, należy dokonywać uwzględniając całokształt okoliczności sprawy, wszystkich występujących w sprawie okoliczności łącznie. Prawidłowo jednak w okolicznościach faktycznych tej sprawy Sąd pierwszej instancji uznał, że zbyt wiele istotnych faktów zostało ocenionych w oderwaniu od specyfiki działalności spółki, bez odniesienia do jej typowych zachowań w zakresie obrotu kawą Jacobs. Nie wyjaśniono też w sposób jednoznaczny, w jaki sposób doszło do nawiązania kontaktu z czeską firmą.

4.10. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 w zw. z art. 122, art. 292 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej.

5.1. Chybiony jest także drugi z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, tj. zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 1 w zw. art. 3 § 1 p.p.s.a. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez niewzięcie pod uwagę całego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy i wybiorczą jego ocenę oraz wybiorczą ocenę treści decyzji organów obu instancji, co w konsekwencji doprowadziło sąd do uchylenia decyzji obu instancji, a także do zawarcia błędnych i niepełnych wskazań co do dalszego postępowania organów, tj. odnośnie prowadzenia postępowania pod kątem poszukiwania przesłanek co do możliwości podejrzewania przez Stronę, ze wystawcy faktur dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa, podczas gdy prawidłowa ocena materiału wskazuje na świadomy udział Skarżącej Spółki w transakcjach towarem niewiadomego pochodzenia w ramach oszustwa karuzelowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej dodano także, że Sąd, przy rozpatrywaniu sprawy pominął istotne dowody zgromadzone w aktach sprawy, nie opierał się na całości materiału zgromadzonym w aktach sprawy, pominął w znacznej części ocenę dokonaną przez organy obu instancji w swoich decyzjach, a także dokonał własną wybiórczą ocenę materiału dowodowego oraz wybiórczą ocenę treści decyzji obu instancji.

5.2. Z wyrażonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania sądu administracyjnego I instancji na podstawie akt sprawy wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym (podatkowym) i ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie jego wydania. Konsekwencją powyższego, jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jest to, że naruszeniem zasady określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. będzie takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny I instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy.

5.3. W podanym wyżej kontekście zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie był uzasadniony, gdyż w żaden sposób nie wykazano w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji ocenił zgodność z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy. Przeciwnie Sąd pierwszej instancji odwoływał się do dowodów zgromadzonych w sprawie oraz poczynionych na ich podstawie ustaleń. Odmienna ocena ustalonych faktów nie może być natomiast skutecznie kwestionowana poprzez formułowanie zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a.

5.4. Art. 3 § 1 p.p.s.a. jest natomiast przepisem określającym zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego. Przepis ten zakreśla jedynie zakres sądowej kontroli działalności organów administracji, natomiast sposób przeprowadzania tej kontroli regulowany jest w dalszych przepisach ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bez powołania których nie można uznać zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. za umożliwiające przeprowadzenie pełnej kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia.

5.5. Nie znajduje uzasadnienia także zarzut naruszenia art. 141 § 4 (omyłkowo opisanych w skardze kasacyjnej jako art. 141 § 1) p.p.s.a. Uzasadniając naruszenie tego przepisu, organ wskazał, że przepis ten naruszono, poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku niepełnych wskazań co do dalszego postępowania organów, tj. odnośnie prowadzenia postępowania pod kątem poszukiwania przesłanek co do możliwości podejrzewania przez Stronę, ze wystawcy faktur dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa, podczas gdy prawidłowa ocena materiału wskazuje na świadomy udział Skarżącej Spółki w transakcjach towarem niewiadomego pochodzenia w ramach oszustwa karuzelowego.

5.6. Ze stanowiskiem organu nie można się jednak zgodzić. Sąd pierwszej instancji sformułował jasne i czytelne wytyczne, co do dalszego prowadzenia postępowania. W końcowej części uzasadnienia stwierdził, że "Ponownie rozpoznając sprawę, organy związane będą wyrażonym w niniejszym orzeczeniu poglądem, że dotychczas zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dostarcza przesłanek, w oparciu o które można by jednoznacznie stwierdzić, że spółka powinna była podejrzewać, że wystawcy zakwestionowanych faktur dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa, co skutkowałoby ustaleniem, że spółka wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że zakwestionowane transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązały się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Organ podatkowy powinien uzupełnić materiał dowodowy, kierując się wyżej podanymi wskazaniami sądu oraz zasadami prowadzenia postępowania podatkowego, po czym winien dokonać jego ponownej oceny w płaszczyźnie skutków prawnopodatkowych przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług." Tak opisane wytyczne, zwłaszcza w kontekście całości uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nie pozostawiają wątpliwości co do kierunku dalszego działania organu.

6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

7. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Janusz Zubrzycki Arkadiusz Cudak