Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA - del. Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 692/20 w sprawie ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 maja 2020 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.21.2020.3.SJ UNP: 974333 w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z dnia 27 lipca 2020 r., I SA/Gl 692/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę A.S. (zwanej dalej wnioskodawczynią) na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 maja 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku wskazano, iż wnioskodawczyni jest komandytariuszem w spółce komandytowej z siedzibą w Polsce. Spółka powstała w 2015 r. na skutek przekształcenia SKA z siedzibą w Polsce, w której wnioskodawczyni była akcjonariuszem. Przekształcenie nastąpiło na podstawie art. 551 i n. ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030, ze zm. - dalej: k.s.h.). Wspólnikiem w SKA wnioskodawczyni została w wyniku nabycia akcji w SKA na podstawie umowy nabycia akcji (nabycie akcji nastąpiło za gotówkę),

a następnie – w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego w SKA i objęcia akcji nowej emisji – wniosła wkład niepieniężny w postaci akcji innej SKA.

Wkłady wspólników do s.k. odpowiadały wartości udziałów wspólników w majątku SKA określonych w toku procedury przekształcenia. Wkłady skarżącej do spółki komandytowej odpowiadały wartości jej udziału w majątku spółki komandytowo-akcyjnej ustalonym w planie przekształcenia 2015 r. według wartości bilansowej spółki komandytowo-akcyjnej. W planie przekształcenia wartość wkładów skarżącej do spółki przekształconej (spółki komandytowej) – odpowiadająca wartości udziału wnioskodawczyni w majątku spółki przekształcanej (tj. spółki komandytowo-akcyjnej) ustalonym w planie przekształcenia – została określona na kwotę X PLN. Wartość ta została potwierdzona w opinii biegłego rewidenta z badania planu przekształcenia. Wkłady wspólników w umowie spółki komandytowej określono w kwotach takich samych, jak w planie przekształcenia.

Następnie wnioskodawczyni wskazała, że planuje wystąpić ze spółki osobowej poprzez wypowiedzenie umowy spółki komandytowej oraz późniejszą zmianę umowy spółki komandytowej poprzez wykreślenie wnioskodawczyni jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie pieniężnej.

W związku z tym wnioskodawczyni zapytała, jak czy stosownie do art. 24 ust. 3c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.) wydatkami na objęcie prawa do udziałów w spółce komandytowej będzie wartość jej wkładu określonego w umowie spółki komandytowej?

Prezentując własne stanowisko stwierdziła, że wydatkami na objęcie prawa do udziałów w spółce komandytowej będzie wartość jej wkładu określonego w umowie spółki komandytowej, która odpowiadała na moment przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową wartości udziału skarżącej w majątku spółki komandytowo-akcyjnej ustalonym w planie przekształcenia według wartości bilansowej spółki komandytowo-akcyjnej.

W przypadku wystąpienia ze spółki komandytowej wydatki na objęcie udziałów

w spółce komandytowej należy ustalić na moment wniesienia wkładu do spółki komandytowej. Wydatkiem tym jest wkład wnioskodawczyni do spółki komandytowej, którego wartość odpowiadała udziałowi wnioskodawczyni w majątku spółki komandytowo-akcyjnej ustalony w planie przekształcenia według wartości bilansowej spółki komandytowo-akcyjnej. Wartość bilansowa spółki komandytowo-akcyjnej ustalona na określony dzień w miesiącu poprzedzającym złożenie planu przekształcenia wspólnikom spółki komandytowo-akcyjnej stanowi rzeczywiste uszczuplenie w majątku wnioskodawczyni, która w toku procedury przekształcenia przystąpiła do spółki komandytowej.

3. Organ uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Wskazał, że wartość udziału kapitałowego należnego występującemu ze spółki wspólnikowi jest ustalana na podstawie bilansu sporządzonego według cen rynkowych. Ustalony

w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze. Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady. Organ przypomniał, że wnioskodawczyni nabyła akcje za gotówkę oraz wniosła wkład niepieniężny w postaci akcji innej spółki komandytowo-akcyjnej do spółki komandytowo-akcyjnej, która została przekształcona następnie w spółkę komandytową. W związku z tym wywiódł, że czynność przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (spółki przekształcanej, niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) w spółkę komandytową (spółkę przekształconą, również niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) jest neutralna podatkowo, ponieważ w momencie przekształcenia wspólnicy nie wnoszą żadnych wkładów, a wycena majątku (w tym wkładów wspólników) dokonywana w planie przekształcenia ma wyłącznie na celu określenie kapitałów spółki przekształconej i wysokości ogółu praw i obowiązków wspólników w spółce przekształconej. Taka wartość bilansowa nie stanowi więc wydatku na nabycie (objęcie) prawa do udziałów w tej spółce. Wydatkami tymi są bowiem wydatki historyczne poniesione na nabycie (objęcie) akcji w spółce przekształcanej.

4. W skardze wnioskodawczyni zarzuciła naruszenie m.in.:

- art. 24 ust. 3c) u.p.d.o.f. - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatkiem na objęcie prawa do udziałów spółce komandytowej są historyczne wydatki poniesione na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego, wniesionego do spółki przekształcanej (spółki komandytowo-akcyjnej), podczas gdy z przepisu art. 24 ust. 3c) u.p.d.o.f. wynika, iż wydatkami tymi jest określona w umowie spółki komandytowej wartość wkładu z dnia jego wniesienia do spółki komandytowej. Prawidłowa wykładania powinna prowadzić do uznania przez organ, że w art. 24 ust. 3c) u.p.d.o.f. jest mowa o wydatkach na nabycie lub objęcie praw do udziałów

w spółce komandytowej, rozumianych jako wartość wkładu określona w umowie spółki komandytowej z dnia jego wniesienia do spółki komandytowej, a nie na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego, wniesionego do spółki przekształcanej (spółki komandytowo-akcyjnej).

W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, wskazując, że obie strony zgodnie twierdzą, iż w sprawie znajduje zastosowanie art. 24 ust. 3c) u.p.d.o.f. niemniej jednak na gruncie tego przepisu prezentują zupełnie odmienne stanowisko. Sąd stwierdził, że wbrew temu, co wywodzi organ, ustawodawca nie łączy spornych wydatków z tzw. okresem historycznym. Już z wykładni literalnej art. 24 ust. 3c) u.p.d.o.f. wynika coś przeciwnego. Ten przepis stanowi przecież, że wydatki na objęcie prawa do udziałów stanowią koszt uzyskania przychodu w postaci środków pieniężnych z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Organ prezentując swoją koncepcję wyraźnie domaga się zawężenia wniosków wynikających z interpretacji literalnej tego przepisu. Sąd uznał, że na gruncie tej sprawy w przypadku wystąpienia ze spółki komandytowej, wydatki na objęcie udziałów w tej spółce należy ustalić na moment wniesienia wkładu do spółki komandytowej. Wydatkiem tym jest wkład wnioskodawczyni do spółki komandytowej, którego wartość odpowiadała udziałowi wnioskodawczyni w majątku spółki komandytowo-akcyjnej, ustalony w planie przekształcenia według wartości bilansowej spółki komandytowo-akcyjnej. Wartość bilansowa spółki komandytowo-akcyjnej ustalona na określony dzień w miesiącu poprzedzającym złożenie planu przekształcenia wspólnikom spółki komandytowo-akcyjnej stanowi bowiem rzeczywiste uszczuplenie w majątku wnioskodawczyni, która w toku procedury przekształcenia przystąpiła do spółki komandytowej.

4. Powyższy wyrok uwzględniający skargę organ interpretacyjny zaskarżył

w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie art. 24 ust. 3c) u.p.d.o.f. - poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na przyjęciu, że wydatki na objęcie udziałów w spółce należy ustalić na moment wniesienia stanowiącego udział w majątku przekształcanej spółki komandytowo-akcyjnej wkładu do spółki komandytowej.

Wskazując na powyższe, organ wniósł o:

- uchylenie w całości na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku

i rozpoznanie skargi oraz jej oddalenie

lub

- uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji,

- rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym,

- zasądzenie od wnioskodawczyni na rzecz organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

5. Trafnie uznał sąd pierwszej instancji, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy i przedstawionym stanie faktycznym stanowiska stron wywodzone są

z regulacji zawartej w art. 24 ust. 3c) u.p.d.o.f. Kwestią sporną jest rozpoznanie poniesionego wydatku na nabycie udziałów w spółce osobowej, jako elementu kosztu podatkowego, w sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki.

Art. 24 ust. 3c) u.p.d.o.f. wyraża regułę, zgodnie z którą dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, w przypadku otrzymania środków pieniężnych, jest różnica między przychodem z tego tytułu, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce.

Zagadnienie będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w analogicznej sprawie, w której Sąd ten rozważał kwestię skutków podatkowych częściowego zwrotu (częściowego wycofania) w formie pieniężnej wkładu wniesionego przez spółkę jawną do spółki komandytowej (wyrok z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 817/13 dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/- CBOSA oraz z dnia 22 lipca 2020 r., II FSK 1235/18). Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku uznał, że skoro osiągnięty przychód, który ma otrzymać wnioskodawca wobec zwrotu w formie pieniężnej części wkładu spółki jawnej, wniesionego do spółki komandytowej, związany został z poniesieniem określonych wydatków w celu osiągnięcia tego przychodu, wyrażających się wniesieniem wkładu do spółki komandytowej (aport), to tenże wkład (wydatek spółki jawnej) poniesiony w celu uzyskania ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej powinien w odpowiedniej proporcji uczestniczyć, jako koszt uzyskania przychodu z tytułu otrzymania zwrotu. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że poniesienie (wydatkowanie) określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki osobowej (komandytowej). Wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia, albowiem ona stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały (także, gdy ma to miejsce w postaci majątku spółki osobowej, w której uczestniczy wnioskodawca). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest zatem podstaw do poszukiwania wskazanej przez organ wartości historycznej. Podobny pogląd podtrzymano również w kolejnych orzeczeniach sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2015 r., II FSK 2224/13).

Trafnie zatem sąd pierwszej instancji podkreślił, że przyjęcie stanowiska, iż wydatkiem w rozumieniu art. 24 ust. 3c) u.p.d.o.f. jest wartość historyczna składników majątkowych wnoszonych do spółki osobowej, prowadzi do trudnych do zaakceptowania wniosków. Według poglądu podtrzymywanego przez organ, wydatkiem będą środki pieniężne wydane nawet kilkadziesiąt lat wcześniej na nabycie określonego składnika majątkowego. W niniejszej sprawie przedmiotem aportu była własność akcji nabytych kilka lat wcześniej przed wniesieniem aportu. Faktyczna wartość tych praw z uwagi na dynamiczne zmiany rynkowe, była zupełnie inna niż w chwili ich nabycia. Stąd też przed wniesieniem aportu została dokonana ich wycena, która następnie posłużyła do określenia wartości nabytego w zamian prawa do udziałów w spółce. W tym przypadku majątek osoby wstępującej do spółki osobowej (w rozpoznawanej sprawie – spółki komandytowej jako następcy prawnego spółki komandytowo- akcyjnej) został uszczuplony o wartość wydatkowaną na nabycie prawa do udziałów w spółce osobowej (spółce komandytowej). Wartość ta została w chwili wnoszenia aportu wyceniona i według tej wyceny (a nie według faktycznych wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu aportu) wspólnik nabył udziały w spółce komandytowej.

Mając na uwadze powyższe, zasadnie sąd pierwszej instancji przyznał rację stronie, że obliczając koszty uzyskania przychodów, w sytuacji przedstawionej we wniosku o udzielenie interpretacji, powinien brać pod uwagę wartość aportu wedle wyceny na dzień wnoszenia aportu, nie zaś uwzględniać faktyczne wydatki ponoszone w kolejnych latach na nabycie poszczególnych składników tego aportu.

Odnosząc powyższe rozważania do zarzutu podniesionego w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, że nie jest on zasadny. Zgodnie z art. 24 ust. 3c) u.p.d.o.f. wydatek ma dotyczyć "nabycia lub objęcia prawa do udziałów w takiej spółce", a nie nabycia wkładu. "Wydatkowanie" określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki osobowej, wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia, albowiem ona stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały w spółce. Przepis art. 24 ust. 3c) u.p.d.o.f. nie daje podstaw do poszukiwania wskazanej przez organ wartości historycznej wkładu, jako środków pieniężnych wydatkowanych na nabycie danego składnika majątkowego.

6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.