Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Mariusz Golecki po rozpoznaniu 27 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Q. sp. z o.o. z siedzibą w W. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1802/23 w sprawie ze skargi Q. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 czerwca 2023 r. nr 1401-IOV-5.603.3.2023.IK w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. postanawia oddalić skargę kasacyjną.

1. Postanowieniem z 17 listopada 2023 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1802/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę Q. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") z 21 czerwca 2023 r. nr 1401-IOV-5.603.3.2023.IK w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r.

2. Od powyższego rozstrzygnięcia Skarżąca wniosła skargę kasacyjną. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Spółka wniosła ponadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:

1) art 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 246 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz, U. z 2023 r.. poz. 2383 ze zm.,, dalej "O.p.") poprzez odrzucenie skargi i uznanie, że wniesienie skargi jest niedopuszczalne, mimo że skarżone Postanowienie podlega kontroli przez sądy administracyjne:

2) art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 237 O.p. poprzez uznanie, że postanowienie DIAS w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji nie mieści się w zakresie uregulowania tego przepisu i tym samym skarga na to postanowienie jest niedopuszczalna;

3) art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 246 § 2 O.p. w zw. z art 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej: "Konstytucja") oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji poprzez odrzucenie skargi, co w konsekwencji prowadzi do nierównego traktowania podatników, w zależności od tego jaki organ jest właściwy w sprawie wznowienia postępowania podatkowego;

4) art. 141 § 4 w zw. z art 166 p.p.s.a. polegające na sporządzeniu uzasadnienia, które nie wyjaśnia należycie przesłanek podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia, w szczególności nie wyjaśnia, dlaczego według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego postanowienie o odmowie wstrzymania ostatecznej decyzji nie jest postanowieniem kończącym postępowanie, od którego przysługuje skarga do sądu.

3. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną Strony.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. W pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 1 w zw. z § 3 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny może bowiem rozpoznać na posiedzeniu niejawnym skargę kasacyjną od postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego kończącego postępowanie w sprawie, orzekając wówczas w składzie jednego sędziego (z wyjątkiem posiedzeń niejawnych, o których mowa w art. 182 § 2 p.p.s.a., nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie).

4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności.

4.3. Należy także wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

4.4. Przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszym postępowaniu jest ocena dopuszczalności skargi Skarżącego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że, że w świetle art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kognicja sądów administracyjnych w przypadku postanowień ograniczona została jedynie do przypadków wskazanych w tym przepisie, a zatem do postanowień, na które służy zażalenie albo kończących postępowanie, a także do postanowień rozstrzygających sprawę co do istoty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skoro poddane kontroli sądu postanowienie nie jest zaskarżalne zażaleniem, nie kończy postępowania, ani też nie rozstrzyga sprawy co do istoty, nie może być ono przedmiotem kontroli sądu administracyjnego. Zatem skarga na to postanowienie jest niedopuszczalna.

Naczelny Sad Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności należy wskazać w tym miejscu na kluczowe dla przedmiotowej sprawy rozstrzygnięcie – postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 2864/18, dotyczące analogicznego stanu faktycznego, co w przedmiotowej sprawie.

Jak wskazał NSA w przywołanym powyżej postanowieniu: "zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Formy działań administracji publicznej określa art. 3 § 2 p.p.s.a. Powołane przepisy wyznaczają granice właściwości sądów administracyjnych i zakres ich kompetencji judykacyjnej. Zakres kompetencji judykacyjnej, a zatem zakres stosowania środków określonych w ustawie p.p.s.a., jest dopuszczalny tylko w sprawach skarg objętych właściwością sądów administracyjnych. Sądy administracyjne mogą rozważać zastosowanie lub odmowę zastosowania wobec działalności administracji publicznej określonych ustawą środków jedynie w zakresie objętym właściwością sądów. Zastosowanie bowiem danego rodzaju środka następuje po rozpoznaniu sprawy pod kątem zgodności z prawem zaskarżonego działania wykonującego administrację publiczną. Brak właściwości sądu administracyjnego wyłącza zastosowanie lub odmowę zastosowania środków przewidzianych omawianą ustawą. Wynika to expressis verbis z art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a, który stanowi, że sąd odrzuca skargę, jeżeli sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego. W sprawach nieobjętych właściwością sądów administracyjnych wyłącznie dopuszczalnym sposobem rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej jest postanowienie o odrzuceniu skargi (vide glosa B. Adamiak do wyroku NSA z 6 lipca 2004 r., sygn. OSK 547/04, publ. OSP nr 5 z 2006 r. oz. 62)".

W przedmiotowej sprawie skarga została jednakże odrzucona na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn (niż te wskazane w pkt 1-5a) wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Jest to pojęcie niedookreślone, przy czym praktyka orzecznicza i poglądy doktryny wskazują, że o niedopuszczalności można mówić między innymi, gdy: skarga zostanie wniesiona bez wyczerpania środków zaskarżenia albo bez uprzedniego wezwania na piśmie do usunięcia naruszeń prawa, gdy ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi; skarga zostanie wniesiona przez osobę niemogącą być pełnomocnikiem albo niemającą pełnomocnictwa; organizacja społeczna wniesie skargę w sprawie dotyczącej interesu prawnego innej osoby, mimo że nie brała udziału w postępowaniu administracyjnym (por. postanowienie NSA z 5 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 2864/18).

Zauważyć należy, ze w rozpatrywanej sprawie sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy skarga była niedopuszczalna, bowiem została wniesiona bez wyczerpania środków zaskarżenia. Nie można bowiem stwierdzić, że "sprawa" nie należy do właściwości sądu administracyjnego (zgodnie z art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a.), z uwagi na to, że taką sprawą sąd administracyjny może się zająć rozpatrując skargę od decyzji administracyjnej, w tym przypadku decyzji ostatecznej wydanej w wyniku wznowienia postępowania podatkowego. Jak wynika z analizy przepisów O.p., zażalenie na postanowienie DIAS w przedmiocie odmowy wstrzymania ostatecznej decyzji wymiarowej w postępowaniu wznowieniowym nie przysługiwało, jednakże postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć jedynie w odwołaniu od decyzji. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 237 O.p. postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. W przedmiotowym sprawie ustawa stanowi jednak wyraźnie, że zażalenie to nie przysługuje. Zgodnie bowiem z art. 246 O.p.:

1) organ podatkowy właściwy w sprawie wznowienia postępowania wstrzyma z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania.

2) a postanowienie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji służy stronie zażalenie, chyba że postanowienie zostało wydane przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, dyrektora izby administracji skarbowej, naczelnika urzędu celno-skarbowego lub samorządowe kolegium odwoławcze.

Skoro w sprawie niniejszej organem odmawiającym wstrzymania wykonania decyzji był DIAS, to zażalenie od jego postanowienia w tym zakresie nie przysługiwało. Przy czym zauważyć dodatkowo należy, że zgodnie z brzmieniem art. 237 O.p. postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Użycie przez ustawodawcę partykuły "tylko" w treści przepisu wyklucza inną możliwość zaskarżenia takiego postanowienia, a zatem wyklucza także złożenie skargi do sądu administracyjnego.

Skargi od takiego postanowienia nie przewiduje ponadto art 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., według którego przedmiotem skargi mogą być jedynie takie postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie (w przedmiotowej sprawie – jak wyżej wskazano - Stronie nie służy zażalenie) albo kończące postępowanie (tu nie kończy, bowiem kończąca postępowanie w sprawie będzie dopiero decyzja), a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (postanowienie w przedmiocie wstrzymania decyzji ma charakter incydentalny, zaś istotą sprawy jest wznowienie postępowania).

W świetle powyższego nie sposób było uznać, by sformułowane przez Stronę zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 246 § 2 O.p. oraz art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 237 O.p. były całkowicie bezzasadne.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 246 § 2 O.p. w zw. z art 2 Konstytucji oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji, w świetle przedstawionej powyżej argumentacji dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art 166 p.p.s.a. wskazać należy, że co do zasady wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. wyłącznie w sytuacji, gdy nie zawiera ono stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stanowisko takie zostało w sposób nie budzący wątpliwości przyjęte w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wyrażone w uchwala 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09. Ponadto zarzut taki może być skuteczny jedynie w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np. wyroki NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10 oraz z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem sporządzenie uzasadnienia, w którym ocena dotycząca zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w takim przypadku nie jest w istocie rzeczy możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultat której stanowi przyjęcie konkretnej interpretacji i dokonanie subsumpcji, pod normę prawną zrekonstruowanego, konkretnego stanu faktycznego sprawy. Tymczasem w przedmiotowej sprawie uzasadnienie postanowienia Sądu pierwszej instancji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego spełnia wszystkie ustawowe kryteria art. 141 § 4 p.p.s.a., zarówno w zakresie ustalenia stanu faktycznego jak i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Tym samym podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art 166 p.p.s.a. nie może być skuteczny.

5. W związku z powyższym na podstawie art. 184 in fine w zw. z art. 182 § 1 i § 3 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.