Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski,, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent stażysta Agata Szczepanik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2020 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.247.2019.1.JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę

W dniu 11 czerwca 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej "Dyrektorem", "Organem interpretacyjnym"), wpłynął wniosek C. S.A. (zwanego dalej "Stroną", "Wnioskodawcą", "Skarżącą", Spółką") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy pojęcie wartości początkowej budynku stanowiącej podstawę opodatkowania dla podatku, o którym mowa w art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć jako wartość początkową budynku określoną dla amortyzacji podatkowej, modyfikowaną o dokonane ulepszenia i odpisy amortyzacyjne od budynku.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie:

kupna i sprzedaży nieruchomości,

wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub wydzierżawionymi,

pośrednictwa w obrocie nieruchomościami.

Spółka jest właścicielem budynków, które są oddane w całości lub części (powyżej 5% całkowitej powierzchni użytkowej) do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Biorąc pod uwagę nowe przepisy dotyczące podatku od przychodów z budynków (art. 24b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406) – dalej "u.p.d.o.p", tj. art. 24b tej ustawy w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2019 r.), Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku od przychodów z budynków.

Spółka nabrała wątpliwości jak rozumieć pojęcie "wartość początkowa budynku", o której mowa w art. 24b u.p.d.o.p.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest podejście, że pojęcie wartości początkowej budynku stanowiącej podstawę opodatkowania dla podatku, o którym mowa w art. 24b u.p.d.o.p., należy rozumieć jako wartość początkową budynku określoną dla amortyzacji podatkowej, modyfikowaną o dokonane ulepszenia i odpisy amortyzacyjne od budynku?

Przedstawiając swoje stanowisko Spółka wskazała, że jej zdaniem, pojęcie wartości początkowej budynku stanowiącej podstawę opodatkowania dla podatku o którym mowa w art. 24b u.p.d.o.p., należy rozumieć jako wartość początkową budynku określoną dla amortyzacji podatkowej, modyfikowaną o dokonane ulepszenia i odpisy amortyzacyjne od budynku.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka po przywołaniu art. 24b ust. 1, ust. 3 u.p.d.o.p., zaznaczyła, że sam ustawodawca wskazuje na zmienność wartości początkowej, gdyż wartość jest ustalana co miesiąc. Skoro wartość jest zmienna to może ona podlegać modyfikacjom tak poprzez ulepszenie (zwiększenie wartości początkowej), jak i poprzez odpisy amortyzacyjne (zmniejszenie wartości początkowej). Wskazała również, że stanowisko o zmienności wartości początkowej budynku jest potwierdzone przez samą konstrukcję podatku od przychodów z budynków. Podatek od przychodów z budynków jest de facto podatkiem majątkowym, a nie przychodowym. Podatek jest obliczany nie od otrzymanych przychodów z tytułu np. najmu budynku, lecz od posiadanego majątku (budynków) podatnika.

Wskazała, że majątek podatnika traci w trakcie użytkowania swoją wartość. Uwzględnienie zmniejszenia wartości majątku poprzez jego zużywanie w czasie jest odzwierciedlone w przepisach dotyczących amortyzacji środków trwałych (art. 16 ust. 6 u.p.d.o.p.). Konsekwentnie należy zauważyć, że podatek od przychodów z budynków powinien być kalkulowany wyłącznie w oparciu o niezamortyzowaną wartość początkową nieruchomości. Odwołując się do wykładni systemowej można uznać, że zgodnie z konstrukcją podatku dochodowego środki trwałe podlegają amortyzacji, a wartością podatkową jest zasadniczo niezamortyzowana wartość początkowa.

Kolejnym argumentem przemawiającym za słusznością stanowiska Spółki, jest fakt, iż celem wprowadzenia podatku od przychodów z budynków jest zapobieganie działaniom optymalizacyjnym. Wprowadzony podatek ma na celu zminimalizowanie takich możliwości. W związku z tym, podstawa opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków powinna być zmienna, określana co miesiąc - tak, aby odzwierciedlała aktualną sytuację majątkową w zakresie posiadanych budynków przez podatnika.

Dodatkowo wskazała, że nawet jeśli organ by uznał, iż przepisy nie są jednoznaczne i organ ma wątpliwości jak interpretować art. 24b u.p.d.o.p., to należy uwzględniać zasadę in dubio pro tributario.

Dyrektor w interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2019 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Po wskazaniu na nowelizację przepisów ustawy, która nadała nowe brzmienie art. 24b u.p.d.o.p. (od 1 stycznia 2019 r.), Organ interpretacyjny przywołał treść art. 24b ust. 1-3, 6-7, 11-15 u.p.d.o.p. i wskazał, że podstawą opodatkowania jest suma wartości początkowej poszczególnych środków trwałych - budynków ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca, pomniejszona o kwotę 10.000.000 zł.

Wskazał w tym zakresie na treść uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy 2291-A), zgodnie z którym: "Na podstawie ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy (...) zostały wprowadzone regulacje dotyczące tzw. minimalnego podatku dochodowego. (...) Przepisy te zaczęły obowiązywać od dnia 1 stycznia 2018 r. (...) Zmianie ulega również sposób stosowania limitu (kwoty) 10 mln zł, poniżej którego nieruchomości nie były objęte podatkiem od przychodów z budynków i która to wartość stanowiła swoistą kwotę wolną (na nieruchomość). Proponuje się, aby taka kwota przypadała na podatnika bez względu na ilość i wartość posiadanych przez niego budynków".

Wskazał, że łączna subsupmcja ww. przepisów art. 24b ust. 1, 3 i 9 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że podstawą opodatkowania będzie suma wartości początkowej poszczególnych środków trwałych - budynków ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca, pomniejszona o kwotę 10.000.000 zł.

Zauważył przy tym, że przepisy art. 24b u.p.d.o.p. (w tym art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p.) nie wskazują na możliwość pomniejszania wartości początkowej o dokonane odpisy amortyzacyjne. Nie zgodził się zatem z argumentami, w których Spółka, powołując się na konstrukcję podatku od przychodów z budynków, wykładnię systemową oraz cel wprowadzenia podatku do przychodów z budynków wywodzi, że wartość początkowa budynku na potrzeby art. 24b u.p.d.o.p. powinna być modyfikowana o dokonane odpisy amortyzacyjne. Ustawodawca określił bowiem wyraźnie, że podstawą opodatkowania będzie suma wartości początkowej poszczególnych środków trwałych - budynków ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca, pomniejszona wyłącznie o kwotę 10.000.000 zł. Z kolei art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. nie wskazuje na możliwość pomniejszania wartości początkowej o dokonane odpisy amortyzacyjne. Wskazał przy tym, że do analogicznych wniosków prowadzi także wykładnia systemowa, bowiem jeżeli prawodawca używa tylko określenia "wartość początkowa środków trwałych" to należy je rozumieć zgodnie z art. 16g u.p.d.o.p., a więc bez pomniejszania o odpisy amortyzacyjne.

Wskazując na cel wprowadzenia podatku określonego w art. 24b u.p.d.o.p., tj. "Ideą podatku od nieruchomości komercyjnych jest, aby jego wysokość była powiązana z zakładanym zwrotem z inwestycji w nieruchomość oraz z potencjalną zdolnością nieruchomości do generowania przychodu czynszowego. Odniesienie się do wartości brutto pozwala na równomierne rozłożenie w czasie ciężaru podatku" (por. ustosunkowanie się resortu do uwag zgłoszonych w konsultacjach publicznych, I.p. 323). Wprowadzając przepis założono, że wartość o której mowa w art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. "jest wartością brutto, nie pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne. Wartość ta uwzględnia jednakże zwiększenie wynikające z ulepszenia środka trwałego" (por. ustosunkowanie się resortu do uwag zgłoszonych w konsultacjach publicznych, I.p. 328).

W związku z powyższym wartość początkowa środka trwałego na pierwszy dzień każdego miesiąca powinna być ustalana z pominięciem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, a z uwzględnieniem ulepszeń, odłączenia części składowych, itp.

Organ interpretacyjny podkreślił, że pomimo nowelizacji przepisu art. 24b u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2019 r. konstrukcja podstawy opodatkowania (odnośnie wartości początkowej) pozostała taka sama.

Organ interpretacyjny wskazał, że nie było podstaw do zastosowania art. 2a O.p., gdyż w niniejszej sprawie nie było wątpliwościach, których nie da się usunąć.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zaskarżyła wskazaną interpretację w całości zarzucając:

błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 24b ust. 3 w zw. z art. 24b ust. 1, art. 24b ust. 6, art. 24b ust. 7 i art. 24b ust. 9 u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, że podstawą opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków nie jest wartość początkowa budynku określona dla celów amortyzacji podatkowej, zmodyfikowana na pierwszy dzień danego miesiąca o dokonane ulepszenia i odpisy amortyzacyjne od budynku;

naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a oraz art. 120 i art. 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych, tj. odstąpienie od wykładni literalnej oraz zasady in dubio pro tributario i w konsekwencji dokonanie przez organ wykładni prawotwórczej art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p., co doprowadziło do uznania, że dla celów ustalenia podstawy opodatkowania budynków wartość początkowa budynku określona dla celów amortyzacji podatkowej, nie podlega modyfikacji o dokonane odpisy amortyzacyjne od budynku.

Zarzucając powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestia sporna w rozważanej sprawie sprowadza się do odmiennego sposobu interpretacji przepisu art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.), zgodnie z którym przychód stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. W ocenie Skarżącej pojęcie ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wartości początkowej budynku stanowiącej podstawę opodatkowania zgodnie ze wskazanym przepisem należy rozumieć jako wartość początkową budynku (środka trwałego) określoną dla amortyzacji podatkowej, modyfikowaną o dokonane ulepszenia i odpisy amortyzacyjne od budynku. Zdaniem Organu interpretacyjnego ustalaną na pierwszy dzień każdego miesiąca podstawę opodatkowania odnoszącą się do wartości początkowej budynku (środka trwałego) należy obliczać z uwzględnieniem ulepszeń, jednocześnie z pominięciem dokonanych odpisów amortyzacyjnych. W istocie zatem spór dotyczy tego, czy obliczając podstawę opodatkowania na podstawie art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. należy uwzględniać odpisy amortyzacyjne (odpowiednio zmniejszając podstawę opodatkowania) – jak uważa Skarżąca, czy też nie należy ich uwzględniać (wskutek czego dokonywane odpisy amortyzacyjne nie pomniejszają podstawy opodatkowania) – jak uważa Organ interpretacyjny. Na tle tak określonego sporu rację należy przyznać, w ocenie Sądu, Organowi interpretacyjnemu.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

stanowi własność albo współwłasność podatnika,

został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

– zwany dalej "podatkiem od przychodów z budynków", wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Zgodnie z art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Zgodnie z art. 24b ust. 9 u.p.d.o.p. podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10.000.000 zł.

Z art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. wynika zatem, że przychodem z będącego budynkiem środka trwałego (art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p.) jest "wartość początkowa (...) środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji", która to wartość jest ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca albo – w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji – na dzień wprowadzenia tego środka trwałego do ewidencji.

Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca rozróżnia pojęcie "wartości początkowej środka trwałego" (art. 16g u.p.d.o.p.) od podjęcia "odpisu amortyzacyjnego" (patrz np. art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 16f u.p.d.o.p.). Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych (art. 16f ust. 1 u.p.d.o.p.). Co istotne odpisy amortyzacyjne nie pomniejszają wartości początkowej środka trwałego. Zgodnie bowiem z art. 16h ust. 1 u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Tym samym stwierdzić należy, że wartość początkowa środka trwałego służy do obliczenia odpisów amortyzacyjnych (art. 16f ust. 1 u.p.d.o.p.), które nie pomniejszają tej wartości początkowej (art. 16h ust. 1) – dokonane zgodnie z przepisami art. 16a-16m u.p.d.o.p. odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) stanowią koszty uzyskania przychodów .

W przeciwieństwie do odpisów amortyzacyjnych, ulepszenia wpływają na wartość początkową środka trwałego. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 13 u.p.d.o.p. jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W efekcie zatem ulepszenia środków trwałych ich wartość początkowa ulega podwyższeniu.

Mając na uwadze to, że ulepszenia środków trwałych wpływają na ich wartość początkową, natomiast odpisy amortyzacyjne nie wpływają na tę wartość prawidłowe jest stanowisko Organu interpretacyjnego, zgodnie z którym stosując art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. i obliczając przychód ze środka trwałego będącego budynkiem w oparciu o wartość początkową tego środka trwałego należy uwzględnić ulepszenia, jednocześnie pominąć odpisy amortyzacyjne.

Prawidłowości powyższej wykładni nie stoi na przeszkodzie to, że art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. zakłada, że wskazana wartość początkowa jest ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca. Należy zauważyć, że podatek od przychodów z budynków jest podatkiem należnym za każdy miesiąc (art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p.), co czyni niezbędnym comiesięczne określanie jego wysokości, w tym comiesięczne określenie jego podstawy opodatkowania (gdzie podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10.000.000 zł – art. 24b ust. 9 u.p.d.o.p.) i co czyni zrozumiałym określenie dnia na jaki określa się przychód z tego podatku (ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji).

Zważywszy na to, że mogą następować zmiany w czasie co do tego, czy (i jakie) budynki podlegają u danego podatnika opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem od przychodów z budynków (nawet w trakcie jednego miesiąca ten sam budynek może zostać nabyty, a następnie zbyty przez podatnika), co więcej sama wartość początkowa budynku jako środka trwałego nie jest zawsze stała w czasie (w szczególności podlega zmianom co wynika np. z art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. – jego ulepszenie, art. 16g ust. 16 u.p.d.o.p. - trwałe odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej, art. 16g ust. 17 – przyłączenie odłączonej części do innego środka trwałego), zasadne było jednoznaczne wskazanie w art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. jak ustala się przychód, w szczególności, że wartość początkowa środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji jest ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

W tym zakresie niewątpliwie rację ma Skarżąca, że "podstawa opodatkowania powinna być aktualizowana co miesiąc w oparciu o zdarzenia mające miejsce w poprzednim miesiącu. Regulacja art. 24b u.p.d.o.p. nie zawiera dodatkowych wytycznych dotyczących sposobu tej aktualizacji". Owszem, aktualizacja podstawy opodatkowania (comiesięczna) powinna następować – zarówno określone budynki mogą stawać się (przestawać być) objęte tym podatkiem, jak również wartość początkowa określonego budynku może ulec (wskutek określonych prawem zdarzeń) zmianie. Nie oznacza to jednak (w braku wyraźnej regulacji ustawodawcy w tym zakresie i posłużeniu się w art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. pojęciem "wartości początkowej", które nie obejmuje – o czym była mowa wyżej – odpisów amortyzacyjnych) zasadności realizowania tej aktualizacji w oparciu o odpisy amortyzacyjne. Jak wynika z art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. przychód stanowi ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca (ew. na dzień wprowadzenia środka trwałego – art. 24b ust. 3 in fine u.p.d.o.p.) wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a skoro wartość początkowa ulega zmianom w związku z m.in. ulepszeniami, nie ulega zmianom w związku z odpisami amortyzacyjnymi, to tych ostatnich nie należy uwzględniać przy określaniu przychodu.

Powyższemu nie przeczy to, że – jak podnosi Skarżąca wskazując na brzmienie art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. – wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego ma wynikać z prowadzonej ewidencji. Wskazany przepis referuje do wartości początkowej środka trwałego (a nie do odpisów amortyzacyjnych). Wprawdzie "prawidłowo prowadzona ewidencja środków trwałych uwzględnia zmiany wartości początkowych środków trwałych wynikające m.in. z ich ulepszeń, jak również wskazuje na wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych i nieumorzoną wartość środka trwałego" ale nie oznacza to, że wartość początkowa wynikająca z prowadzonej ewidencji ulega pomniejszeniu o odpisy amortyzacyjne.

Wreszcie nie można znaleźć uzasadnienia dla żądanej przez Skarżącą wykładni z powołaniem się na art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm., dalej: "u.p.o.l."). Zgodnie z tym przepisem podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W sytuacji gdy na tle regulacji z zakresu u.p.o.l. ustawodawca zastosował konstrukcję odesłania do innych przepisów (u.p.d.o.p. oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, ze zm.)) zasadne było doprecyzowanie, że brak jest pomniejszania wskazanej (wynikającej z zastosowania odesłanych przepisów) wartości o odpisy amortyzacyjne. Na tle art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. nie było takiej potrzeby skoro ustawodawca posłużył się w ramach jednej ustawy pojęciem funkcjonującym w tej ustawie (wartość początkowa), które ma jedno i ustalone znaczenie. W tym kontekście rację ma Organ interpretacyjny podnosząc w odpowiedzi na skargę, że gdyby przyjąć rozumienie Skarżącej, że wartość początkowa ma różne rozumienie w tej samej ustawie, należałoby stwierdzić właśnie niekonsekwencję i nieracjonalność ustawodawcy.

Jedynie dodatkowo należy zauważyć, że jak wskazuje Organ interpretacyjny, powyższa wykładnia przepisów znajduje potwierdzenie w przebiegu procesu legislacyjnego ustawy wprowadzającej art. 24b do ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych w jego pierwotnym brzmieniu (strony są zgodne, że po zmianach obowiązujących od 2019 r. konstrukcja podstawy opodatkowania pozostała taka sama, tj. w zakresie "przychodu odpowiadającego wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji" – przypis nr 7 na str. 6 skargi).

W skierowanym do konsultacji publicznych projekcie ustawy zmieniającej przedmiotowy przepis (obecnie art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p.) miał mieć następujące brzmienie (art. 24b ust. 2 projektu) "Podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji." (projekt z dnia 6 lipca 2017r. https://legislacja.rcl.gov.pl/docs//2/12300402/12445384/12445385/dokument298544.pdf ).

Związek Banków Polskich (jako jeden z podmiotów) zgłaszając swoje uwagi w piśmie z dnia 25 lipca 2017 r. wyraził wątpliwość na tle projektowanego art. 24b, "(...) że niezrozumiały jest także sposób ustalania podstawy opodatkowania tj. że podstawą opodatkowania jest wartość początkowa nieruchomości, a nie wartość netto nieruchomości (wartość początkowa pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne)".

(https://legislacja.rcl.gov.pl/docs//2/12300402/12445384/12445387/dokument301217.pdf ).

W raporcie z konsultacji odnosząc się do tejże uwagi projektodawcy wskazali, że "w zakresie uwagi dotyczącej wartości brutto zamiast netto należy zaznaczyć, iż ideą podatku jest, aby jego wysokość była powiązana z zakładanym zwrotem z inwestycji w nieruchomość oraz z potencjalną zdolnością nieruchomości do generowania przychodu czynszowego. Odniesienie się do wartości brutto pozwala

na równomierne rozłożenie w czasie ciężaru podatku." (poz. 323 na str. 169

https://legislacja.rcl.gov.pl/docs//2/12300402/12445384/12445388/dokument307925.pdf ).

Z powyższego wynika, że w zamiarze projektodawców uzależnienie wysokości tego podatku (podstawy opodatkowania) od wartości początkowej nieruchomości (a nie wartości początkowej pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne) było działaniem celowym – miało ono na celu powiązanie wysokości podatku z zakładanym zwrotem z inwestycji w nieruchomość oraz z potencjalną zdolnością nieruchomości do generowania przychodu czynszowego i pozwalało na równomierne rozłożenie w czasie ciężaru podatku. W tym zakresie zatem również przyjęta przez Organ interpretacyjny wykładnia wskazanego przepisu (z którą zgadza się Sąd) znajduje potwierdzenie w wykładni celowościowej – wysokość podatku miała być powiązana z zakładanym zwrotem z inwestycji oraz równomiernie rozłożona w czasie. Ten cel nie byłby realizowany, gdyby podstawę opodatkowania liczono w oparciu o wartość początkową nieruchomości uwzględniającą odpisy amortyzacyjne. Z każdym bowiem miesiącem ceteris paribus podstawa opodatkowania (i należny podatek) ulegałby zmniejszeniu.

W tym kontekście Sąd nie widzi zastrzeżeń co do możliwości posługiwania się materiałami sporządzonymi w ramach procesu legislacyjnego (fr. Travaux préparatoires – por. A. Bielska-Brodziak, K. Paluszek, Legislative history as an interpretative tool in uni- and multilingual legal systems (based on the example of Poland and the EU, Comparative Legilinguistics vol. 34/2018 http://dx.doi.org/10.14746/cl.2018.34.1) dla odkodowania właściwego znaczenia normy prawnej, tym bardziej, że wskazana wykładania celowościowa jedynie potwierdza wnioski płynące z wykładni językowej oraz systemowej.

Mając na uwadze wnioski wypływające z wykładni językowej (uwzględniającej całe brzmienie interpretowanego przepisu, w szczególności to, że wartość początkowa środka trwałego – budynku jest ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca oraz to, że wynika z prowadzonej ewidencji), z wykładni systemowej (w relacji do innych przepisów ustawy dotyczących określania wartości początkowej środka trwałego oraz odpisów amortyzacyjnych) oraz z wykładni celowościowej, uznać należy, że Organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni wskazanych przepisów.

W tym miejscu Sąd zauważa, że nie podziela stanowiska wyrażonego w wyroku tut. Sądu z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1905/18. Dodać w tym miejscu należy jedynie, że we wskazanym wyroku Sąd uchylił zaskarżoną interpretację również z tego powodu, że organ w praktyce nie dokonał oceny, z jakich powodów uznaje stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe (z uwagi na brak wyczerpującej analizy prawnej stanowiska, wydana Interpretacja stanowiła bardziej wyraz subiektywnego poglądu organu w sprawie, niż Interpretację indywidualną, o której mowa w przepisach Ordynacji podatkowej, co stanowi naruszenie art. 14c § 1 i 2 O.p).

Analiza zaskarżonej interpretacji i argumentów w niej zawartych (oraz argumentów zawartych w odpowiedzi na skargę) – a więc szeregu argumentów, które nie były pierwotnie prezentowane - pozwoliła dojść Sądowi rozpoznającemu sprawę w niniejszym składzie do innych wniosków niż Sąd w ww. wyroku.

Mając na uwadze powyższe za niezasadny Sąd uznał zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 24b ust. 3 w zw. z art. 24b ust. 1, art. 24b ust. 6, art. 24b ust. 7 i art. 24b ust. 9 u.p.d.o.p. polegającej na przyjęciu, że podstawą opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków nie jest wartość początkowa budynku określona dla celów amortyzacji podatkowej, zmodyfikowana na pierwszy dzień danego miesiąca o dokonane ulepszenia i odpisy amortyzacyjne od budynku.

Za niezasadny należało uznać również drugi zarzut skargi, tj. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a oraz art. 120 i art. 121 §1 O.p. w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych, tj. odstąpienie od wykładni literalnej oraz zasady in dubio pro tributario i w konsekwencji dokonanie przez organ wykładni prawotwórczej art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p., co doprowadziło do uznania, że dla celów ustalenia podstawy opodatkowania budynków wartość początkowa budynku określona dla celów amortyzacji podatkowej, nie podlega modyfikacji o dokonane odpisy amortyzacyjne od budynku.

W ocenie Sądu zarówno wykładnia językowa, systemowa oraz celowościowa potwierdzają prawidłowość stanowiska przyjętego przez Organ interpretacyjny dotyczącego tego, że dla celów ustalenia podstawy opodatkowania budynków wartość początkowa budynku określona dla celów amortyzacji podatkowej, nie podlega modyfikacji o dokonane odpisy amortyzacyjne od budynku. Jednocześnie wobec braku wystąpienia niedających się usunąć wątpliwości, brak było możliwości zastosowania wynikającej z art. 2a O.p. zasady in dubio pro tributario.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.