Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Arkadiusz Cudak (spr.), , , po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 września 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1370/16 w zakresie odmowy wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji w sprawie ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r. postanawia oddalić zażalenie.

Zaskarżonym postanowieniem z 13 września 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1370/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., odmówił wstrzymania na wniosek F. Sp. z o.o. (dalej: spółka lub skarżąca) wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ) z 31 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r. Przedmiotowe orzeczenie zapadło w następującym stanie faktycznym:

Pismem z 24 września 2016 r. spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na wspomnianą na wstępie decyzję organu, w której zawarła wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wniosku skarżąca wskazała, że z uwagi na wysokość zobowiązań określonych w ww. decyzjach nie będzie w stanie ich zapłacić. Przedstawiono także podstawowe informacje o sytuacji finansowej i majątkowej spółki (aktywa - ok. 830.000 zł, strata z działalności gospodarczej na przestrzeni ostatnich dwóch lat, postępowanie egzekucyjne, w toku którego dokonano zajęcia ruchomości spółki), popierając je stosownymi dokumentami (bilans na 31 sierpnia 2016 r., sprawozdanie finansowe za 2015 r., kopie tytułów wykonawczych, protokół zajęcia ruchomości). W ocenie skarżącej, jeżeli wykonanie decyzji nie zostanie wstrzymane, będzie ona zmuszona złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, co niewątpliwie może spowodować wyrządzenie znacznej szkody lub trudnych do odwrócenia skutków.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku w oparciu o art. 61 § 3 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - odmawiając wstrzymania wykonania decyzji organu - wskazał, że skarżąca nie uprawdopodobniła okoliczności przemawiających za uwzględnieniem jej wniosku. Zdaniem Sądu, konieczność zapłaty dochodzonego w drodze egzekucji należnego podatku i związane z tym uszczuplenie majątku stanowi zwykłe następstwo takiej decyzji. Obowiązkiem wnioskodawcy jest wykazanie, iż na skutek zapłaty spornej kwoty grozi mu szkoda, której rozmiary przekraczają zwykłe następstwa zapłaty, bądź też, że do odwrócenia skutku wykonania zaskarżonej decyzji nie wystarczy zwrot wyegzekwowanej należności wraz z odsetkami. Każde egzekwowanie należności pieniężnych pociąga za sobą dolegliwość rodzącą określony skutek faktyczny w finansach zobowiązanego do ich uiszczenia. Nie jest to więc sytuacja, która sama z siebie uzasadnia zastosowanie ochrony tymczasowej w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Również pogorszenie kondycji finansowej na skutek prowadzonej egzekucji jest przez samego ustawodawcę postrzegane jako normalna konsekwencja powyższego stanu rzeczy. Dlatego też Sąd nie zgodził się ze skarżącą, iż wykazana w prowadzonej działalności strata przemawia za wstrzymaniem wykonania zaskarżonej decyzji. W tym kontekście argument, jakoby prowadzone postępowanie egzekucyjne miało doprowadzić do upadku skarżącej, nie mógł odnieść zamierzonego skutku, gdyż nie sposób powstrzymać skutków wykonania decyzji, jeżeli te już wystąpiły (strata poniesiona przed wydaniem zaskarżonej decyzji). Sąd wskazał również, że z uwagi na odmienność przesłanek przyznania prawa pomocy oraz wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu o zasadności udzielenia skarżącej ochrony tymczasowej nie przesądza fakt przyznania jej prawa pomocy w postaci częściowego zwolnienia z wpisu od skargi.

W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca wniosła o wstrzymanie zaskarżonej decyzji przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. W uzasadnieniu powtórzono argumentację przedstawioną uprzednio we wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, a ponadto wskazano, że w przypadku egzekucji zobowiązań wynikających z decyzji po stronie skarżącej powstanie dodatkowe obciążenie w postaci kosztów egzekucyjnych, które zostaną wyegzekwowane niezależnie od merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem będą stanowiły oczywistą i znaczną szkodę, której można uniknąć w razie wstrzymania wykonania decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zażalenie nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem należało je oddalić.

W świetle regulacji art. 61 § 3 zdanie pierwsze p.p.s.a. po przekazaniu sądowi skargi sąd - co do zasady - może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części aktu lub czynności, o których mowa w § 1, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Użyte przez ustawodawcę w powołanym przepisie nieostre pojęcia "znaczna szkoda" lub "trudne do odwrócenia skutki" wymagają konkretyzacji w dokładnie i wszechstronnie zgromadzonym materiale dowodowym, który powinien w szczególności zaprezentować wnioskodawca. Samo powołanie się na ustawowe przesłanki bez wskazania, na czym one polegają w realiach konkretnej sprawy w żaden sposób nie uzasadnia bowiem żądania wniosku.

Wykładnia art. 61 p.p.s.a. prowadzi ponadto do konkluzji, że sąd administracyjny, rozpoznając wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji złożony w trybie art. 61 § 3 p.p.s.a., nie jest uprawniony do samodzielnego szukania okoliczności spełniających kryteria przyznania ochrony tymczasowej w postaci wstrzymania wykonania decyzji. Normy art. 61 § 3 p.p.s.a - poprzez wskazanie, że sąd jest władny do działania w tym zakresie jedynie na wniosek strony skarżącej, zaś decyzja sądu uzależniona jest od spełnienia choć jednej ze wskazanych w ustawie przesłanek pozytywnych - przesądzają, że sąd nie ma możliwości rozważania innych argumentów ponad te, które wskazano we wniosku. Oznacza to, że na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a., to podmiot skarżący w celu uzyskania ochrony własnego interesu, po tym jak wniesie skargę bądź równocześnie z dokonaniem tej czynności, występując z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji przez sąd administracyjny, ma obowiązek wykazania istnienia oraz uzasadnienia ustawowych przesłanek popierających to żądanie (por. postanowienia NSA: z dnia 13 maja 2010 r., II FZ 182/10, z dnia 4 lipca 2012 r., II OSK 1522/12, z dnia 11 października 2012 r., II OZ 877/12, z dnia 11 stycznia 2013 r., II OSK 2895/12, z dnia 15 stycznia 2013 r.: II OSK 3070/12, I FZ 589/12, I GZ 423/12, II GSK 2086/12, z dnia 22 stycznia 2013 r., II GSK 1990/12, z dnia 29 stycznia 2013 r., II FZ 1048/12, z dnia 15 marca 2013 r., II FSK 410/13, z dnia 4 lipca 2013 r., II GZ 323/13, CBOSA).

Należy zatem uznać, że podmiot skarżący w celu uzyskania tymczasowej ochrony swoich interesów poprzez wstrzymanie wykonania decyzji, we wniosku kierowanym do sądu powinien przedstawić okoliczności wskazujące na niebezpieczeństwo powstania znacznej szkody lub trudnych do odwrócenia skutków, w związku z wykonaniem decyzji. Powinien wykazać, że wykonanie decyzji może doprowadzić do wystąpienia ww. negatywnych dla niego okoliczności (skutków). Chodzi przy tym o adekwatny związek przyczynowy między wykonaniem decyzji przed zakończeniem jej sądowej kontroli, a możliwymi negatywnymi konsekwencjami jej wykonania opisanymi w art. 61 § 3 p.p.s.a., na wypadek uchylenia decyzji w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Stwierdzenie istnienia związku przyczynowego jest ustaleniem faktycznym, z którym ustawa wiąże określone skutki prawne. Odbywa się to za każdym razem w oparciu o okoliczności faktyczne konkretnej sprawy (por. postanowienie NSA z dnia 17 listopada 2014 r., I FSK 1778/14, CBOSA). Twierdzenia wnioskodawcy powinny być przy tym poparte dokumentami źródłowymi, zwłaszcza dotyczącymi sytuacji finansowej oraz majątkowej. Materiał, do którego odnosi się sąd administracyjny, kontrolujący zasadność wniosku o wstrzymanie, może być materiałem, który po części został dołączony do wniosku o przyznanie prawa pomocy (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2010 r. II FZ 417/10). Ciężar wykazania przesłanek zawartych w cytowanym przepisie, jak wynika to z jego konstrukcji, spoczywa zatem na skarżącym.

Przystępując w tym miejscu do wyjaśnienia przyczyn braku zasadności zażalenia wskazać należy, że - jak wynika z treści wniosku skarżącej - spółka upatruje niebezpieczeństwa wyrządzenia jej znacznej szkody lub trudnych do odwrócenia skutków przede wszystkim w wysokości zobowiązania określonego zaskarżoną decyzją, która jest nieadekwatna do jej możliwości finansowych i majątkowych. Kwota wynikająca z decyzji przekracza bowiem wartość aktywów spółki wykazaną w bilansie wg stanu na 31 sierpnia 2016 r., w ciągu ostatnich dwóch lat spółka zanotowała stratę z działalności gospodarczej, a ponadto podjęto już wobec niej pierwsze czynności egzekucyjne. To wszystko, zdaniem spółki, może w konsekwencji doprowadzić do jej upadłości. Dodatkowo w zażaleniu skarżąca podniosła, że szkodą w rozumieniu art. 61 § 3 p.p.s.a., będzie także konieczność poniesienia kosztów egzekucyjnych, które - w wypadku pozytywnego dla skarżącej rozstrzygnięcia sporu sądowoadministracyjnego - nie będą podlegały zwrotowi.

Odnosząc się do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że jak wynika z przedstawionej przez skarżącą dokumentacji, podjęcie czynności egzekucyjnych przez właściwy organ nie wpłynęło w sposób znaczący na prowadzenie przez spółkę działalności gospodarczej. Zajęcia ruchomości dokonano 8 września 2016 r. Analiza znajdujących się w aktach sprawy deklaracji VAT-7 za sierpień, wrzesień i październik 2016 r. wykazuje tymczasem, że po dokonaniu zajęcia spółka osiągała obroty do opodatkowania w wysokości zasadniczo zbliżonej do obrotów sprzed zajęcia (sierpień - 267.177 zł, wrzesień - 480.306 zł, październik - 245.492 zł). Informacje zawarte w treści wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji wskazują ponadto, że poza zajętymi ruchomościami spółka ma inny majątek obrotowy (a zatem cechujący się dużą płynnością) w postaci środków pieniężnych, zapasów, czy też należności od kontrahentów. Wartość tego majątku można uznać za znaczną (ok. 800.000 zł) i - co wymaga podkreślenia - przekraczającą wysokość kwoty należności wynikającej ze spornej decyzji, objętej tytułami wykonawczymi (ok. 630.000 zł). Nie można zatem przyznać racji skarżącej, że: "(...) Uwzględniając (...) stan finansowy i majątkowy Skarżącej jest oczywiste, że nie będzie ona w stanie nigdy zapłacić zobowiązań (...), które zostały ostatecznie określone w zaskarżonej decyzji. (...)".

W kwestii notowanej od końca 2015 r. straty z działalności gospodarczej zauważyć należy natomiast, że nie wynika ona z braku aktywności gospodarczej skarżącej, a z tego, że ponoszone przez spółkę koszty uzyskania przychodu przewyższyły te przychody. Trafnie przy tym skonstatował Sąd pierwszej instancji, iż skutki w postaci pogorszenia się kondycji finansowej spółki zasadniczo już nastąpiły, bowiem spółka poniosła stratę z działalności gospodarczej jeszcze przed wydaniem zaskarżonej decyzji, a zatem okoliczność ta nie może stanowić uzasadnienia dla wstrzymania wykonania tej decyzji. W rozumieniu art. 61 § 3 p.p.s.a. "znaczna szkoda", jako przesłanka udzielenia ochrony tymczasowej, ma bowiem dopiero nastąpić i być skutkiem wykonania skarżonego rozstrzygnięcia. Dodatkowo fakt poniesienia straty z działalności gospodarczej nie przemawia automatycznie za zasadnością wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji organu podatkowego, gdyż - jak słusznie zauważono w zaskarżonym postanowieniu - o zadeklarowaną wysokość straty można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła do opodatkowania w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych (art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.).

Odnośnie natomiast stanowiska skarżącej, iż za trudne do odwrócenia skutki, o których mowa w art. 61 § 3 p.p.s.a., należy uznać konieczność poniesienia kosztów egzekucyjnych, które nie będą podlegały zwrotowi nawet w sytuacji, gdy skarżąca wygra spór sądowy i wyegzekwowane uprzednio kwoty należności wynikającej z decyzji zostaną jej zwrócone, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że okoliczność tę spółka poniosła dopiero na etapie zażalenia. Pomimo zatem, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym obecny jest pogląd, iż w określonych sytuacjach konieczność ponoszenia dodatkowych obciążeń w postaci kosztów egzekucyjnych może uzasadniać wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji (por. np. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2016 r., II GZ 967/16, CBOSA) podkreślenia wymaga, że skarżąca nie powoływała się na te przesłanki we wniosku. Tymczasem, jak podnosi się w judykaturze, przytoczenie okoliczności uzasadniających wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu dopiero w zażaleniu na postanowienie odmawiające wstrzymania jego wykonania z uwagi na brak uzasadnienia przez stronę wniosku, nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego orzeczenia, nawet w przypadku wystąpienia tych przesłanek (por. np. postanowienie NSA z 15 lipca 2010 r., II OZ 676/10, CBOSA). Działanie odmienne mogłoby się bowiem spotkać z uzasadnionym zarzutem naruszenia konstytucyjnej zasady dwuinstancyjnego postępowania sądowoadministracyjnego oraz w istocie doprowadzić do niedopuszczalnej sytuacji, w której zażalenie ze środka zaskarżenia stałoby się pismem uzupełniającym kompletny z punktu widzenia wymogów formalnych wniosek o udzielenie ochrony tymczasowej. Postępowanie zażaleniowe ma zaś na celu zweryfikowanie legalności działania sądu pierwszej instancji przy wydawaniu objętego zażaleniem postanowienia, co wynika z art. 194 § 1 p.p.s.a., a nie ponowne rozpoznanie w tym wypadku wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając niniejszą sprawę, pozostawił poza swoją oceną okoliczności podniesione przez skarżącą po raz pierwszy dopiero w zażaleniu.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji, odmawiając skarżącej przyznania wnioskowanej ochrony prawnej, nie naruszył art. 61 § 3 p.p.s.a.

Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 w związku z art. 197 § 1 i § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

-----------------------

6