Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie: NSA Jacek Brolik, NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (spr.), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 935/07 w sprawie ze skargi E. S. sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 16 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 935/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 16 lutego 2007 r. i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia 6 listopada 2006 r. w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej – "E." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujący stan faktyczny i prawny, który stał się podstawą rozstrzygnięcia:

Pismem z dnia 4 sierpnia 2006 r. skarżąca Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Płatniczka planowała dokonanie przekształcenia w spółkę komandytową. Posiadała niepodzielone zyski z lat ubiegłych, zgromadzone na kapitale zapasowym. Chciała uzyskać stanowisko organu co do istnienia po jej stronie, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku z tytułu przychodu z udziału w zyskach osób prawnych w związku z przychodem wspólników- osób fizycznych, powstałym w związku z przekształceniem spółki i przeznaczeniem kapitału zapasowego na kapitał podstawowy spółki komandytowej. Zdaniem wnioskodawczyni jej wspólnicy nie osiągną w wyniku przekształcenia przychodu, gdyż przekształcenie spółki kapitałowej w osobową nie mieści się w katalogu źródeł przychodu wymienionych w art. 10 i art. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14,poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako u.o.p.d.f.) . Przekształcenie spółki to proces zmierzający do zmiany jej formy prawnej, dokonywany na zasadzie kontynuacji, tj. zachowania ciągłości podmiotowej spółki ( art. 553 § 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej powoływanej jako k.s.h.) Oznacza to, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki docelowej ( przekształconej).

Decyzją z dnia 16 lutego 2007 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 207 oraz art. 14b § 2 i art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 39 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8,poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako O.p.) odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 listopada 2006 r. Nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z udziału w zyskach osób prawnych uzyskanych przez udziałowców płatniczki, będących osobami fizycznymi w związku z przekształceniem spółki z o. o. w spółkę komandytową. Organ odwoławczy stwierdził, że przekształcenie spółek powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Skutki prawnopodatkowe przekształceń podmiotów gospodarczych uregulowane zostały w art. 93a O.p. Przekształcenie spółki z graniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową stanowi kontynuację działalności, jednakże w innej formie prawnej. Wskutek dokonanego przekształcenia kwoty nierozdysponowanych zysków z lat ubiegłych zgromadzonych na kapitale zapasowym staną się składową częścią kapitału podstawowego spółki komandytowej. O przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a w konsekwencji o dalszym przeznaczeniu kapitału zakładowego i zapasowego spółki z o.o. decydują w formie uchwały jej wspólnicy. U wspólników spółki z o.o., którzy z dniem przekształcenia staną się wspólnikami spółki komandytowej, na dzień przekształcenia powstanie zatem przychód z udziału w zyskach osoby prawnej w wysokości nadwyżki wartości udziałów kapitałowych w spółce komandytowej objętych w zamian za wniesiony majątek spółki z o.o. nad wartością kapitału zakładowego stanowiącego część owego majątku wnoszonego - w drodze przekształcenia - do spółki komandytowej. Otrzymanie przychodu przez wspólników następuje w ten sposób, że w momencie przekształcenia ma miejsce przeniesienie kapitału zakładowego oraz niepodzielonego zysku spółki z o.o. na zwiększone udziały kapitałowe wspólników w spółce komandytowej, które są równe wartości wkładów określonych w umowie. Niepodzielone zyski spółki z o.o. przechodzą na wspólników spółki komandytowej w postaci udziałów kapitałowych, są pozostawione do ich dyspozycji, stanowią więc w dacie przekształcenia faktycznie uzyskany dochód z tytułu udziału w zyskach spółki z o.o.(art. 17 ust. 1 pkt 4 u.o.p.d.f.), podlegający opodatkowaniu stosownie do postanowień art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy u.o.p.d.f. spółka jako płatnik obowiązana jest do pobrania tego podatku.

W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca zarzuciła błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów: art. 42 ust. 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 u.o.p.d.f. oraz w art. 120 O. p., argumentując identycznie jak we wniosku o udzielenie interpretacji. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, uznając że wydane one zostały z naruszeniem art. 17 ust.1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.o.p.d.f. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że ogólne zasady wszelkich przekształceń uregulowane są w przepisach art. 551 – 570 k.s.h. Przekształceniom mogą ulegać wszelkie spółki: kapitałowe w kapitałowe, kapitałowe w osobowe, osobowe w kapitałowe, osobowe w osobowe i spółki cywilne w spółki handlowe. Odwołując się poglądów doktryny Sąd wskazał, że przekształcenia służyć mają przede wszystkim temu, aby forma prowadzonej działalności gospodarczej dostosowana była do skali przedsięwzięć, zaangażowanego kapitału, wielkości zatrudnienia, zredukowania wpływu wspólnika na bieżące zarządzanie spółką, wyłączenia praw kontrolnych wspólników itp. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru -art. 552 k.s.h. (A. Kidyba "Kodeks spółek handlowych, objaśnienia", wyd. II, Zakamycze 2001, str. 874 i n.), a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się, z dniem przekształcenia, wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.). Spółce przekształconej przysługują z mocy prawa wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej - spółka ta nie wstępuje, ale jest przez cały czas podmiotem tych praw i obowiązków (art. 553 § 1 k.s.h.). Sukcesja uniwersalna w rozumieniu kodeksu spółek handlowych, jak i sukcesja podatkowa (art. 93a Ordynacji podatkowej) zakładają, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, lecz ma miejsce tożsamość podmiotu przekształconego i przekształcanego. Zmianie ulega jedynie forma prawna tego podmiotu. Z woli wspólników opowiadających się za przekształceniem, kapitał zapasowy tej spółki podlega przekształceniu na wkłady wspólników spółki osobowej, zgodnie z zasadami obowiązującymi w przekształconym podmiocie, a ustalenie wartości wkładu następuje na poziomie kapitału zakładowego spółki przekształconej, wartość wkładów przy powstawaniu spółki składa się na kapitał podstawowy. Zatem wspólnicy decydując o przekształceniu nie zabierają głosu w kwestii dysponowania zgromadzonym kapitałem zapasowym - w wyniku procesu przekształceniowego kapitał ten podlega regułom rządzącym w spółce komandytowej, działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez spółkę przekształconą. Tylko wspólnicy niebiorący udziału w procesie przekształcenia uzyskują przychód z udziału w zyskach - bowiem należy im się równowartość ich udziałów.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, nie można mówić, iż w następstwie podjęcia uchwały o przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych - przekształcanej spółki, o którym mowa w art. 24 ust. 5 u.o.p.d.f.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 u.o.p.d.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Katalog źródeł przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera przepis art. 17 tej ustawy, który w ust. 1 pkt 4 stanowi, że podstawowy rodzaj przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych stanowią dywidendy, a więc kwoty, co do zasady, rocznego zysku netto osoby prawnej przeznaczone do podziału pomiędzy udziałowców bądź akcjonariuszy osoby prawnej. Wskazanie co jest dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych znajduje się w kolejnym przepisie - art. 24 ust. 5 u.o.p.d.f. Przepis ten zawiera szczególną definicję dochodu (przychodu) pochodzącego z udziału w zyskach osób prawnych, obejmując swoim zakresem te dochody (przychody), które pozostają w związku z prawem do otrzymania udziału w zyskach, stanowią przejaw partycypacji w zyskach osób prawnych.

Odwołując się do poglądów wyrażanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, Sąd I instancji przyjął, że użyty w art. 24 ust. 5 u.o.p.d.f. zwrot "dochód faktycznie uzyskany" oznacza "dochód, który został faktycznie otrzymany", a nie "dochód przyszły", którego otrzymanie uzależnione jest od spełnienia bliżej nieokreślonych warunków, dochód (przychód), którym wspólnik, będący podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych czy fizycznych, może sam rozporządzać, a więc dochód mu wypłacony lub pozostawiony do jego dyspozycji (Sąd przywołał na poparcie swego stanowiska wyrok NSA z dnia 8 lipca 1998 r. sygn. SA/Sz 1995/87 niepubl.).

Sąd uznał, że przekształcenie kapitału zapasowego spółki przekształcanej na wkłady wspólników spółki osobowej, zgodnie z zasadami obowiązującymi w przekształconym podmiocie, następuje niejako poza bezpośrednim procesem decyzyjnym wspólników, którzy podejmują decyzję w odniesieniu do formy prawnej kontynuacji działalności gospodarczej, przy wykorzystaniu tego samego majątku przez spółkę przekształconą, a forma ta wymusza proces zmiany sposobu zagospodarowania kapitału. Nie można więc w tym przypadku mówić o faktycznym uzyskaniu przez tych wspólników dochodu z udziału w zyskach.

Analizując przepis art. 24 ust. 5 u.o.p.d.f. Sąd stwierdził dalej, że wyliczenie dochodów, które zalicza się do dochodów faktycznie uzyskanych z udziału w zyskach osób prawnych, poprzedza ustawodawca użyciem zwrotu "w tym także", który wprowadza treść uzupełniającą, dopowiadającą. Zabieg ten oznacza, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany, który swoim zakresem pojęciowym obejmuje także dochody wymienione w punktach od 1 do 7 .Wśród nich brak jest stanu faktycznego stanowiącego przedmiot sprawy.

Odnosząc się do konstrukcji gramatycznej przepisu art. 24 ust. 5 u.o.p.d.f. Sąd wskazał, że między zakresem pojęcia "dochód faktycznie uzyskany z tego udziału" a zakresami pojęć wyliczonych po wyrażeniu "w tym także:" istnieje logiczny stosunek nadrzędności. W konsekwencji, wyliczenie w części definiującej kolejnych pojęć w takim tylko stopniu rozszerza zakres pojęcia definiowanego ("dochód z udziału w zyskach osób prawnych"), w jakim zakres wyliczanego pojęcia mieści się w zakresie pojęcia "dochód faktycznie uzyskany z tego udziału". Zatem wymienione przykładowo rodzaje dochodów udziału w zyskach faktycznie uzyskanych nie mogą odnosić się do przychodów niepochodzących z zysku osoby prawnej (G. R. Gontarz – "Kapitalizacja rezerw w spółkach kapitałowych" - P. Podat. 3/2003, str. 8 i n., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.9.1993 r. ,sygn. SA/Ka 565/93). Sąd I instancji ocenił, że użycie zwrotu "w tym także:" nie tylko wskazuje, iż definicja dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych obejmuje także wymienione następnie rodzaje dochodów, sytuując je w ramach pojęcia "dochód faktycznie uzyskany...", ale przede wszystkim wyjaśnia wątpliwości powstałe na tle ogólnej definicji dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, zawartej w art. 24 ust. 5 zd. pierwsze, przy czym użycie zwrotu "w tym także" nie jest równoznaczne ze zwrotem "w szczególności", po którym następuje przykładowe wyliczenie stanów faktycznych, nietworzące zamkniętego katalogu. Zdaniem Sądu, ustawodawca używając zwrotu "w tym także" wybiegł naprzeciw wątpliwościom, jakie mogły powstać w odczytywaniu przedmiotowego przepisu. Za takim poglądem przemawia, zdaniem Sądu, również przebieg ewolucji jakiej, w procesie legislacyjnym na przestrzeni lat, poddany został omawiany przepis, definiujący pojęcie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych.

Sąd I instancji rozważył także, czy przekazanie skumulowanych zysków spółki kapitałowej do spółki osobowej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową może być zakwalifikowane jednoznacznie jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych w wyniku wykładni zdania pierwszego przepisu art. 24 ust. 1 u.o.p.d.f., czy też przeciwnie - milczenie ustawodawcy (racjonalnego) w tej materii należy odczytywać w ten sposób, iż przekazanie skumulowanych na kapitale zapasowym zysków na kapitał podstawowy spółki osobowej nie powoduje u wspólników powstania dochód, a co za tym idzie - obowiązku podatkowego. Przywołując szereg publikacji Sąd stwierdził, że omawiana kwestia budzi liczne wątpliwości. Wskazał dalej, że w polskim systemie prawa podatkowego obowiązek podatkowy dla skutecznego powstania, musi wynikać z ustaw podatkowych (art. 217 Konstytucji RP). Powyższe implikuje potrzebę znajomości treści tekstów aktów prawnych kształtujących obowiązki i uprawnienia ich adresatów. Jeżeli interpretacja tekstu aktu normatywnego, który jest źródłem wiedzy o prawie, z natury rzeczy ciąży na podatniku, to trzeba – w ocenie Sądu - uznać, że podstawowe - jeśli nie wyłączne - znaczenie ma przekaz językowy. Podatnik nie ma ani obowiązku, ani możliwości poznania czy to intencji ustawodawcy, czy celów ustawy (chyba, że cel ten wynika w sposób oczywisty z jej treści). Oznacza to, że na ustawodawcy ciąży obowiązek tworzenia dostatecznie jasnego prawa, a zasada in dubio pro tributario obciąża państwo jako twórcę prawa, ryzykiem związanym z jego niedostatkami, bowiem wątpliwości co do treści przepisów kształtujących podatkowo-prawny stan faktyczny należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Odwołując się do poglądów wypowiedzianych w orzecznictwie Sąd I instancji stwierdził zatem, że obowiązek podatkowy musi wynikać jasno z przepisu ustawy, nie może być wyprowadzony w drodze jego domniemania. Milczenie ustawodawcy co do objęcia obowiązkiem podatkowym danego stanu faktycznego, nawet gdyby wynikało z błędu legislacyjnego, powoduje konieczność uznania danego obszaru za wolny od opodatkowania. Stan faktyczny kształtuje bowiem ustawodawca a nie organy podatkowe czy sądy. W ocenie Sądu powyższe rozważania mają w pełni zastosowanie do przepisu art. 24 ust. 5 u.o.p.d.f., który nie zawiera uregulowania sytuacji przedstawionej we wniosku o interpretację, powodując, że nie można odnieść do niego uregulowań z art. 17 ust. 1 pkt 4 czy pkt 9 tejże ustawy.

Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku przekształcenia spółek, o którym mowa w art. 551 - 570 k.s.h. i zmiany sposobu zagospodarowania kapitału, nie można mówić o faktycznym uzyskaniu przez wspólników dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 u.o.p.d.f. Nadto zasady przyzwoitej legislacji, stanowiące przejaw ogólnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, wymagają od ustawodawcy należytego formułowania przepisów. Przepis art. 24 ust. 5 u.o.p.d.f. nie obejmuje swoim zakresem regulacji sytuacji przekazania skumulowanych zysków spółki kapitałowej na kapitał podstawowy (wkłady) spółki osobowej w wyniku przekształcenia tych spółek, a więc będący przedmiotem interpretacji stan faktyczny nie mieści się w katalogu źródeł przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 9 tej ustawy.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej we W. zaskarżając ów wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie spawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania obejmujących koszty zastępstwa procesowego.

Strona skarżąca zarzuciła, iż orzeczenie zostało wydane z naruszeniem:

- przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. przez błędne przedstawienie stanu faktycznego oraz dokonanie jego błędnej oceny, polegającej na przyjęciu, że w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową kapitał zapasowy zasilający kapitał podstawowy (wkłady) w spółce komandytowej nie stanowi dla wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dochodu faktycznie uzyskanego w rozumieniu art. 24 ust. 5 u.o.p.d.f., podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 16 lutego 2007 r. i poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia 6 listopada 2006 r. mimo, że postępowanie nie było dotknięte wadą w nim wymienioną

- przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 17 ust. 1 ustawy u.o.p.d.f. przez jego niezastosowanie pomimo, że w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową zyski spółki z o.o. są postawione do dyspozycji wspólników i przechodzą na wspólników spółki komandytowej w postaci udziałów kapitałowych , mieszczą się więc w katalogu źródeł przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w wymienionym przepisie;

b) art. 24 ust. 5 ustawy u.o.p.d.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wymieniony przepis nie obejmuje swoją dyspozycją przekazania skumulowanych zysków spółki kapitałowej na kapitał podstawowy (wkłady) spółki osobowej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową i przyjęcie, że przekształcenie kapitału zakładowego spółki przekształcanej na wkłady wspólników spółki osobowej jest wynikiem zmiany formy prawnej przy wykorzystaniu tego samego majątku przez spółkę przekształconą, a forma ta wymusza proces zmiany sposobu zagospodarowania kapitału.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona zakwestionowała stanowisko przyjęte przez Sąd I instancji, wskazując, że na gruncie prawa podatkowego nieuprawniony jest pogląd, w myśl którego w przypadku przekształcenia spółek ma miejsce pełna tożsamość podmiotu. W miejsce spółki kapitałowej, będącej osobą prawną, powstaje podmiot – jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, niebędąca zatem podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych ani podatku dochodowego od osób fizycznych. Podmioty te różni też pozycja w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Strona skarżąca podkreśliła też, że zgodnie z art. 556 k.s.h. przekształcenie spółki wymaga wykreślenia z rejestru spółki przekształcanej i wpisania spółki przekształconej. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że przekształcenie wiąże się z koniecznością zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) spółki przekształcanej i złożenia przez nią zeznania podatkowego, o czym stanowi art. 8 ust. 6 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). O przekształceniu spółki postanawiają sami wspólnicy w drodze uchwały, a tym samym mylne jest stanowisko Sądu I instancji, iż przekształcenie kapitału zapasowego spółki przekształcanej na wkłady wspólników spółki przekształconej jest "wymuszonym" efektem dokonanej zmiany formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej przy wykorzystaniu tego samego majątku. Wspólnicy spółki przekształcanej decydują o przystąpieniu do nowej spółki przez złożenie stosownych oświadczeń. Wspólnikom, którzy nie przystąpili do nowej spółki należy się stosowny ekwiwalent. Strona skarżąca podkreśliła, że decyzja o wypłacie ekwiwalentu bądź o przekazaniu go na kapitał podstawowy przekształconej spółki należy zatem do udziałowca spółki przekształcanej i – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – rodzi jednakowe skutki podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przychód powstaje w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, tj. w dniu rejestracji spółki przekształconej. Wspólnicy przekształconej spółki uzyskają przychód w ten sposób, że w dacie przekształcenia ma miejsce przeniesienie kapitału zakładowego oraz niepodzielonego zysku spółki z o.o. na zwiększone udziały kapitałowe wspólników spółki komandytowej, które są równe wartości wkładów (art. 105 pkt 4 w zw. z art. 103 i art. 50 k.s.h.).

W ocenie organu podatkowego za dochód faktycznie uzyskany, o którym mowa w art. 24 ust. 5 u.o.p.d.f. uważa się dochód faktycznie wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji wspólnika. Organ podniósł, że w momencie przekształcenia spółki zyski spółki z o.o. – zgodnie z wolą jej wspólników – przechodzą na wspólników spółki komandytowej w postaci udziałów kapitałowych, a zatem są pozostawione do ich dyspozycji i stanowią faktycznie uzyskany dochód.

Spółka E. nie skorzystała z uprawnienia do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, nie stawiła się także na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Środek odwoławczy został w tym przypadku oparty na obydwóch podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.p.s.a. W pierwszej kolejności odnieść się zatem należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem stwierdzenie nieprawidłowości w tym zakresie może mieć wpływ na ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Pierwszy zarzut dotyczy naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lic. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 i art. 3 § 1 tej ustawy .Polegać ono miało na błędnym ustaleniu stanu faktycznego oraz dokonaniu błędnej jego oceny poprzez przyjęcie, że w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową kapitał zapasowy zasilający kapitał podstawowy ( wkłady) w spółce komandytowej nie stanowi dla wspólników spółki przychodu w rozumieniu art. 24 ust. 5 u.o.p.d.f. , co z kolei skutkowało uznaniem, iż nie podlega on opodatkowaniu.

Oceniając zasadność tego zarzutu w pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego został skierowany pod adresem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. określa zaś jeden ze środków ( uchylenie decyzji w całości lub w części), który sąd winien zastosować w przypadku, gdy stwierdzi naruszenie przez organy administracji publicznej przepisów postępowania , inne niż skutkujące wznowieniem postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Ustalając błędnie ( we własnym zakresie) stan faktyczny sprawy sąd nie mógł zatem tego przepisu naruszyć, bowiem do uchybienia doszłoby w postępowaniu sądowoadministracyjnym, a nie – podatkowym.

Art. 3 § 1 p.p.s.a. wskazuje zaś na kognicję sądu administracyjnego i nakazuje mu stosować wskazane w ustawie środki. Tego przepisu Sąd I instancji również nie mógł naruszyć we wskazany w skardze sposób, ale np. poprzez wykroczenie poza zakres swojej kognicji czy zastosowanie środka nieznanego ustawie.

Kolejny powołany w tym zarzucie przepis to art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten wskazuje na elementy, jakie winno zawierać uzasadnienie wyroku. W orzecznictwie przyjmuje się, (choć niejednolicie - według niektórych poglądów zarzut naruszenia tego przepisu uprawnia Naczelny Sąd Administracyjny jedynie do zbadania, czy uzasadnienie zawiera wszystkie wskazane w nim elementy- por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 862/05, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 242945 ) , iż zarzut oparty na tym przepisie, powiązany ze wskazaniem przepisów postępowania administracyjnego, może służyć do podważenia stanu faktycznego, przyjętego przez sąd jako podstawa rozstrzygnięcia. W żadnym jednak wypadku zarzut ten nie może odnieść skutku, gdy naruszenia art. 141 § 4 strona upatruje w błędnym ustaleniu stanu faktycznego przez sąd I instancji. Wśród elementów, składających się na uzasadnienie ustawodawca wymienił zwięzłe przedstawienie stanu sprawy. Przyjmuje się, iż ma to być relacja sądu z przebiegu postępowania administracyjnego, dokonane w tym postępowaniu ustalenia, stanowiące podstawę zaskarżonego aktu. W tym elemencie winna się też znaleźć podstawa faktyczna wyroku, czyli stan faktyczny przyjęty przez sąd jako podstawa orzekania, który nie musi być tożsamy ze stanem faktycznym ustalonym przez organy administracji publicznej ( z uwagi np. na to, że organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich kwestii niezbędnych dla rozstrzygnięcia, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1126/05, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 264245, z dnia 27 kwietnia 2006 r., sygn. akt I GSK 1209/05, opubl. w Lex pod nr 212129). Obowiązek wskazania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia nie jest jednak jednoznaczny z dokonywaniem przez sąd ustaleń faktycznych. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153,poz. 1269 ze zm. ) , dokonuje bowiem kontroli działania administracji publicznej pod kątem jej zgodności z prawem. Badając legalność działania administracji publicznej dokonuje porównania stanu faktycznego z zastosowanymi regulacjami prawnymi, bada też prawidłowość postępowania, które poprzedziło wydanie zaskarżonej decyzji. W ramach kontroli przeanalizować musi wszelkie zarzuty, jakie strona skarżąca podniosła przeciwko ustaleniom dokonanym w postępowaniu administracyjnym i w uzasadnieniu wyroku wyjaśnić, czy i dlaczego uznaje je bądź nie za uzasadnione ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2006 r., sygn. akt I OSK 91/96, opubl. w Lex pod nr 303745). Nie można zatem skutecznie postawić wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu zarzutu dokonania błędnych ustaleń faktycznych, skoro nie tylko nie ma on obowiązku, ale nawet uprawnienia, by ustaleń takich dokonywać. Postępowanie dowodowe, które sąd może przeprowadzić na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. służyć ma bowiem wyłącznie dokonaniu oceny legalności zaskarżonego aktu, a nie merytorycznemu załatwieniu sprawy administracyjnej ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2001 r., sygn. akt V SA 671/00, opubl. w Lex pod nr 50129, z dnia 3 marca 2006 r., sygn. akt I OSK 544/05, opubl. w Lex pod nr 198149). W tej sprawie zresztą Sąd dowodu takiego nie przeprowadzał. Zauważyć ponadto należy, iż skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego została zaskarżona decyzja wydana w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. W tym zaś postępowaniu również organy podatkowe nie dokonują żadnych ustaleń faktycznych, opierając się jedynie na stanie faktycznym wskazanym przez wnioskodawcę ( podatnika, płatnika lub inkasenta- art. 14 a § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o interpretację). W tym przypadku zarówno organy podatkowe, jak i Sąd poprzestały na przytoczeniu stanu faktycznego, przedstawionego przez płatnika, nie czyniąc w tym zakresie żadnych samodzielnych ustaleń. Na tle tego stanu oceniły też jego stanowisko. Strona nie wskazuje zresztą konkretnych błędnie ustalonych faktów, w istocie odnosi swój zarzut do subsumcji tego stanu do zastosowanych przepisów. Tego rodzaju uchybienia nie można zaś skutecznie podważyć zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Stwierdzić też należy, iż ten zarzut skargi pozostaje w sprzeczności z wypowiedzią autora skargi kasacyjnej, zawartą w pierwszym z zarzutów naruszenia prawa materialnego, o bezsporności stanu faktycznego sprawy.

Kolejny zarzut naruszenia przepisów postępowania odnosi się do niewłaściwego środka zastosowanego przez Sąd ( uchylenie aktu z uwagi na naruszenie prawa materialnego zamiast oddalenia skargi). Ocena zasadności tego zarzutu wymaga oceny kolejnych zarzutów, odnoszących się do naruszenia prawa materialnego.

W tym zakresie autor skargi kasacyjnej postawił zarzut uchybienia art. 17 ust. 4 u.o.p.d.f. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu. Również i w tym przypadku, z uwagi na sposób sformułowania tego zarzutu, nie można uznać go za usprawiedliwiony. W art. 174 pkt 1 p.p.s.a. jako podstawę kasacyjną wskazano bowiem naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię. Pierwszy ze sposobów uchybienia prawu oznacza wadliwe uznanie, iż dany przepis prawa ( norma) ma zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, czyli błąd w subsumcji. Ustawa nie przewiduje więc naruszenia prawa materialnego poprzez jego niezastosowanie. Niezastosowanie normy, której hipoteza w ocenie strony odpowiada rzeczywistemu stanowi faktycznemu jest bowiem konsekwencją niewłaściwego zastosowania innego przepisu prawa ( por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2007 r., sygn. akt I OSK 1247/06, opubl. w Lex pod nr 342527, z dnia 28 marca 2007 r., sygn.akt I OSK 31/07, opubl. tamże pod nr 327781). Uzasadnienie tego zarzutu wskazuje przy tym na to, iż strona w istocie kwestionuje dokonaną przez Sąd I instancji wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 4 u.o.p.d.f. i przyjęcie, iż przekazanie zysku z kapitału zakładowego przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na kapitał podstawowy przekształconej spółki komandytowej nie mieści się w pojęciu przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny jest jednakże związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania, nie może więc doprecyzować , interpretować sformułowanych przez stronę zarzutów ( art. 183 § 1 p.p.s.a., por. też pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1401/05, opubl. w Lex pod nr 262797 czy z dnia 30 marca 2004 r., sygn. akt GSK 10/04, opubl. w Lex pod nr 103197).

Ostatni z zarzutów naruszenia prawa materialnego dotyczy błędnej wykładni art. 24 ust. 5 u.o.p.d.f. w powiązaniu z przepisami art. 551-570 k.s.h., polegającej na przyjęciu, że wolą ustawodawcy nie było objęcie dyspozycją tego przepisu przekazania skumulowanych zysków spółki kapitałowej na kapitał podstawowy spółki osobowej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową. W ocenie strony należy w tym przypadku uznać, iż skoro z woli wspólników niepodzielone zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przechodzą na wspólników spółki przekształconej w postaci wkładów (udziałów kapitałowych), to w tym momencie dysponują oni tymi zyskami i powstaje po ich stronie przychód w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. Sąd I instancji błędnie zaś przyjął, iż taka sytuacja faktyczna nie mieści się w pojęciu pozostawienia zysków do dyspozycji wspólników.

Kapitały pieniężne są jednym ze źródeł przychodu podatników podatku dochodowego od osób fizycznych ( art. 10 ust. 1 pkt 7 u.o.p.d.f.). Za przychody z kapitałów pieniężnych ustawodawca nakazuje traktować m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały ( akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej ( dochodu ogólnego) w spółdzielniach, podział majątku likwidowanej spółki ( spółdzielni), wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b u.o.p.d.f. Dalej ustawodawca w art. 24 ust. 5 tej ustawy precyzuje, iż za dochody ( przychody) z udziału w zyskach osób prawnych uznać należy dochód ( przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji),dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji), wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych, w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem. Użycie w tym przepisie przed wyliczeniem konkretnych stanów faktycznych zwrotu " w tym także" oznacza, iż ustawodawca nakazał uznać za przychody faktycznie uzyskane z zysków osoby prawnej przychody, które nie mieszczą się w tym pojęciu (używając słowa "także" wypowiadający to zdanie stwierdza, że dany stan rzeczy jest pod pewnymi względami podobny do innego stanu rzeczy- tak w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga , Warszawa 1996,s.1120). Nie budzi wątpliwości , iż w wyliczeniu przychodów uzyskanych w wyniku zaistnienia konkretnych zdarzeń, wymienionych w punktach 1-7 art. 24 ust. 5 u.o.p.d.f. nie zawiera się stan faktyczny będący przedmiotem rozważań. Ewentualny przychód z zysku musiałby zatem odpowiadać ogólnym zasadom wyrażonym w art. 24 ust. 5 u.o.p.d.f. , czyli musiałby pochodzić z udziału w zyskach osoby prawnej i zostać faktycznie uzyskany.

W świetle podanego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego pozostaje poza sporem, iż kwoty przekazane na kapitał podstawowy pochodziły z zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, niepodzielonego w latach ubiegłych. Pierwszy z warunków jest zatem w tym przypadku spełniony.

Spór dotyczy natomiast pojęcia " faktycznie uzyskany" i momentu uzyskania tego dochodu. Wprawdzie zarówno Sąd I instancji, jak i organy podatkowe wydają się być zgodne co do tego, iż nie może to być dochód przyszły, którego otrzymanie uzależnione jest od spełnienia bliżej nieokreślonych warunków, ale dochód faktyczny, którym wspólnik (podatnik) może swobodnie rozporządzać, to odmiennie interpretują pojęcie dysponowania ( rozporządzania) zyskiem. W ocenie Sądu I instancji, którą ze względów podanych niżej, należy podzielić, przez dysponowanie takie nie można uznać wyrażenia w uchwale zgromadzenia wspólników woli przekształcenia spółki, bowiem nie odnosi się ona do kwestii dysponowania zyskiem. W ocenie organu wyrażenie w tej uchwale woli przekazania zysków z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy powoduje pozostawienie zysków do dyspozycji wspólników w momencie wpisania do rejestru spółki przekształcanej.

Przekształceniu w tym wypadku podlegać miała spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik takiej spółki ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 . Obecna treść przepisu regulującego prawo wspólnika do zysku odbiega zatem od poprzedniej regulacji tej kwestii, zawartej w rozporządzeniu Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy ( Dz.U. Nr 57,poz. 502 ze zm.). To zgromadzenie wspólników decyduje o tym, czy zysk osiągnięty przez spółkę w danym roku będzie i jakiej części podzielony między wspólników. Do momentu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału, odmiennie niż pod rządem kodeksu handlowego, wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy też domagania się podziału zysków ( por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 625/05, opubl. w Monitorze Podatkowym z 2006 r., nr 3, s. 3 , Sądu Najwyższego w uzasadnieniu wyroku z 29 września 2004 r., sygn. akt II CK 539/03, opubl. w OSNC z 2005 r., z. 9,poz. 158, tak też M. Glicz w glosie do tego wyroku, opubl. w Gdańskich Studiach Prawniczych z 2006 r., nr 2, s. 81 ). Tym samym do podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnik nie może dysponować ( rozporządzać ) zyskiem. Niepodzielone zyski przekazywane są na kapitał zapasowy, stanowiący majątek spółki. Przekazanie środków na ten fundusz powoduje zakaz wypłacania ich wspólnikom , wyprowadzania ich ze spółki do momentu podjęcia uchwały o zmianie ich przeznaczenia ( por. P.Zakrzewski- Kapitał zakładowy i kapitał zapasowy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ( pojęcia, charakter, funkcje)- opubl. w Gdańskich Studiach Prawniczych z 1999 r., z.5, s. 503). Decyzja o postawieniu zysku do dyspozycji wspólników pozostawiona jest zatem zgromadzeniu wspólników. Zgromadzenie to, co należy z całą mocą podkreślić z uwagi na stanowisko organów podatkowych, jest organem stanowiącym spółki, odrębnym od wspólników (wynika to wyraźnie chociażby z systematyki k.s.h. - tytuł III dział I rozdział 3 k.s.h., w którym uregulowano kwestie związane ze zgromadzeniem wspólników nosi tytuł "Organy spółki", prawa i obowiązki wspólników uregulowano zaś w rozdziale 2 tego działu). Osoba prawna, jaką jest niewątpliwie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością działa właśnie przez organy w sposób przewidziany w ustawie i opartym na niej statucie (art. 38 Kodeksu cywilnego). Wszelkie uchwały podejmowane przez zgromadzenie wspólników w ramach przyznanych mu kompetencji ( należy do nich podział zysku- art. 231 § 1 pkt 2 k.s.h., gdy umowa spółki nie powierza tej czynności innemu organowi) są zatem działaniami spółki jako odrębnej od jej wspólników osoby prawnej, choć w skład tego organu spółki wchodzą wspólnicy. Na odrębność tę wskazuje wiele przepisów k.s.h., również związanych z dokonaniem przekształceń, jak choćby art. 564 § 1 k.s.h., który mimo powzięcia uchwały o przekształceniu przez zgromadzenie wspólników wymaga odrębnego złożenia oświadczenia przez każdego z nich o przystąpieniu do spółki .

W doktrynie i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, iż przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową na podstawie przepisów art. 551-576 k.s.h. nie powoduje likwidacji jednego podmiotu i powstania nowego, a jedynie zmianę formy działalności. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem praw i obowiązków , przysługujących spółce przekształconej. Obowiązuje tu zasada kontynuacji, wynikająca z ustawy. Nie można w związku z tym mówić o jakiejkolwiek przerwie w bycie danego podmiotu między wykreśleniem spółki przekształcanej i wpisaniem do rejestru spółki przekształconej, choć niewątpliwie proces przekształcenia składa się z wielu czynności faktycznych i prawnych, nienastępujących jednocześnie (art. 556 k.s.h., por.też D.Goślicki, R.Szymkowiak – Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową- Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 7, s.28).

Zmiana formy organizacyjnej spółki wiąże się z koniecznością zmiany przeznaczenia niektórych funduszy. Podział funduszów na kapitały, odpowiedni dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie może być bowiem zachowany w przypadku jej przekształcenia w spółkę komandytową, w której tworzenie pewnego typu funduszy nie jest możliwe. W uchwale o przekształceniu zgromadzenie wspólników , znając sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia, winno więc zadecydować o ich przeznaczeniu, zgodnym z wybraną przez nich formą prawną dalszej działalności. W tym przypadku zgromadzenie wspólników zamierzało przekazać niepodzielony w latach poprzednich zysk na wkłady wspólników spółki przekształconej. Tego typu przekazanie zysku, choć dotyczyło wkładów wspólników, nie jest tożsame z pozostawieniem zysku wspólnikom (przeznaczeniem zysku ) do rozporządzania. Przy przekształceniu spółki kapitałowej w osobową wspólnicy nie wnoszą żadnych wkładów ( nie powstaje nowy podmiot), zostały one już wcześniej wniesione w innej formie przy powstawaniu spółki przekształconej. Zmiana polega jedynie na tym, iż poprzednio wniesione udziały stają się częścią kapitału podstawowego spółki przekształconej, a przestają być częścią kapitału zakładowego spółki przekształcanej. Cały czas pozostają jednak majątkiem spółki ( na zasadzie kontynuacji). Podobnie podwyższenie ich wysokości o zyski zgromadzone w kapitale zapasowym skutkuje zwiększeniem kapitału podstawowego spółki komandytowej, nie jest zaś tożsame z wniesieniem nowego wkładu przez wspólnika spółki przekształconej. Kapitał ten jest więc cały czas majątkiem spółki odpowiednio przekształcanej i przekształconej . Spółka osobowa- komandytowa jest odrębnym od wspólników podmiotem praw i obowiązków (art. 8 § 1 k.s.h., por. też pogląd wyrażony w uzasadnieniu postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 21 lipca 2006 r., sygn. akt II CSK 164/06, opubl. w Lex pod nr 355404). W czasie trwania spółki wspólnikowi nie przysługuje żaden udział w majątku spółki, nie może on nim rozporządzać. Jego udział kapitałowy stanowi jedynie określoną wartość księgową , wyrażoną w złotych, która decyduje o zakresie przysługujących mu w spółce praw i obowiązków ( art. 28 w zw. z art. 103 k.s.h., por.S.Sołtysiński w: S.Sołtysiński, A.Szwajkowski, A.Szumański –Kodeks spółek handlowych. Komentarz- Wyd. C.H. Beck 2001, t. I s. 326-327).

Podkreślić ponadto ponownie należy, iż uchwałę o przekształceniu, a także o przeznaczeniu majątku spółki przekształcanej podejmuje organ tej spółki- zgromadzenie wspólników. Mimo ,że uczestniczą w nim wspólnicy nie można takiej uchwały, podjętej przez organ osoby prawnej, uznać za rozporządzenie przyznanym mu zyskiem dokonane przez wspólnika, będącego odrębną od spółki osobą fizyczną (to zgromadzenie podejmuje decyzję o przeznaczeniu zysku, stanowiącego część majątku spółki). Wspólnicy decydują jedynie, czy chcą być wspólnikami spółki przekształconej ( art. 564 § 1 i art. 565 § 1 k.s.h.). Z tych względów za prawidłowe należy uznać stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż w przypadku przekształcenia kapitału zapasowego przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w kapitał podstawowy przekształconej spółki komandytowej po stronie wspólników spółki przekształconej nie powstanie przychód (dochód) z udziału w zyskach osoby prawnej.

Przeciwko tej wykładni nie przemawia utrata przez spółkę ( w wyniku przekształcenia jej w jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej) podmiotowości podatkowej i uzyskanie przymiotu podatnika przez jej wspólników. Kwestię, kto ma być podatnikiem podatku dochodowego regulują w sposób autonomiczny ustawy podatkowe, odnosząc się wprost do tego typu stanów faktycznych. Powstanie przychodu po stronie podatnika będącego wspólnikiem spółki przekształcanej i przekształconej oceniać jednak należy z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej , pozwalającej na dokonanie interpretacji pojęcia przychód (dochód) faktycznie uzyskany z uwzględnieniem zasad dotyczących przekształcenia spółek, wynikających z k.s.h. Odwołanie się do tej wykładni jest konieczne, skoro przepisy prawa podatkowego nie definiują tego pojęcia w sposób odmienny, właściwy tylko dla tej gałęzi prawa.

Uznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego za chybiony przesądza o uznaniu za nietrafny również zarzutu naruszenia art. 151 i 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.