Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2005 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzja i postanowienie nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. G. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

III SA/Wa 119/07

Uzasadnienie

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] września 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.) odmówił skarżącemu A. G. zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2005 r. nr [...], którego przedmiotem było udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z akt sprawy wynika, że skarżący pismem z dnia [...] marca 2005 r. wystąpił do organu podatkowego pierwszej instancji o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w art. 14a § 1 O.p. Przedstawiając stan faktyczny sprawy skarżący wskazał, że był najemcą mieszkania komunalnego, które wraz z całym budynkiem zostało zbyte przez gminę na rzecz firmy zarządzającej budynkiem, w którym znajdowało się mieszkanie skarżącego. Następnie skarżący zawarł z nowym właścicielem umowę na mocy, której zrezygnował z przysługującego mu prawa do najmu mieszkania. W zamian za rezygnację z przysługującego mu prawa najmu skarżący otrzymał od właściciela odszkodowanie w wysokości 130 000 tys. zł. Skarżący zwracał się do organu o udzielenie informacji, czy otrzymane przez niego odszkodowanie było zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając swoje stanowisko w tej kwestii skarżący twierdził, że odszkodowanie to podlegało zwolnieniu gdyż przeznaczył je na zakup nowego mieszkania. Skarżący wskazał, że zgodnie z treścią art. 75 Konstytucji RP państwo prowadzi politykę sprzyjającą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2005 r. nr [...] uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.d.o.f.) wolne od podatku dochodowego są odszkodowania jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a-g tego przepisu. Organ wskazał że zgodnie z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wolne od podatku są inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Organ podkreślał, że otrzymane przez skarżącego odszkodowanie nie było odszkodowaniem, którego wysokość lub zasady ustalania wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Ponadto z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f. wynika, że zwolnienie określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do odszkodowań wynikających z umów lub ugód.

Na podstawie powołanych przepisów organ uznał, że otrzymane przez skarżącego odszkodowanie nie było zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na postanowienie organu pierwszej instancji skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W odwołaniu skarżący wywodził, że otrzymane przez niego odszkodowanie na podstawie art. 21 u.p.d.o.f. i art. 75 Konstytucji RP było zwolnione od podatku dochodowego. Zdaniem skarżącego przemawiał za tym fakt, że skarżący odszkodowanie przeznaczył na zakup innego lokalu i kwota odszkodowania nie wystarczyła na sfinansowanie tego zakupu i skarżący musiał zaciągnąć kredyt. Skarżący podnosił, że przyjął odszkodowanie od nowego właściciela lokalu pod wpływem jego nacisków, którym nie mógł się przeciwstawić.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazaną na wstępie decyzją odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji w całej rozciągłości zgodził się z argumentacją zawartą w uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji. Organ stwierdził, że treść art. 75 Konstytucji RP nie potwierdza zasadności zarzutów podniesionych w zażaleniu.

Na decyzję organu drugiej instancji skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze podnoszono, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane z przekroczeniem trzymiesięcznego terminu określonego w art. 14b § 3 O.p. Zdaniem strony skarżącej po upływie tego terminu organ pierwszej instancji nie miał prawa wydać postanowienia, którym uznałby stanowisko skarżącego wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji za niezasadne. W skardze wywodzono, że termin "wydanie" decyzji lub postanowienia oznacza doręczenie ich adresatowi a nie tylko ich sporządzenie przez pracowników organu.

Ponadto skarżący podnosił, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem strony skarżącej w jej sprawie doszło do niezgodnego z prawem wypowiedzenia jej umowy najmu, i w związku z tym wynajmujący obowiązany był do wypłaty odszkodowania na podstawie ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t. jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr. 31, poz. 266 ze zm.). Zatem odszkodowanie otrzymane przez skarżącego było odszkodowaniem przyznanym na podstawie przepisów ustawowych i korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Strona skarżąca zasadnie wywodzi w skardze, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie zostały wydane z naruszeniem art. 14b § 3 O.p. Powołany przepis stanowi, iż w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1 O.p., uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. W takiej sytuacji przepis art. 14 § 5 O.p. stosuje się odpowiednio. Ordynacja podatkowa w żadnym miejscu nie mówi wprost, że wydanie orzeczenia następuje w chwili jego doręczenia, co więcej posługuje się tymi pojęciami w sposób odrębny, a regulacja zawarta w art 212 zd. 2 O.p. zdawałoby się sugerować, że wydanie decyzji jest całkowicie odrębną w stosunku do jej doręczenia instytucją. Wyciągnięcie z tego jednak wniosku, że wydanie decyzji (postanowienia) jest czynnością procesową organu administracji publicznej polegającą wyłącznie na podpisaniu orzeczenia przez osobę upoważnioną i nie mającą nic wspólnego z doręczeniem byłoby niedopuszczalne, gdyż przekreślałoby w tej mierze dorobek orzecznictwa i doktryny.

Jak bowiem wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej w skardze uchwale z dnia z dnia 4 grudnia 2000 r. (sygn. akt FPS 10/2000) załatwienie sprawy administracyjnej w formie decyzji, jak określa to art. 104 k.p.a., może oznaczać jedynie rozstrzygnięcie sprawy przez władcze działanie prawne organu administracji publicznej, skierowane do konkretnego adresata. Sprawa administracyjna nie jest załatwiona, gdy organ administracji, spełniając wymagania formalne przewidziane w art. 107 § 1 k.p.a., poprzestaje na tym i nie doręcza decyzji stronie. Spełnienie przez organ administracji wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona, a nie wydana. Za tym stwierdzeniem przemawia także argumentacja wynikająca z art. 109 i 110 k.p.a. Zgodnie z art. 109 k.p.a decyzję doręcza się stronom na piśmie, a art. 110 k.p.a stanowi, że organ administracji publicznej, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia lub ogłoszenia, o ile kodeks nie stanowi inaczej.

Regulacja zwarta w art. 207 O.p. jest nieco odmienna, albowiem zgodnie z przepisem art. 207 §1 O.p., organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy tej ustawy stanowią inaczej. Art. 207 §2 O.p. określa jednak wyraźnie, że decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Można zatem powtórzyć przytoczony wyżej pogląd NSA i stwierdzić, że rozstrzygnięcie sprawy przez władcze działanie prawne organu podatkowego musi być skierowane do konkretnego adresata. Sprawa nie będzie załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie. Spełnienie bowiem przez organ wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona, a nie wydana. Oznacza to, że data doręczenia decyzji stronie jest faktyczną datą wydania decyzji (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wyd, C.H. Beck, W-wa 2006, s. 892). Pogląd ten znajduje oparcie także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku o sygn. VI SA/Wa 246/2004 (Gazeta Prawna 2005/90 str. 21) stwierdził wprost, że decyzja administracyjna rozpoczyna swój byt od chwili jej doręczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2000r. (sygn. akt V SA 821/99) stwierdził z kolei, że z "decyzją wydaną", rozumianą jako decyzja wywołująca skutki prawne, mamy do czynienia z momentem jej doręczenia stronie, a nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania czy opatrzenia datą. W prawie administracyjnym bowiem decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu jego doręczenia.

Na zasadzie tej oparł się także NSA, gdy w uchwale z dnia 6 października 2003 r. o sygn. akt FPS 8/2003 odpowiadając na pytanie, czy zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli urząd skarbowy doręczył podatnikowi decyzję określającą wysokość podatku przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1O.p., a doręczenie decyzji organu odwoławczego - utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji - nastąpiło już po upływie tego terminu? NSA stwierdził bowiem, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego, a zatem w sposób jednoznaczny utożsamił pojęcie wydanie decyzji z pojęciem jej doręczenia.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, także na gruncie art. 14b §3 O.p., nie sposób uznać poglądu odmiennego za prawidłowy. Zgodnie bowiem z art. 14a §1 O.p., wskazane organy podatkowe, a więc stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa mają obowiązek - na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta - udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Art. 14a § 4 O.p. stanowi, iż udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie.

Załatwienie wniosku strony w świetle powołanych przepisów polega zatem na udzieleniu pisemnej interpretacji. Nie można zatem uznać poglądu, że do jej udzielenia może dojść przez samo tylko podpisanie postanowienia. Jest zdaniem Sądu oczywiste, że aby można mówić o udzieleniu pisemnej interpretacji, to postanowienie wydane w tej sprawie musi zostać wnioskodawcy doręczone.

Za przyjęciem takiego poglądu przemawia także i ten fakt, że instytucja pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego ma niewątpliwie gwarancyjny charakter, na co wskazują określone w art. 14 b §1 i w art. 14 c O.p. konsekwencje zastosowania się przez podatnika do udzielonej mu interpretacji. Art. 14b §1 O.p. wskazuje co prawda, że pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta, lecz jeżeli podatnik, płatnik lub inkasent zastosowali się do tej interpretacji, to organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia. Art. 14c O.p. stanowi jednoznacznie, że zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie może mu szkodzić. W zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego za okres do wywarcia skutku, o którym mowa w art. 14b § 5 zdanie drugie O.p., a także nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się; nie stosuje się innych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych.

Z przepisów tych także wynika, że aby określone w nich skutki mogły zaistnieć, to postanowienie w sprawie pisemnej interpretacji musi wejść do obrotu prawnego, a zatem musi zostać doręczone.

Powstaje jednak problem, wg jakich przepisów oceniać, czy i kiedy doszło do doręczenia przedmiotowego postanowienia. Przypomnieć bowiem należy, iż art. 14a §5 O.p. stanowi, że do załatwienia wniosku o udzielenie interpretacji stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 §1 i §2 oraz art. 170 §1 tej ustawy. Regulacja ta w sposób naturalny wywołuje pytanie, czy pozostałe przepisy działu IV O.p. znajdą zastosowanie w toku postępowania w celu wydania interpretacji. Jak się wydaje, intencja ustawodawcy była w tej kwestii jasna, gdyż oczywistym jest, iż wydanie interpretacji nie może nastąpić w wyniku ciągnącego się miesiącami postępowania podatkowego. Jeśli zaś zauważyć, że zastosowanie przepisów regulujących to postępowanie (np. przepisów o dowodach, wyłączeniu organu, pracownika, o wezwaniach) otworzyłoby olbrzymie możliwości manipulowania przebiegiem sprawy, tak że niejednokrotnie nawet sprawnie funkcjonujący urząd skarbowy nie byłby w stanie wydać postanowienia w zakreślonym przez ustawodawcę terminie, to niemożność stosowania przepisów działu IV O.p. wydaje się zrozumiała. Przeciwko stosowaniu przepisów działu IV O.p. w toku postępowania o wydanie interpretacji opowiedzieli się także przedstawiciele doktryny (por. np.: B. Brzeziński i M. Masternak; Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej; Mon. Pod. Nr 4 z 2005 roku).

Przyjęcie takiego poglądu wywołuje jednak trudności praktyczne dla organów podatkowych, gdyż oznacza brak możliwości stosowania szeregu przepisów regulujących przebieg postępowania podatkowego (np. o doręczeniach) a w rezultacie utrudnia późniejszą sądową kontrolę interpretacji wydanych przez organy podatkowe.

Zdaniem Sądu nie można się zgodzić z tezą, aby w tak istotnej sprawie jak określenie momentu doręczenia żądanego przez stronę rozstrzygnięcia, ustawodawca dopuścił do powstania luki w prawie. Przyjąć zatem należy, że dla oceny, kiedy dochodzi do doręczenia postanowienia w sprawie pisemnej interpretacji zastosowanie znajdą właściwe przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 144 – art. 154c O.p. W świetle tych przepisów (art. 144 O.p.) jest bezsporne, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało doręczone po upływie określonego w art. 14 b §3 O.p. trzymiesięcznego terminu, gdyż wniosek strony skarżącej w sprawie udzielenia interpretacji wpłynął do organu w dniu 22 marca 2005 r. a postanowienie w sprawie interpretacji zostało doręczone stronie skarżącej w dniu 27 czerwca 2005 r. Oznacza to, że organ II instancji miał obowiązek takie postanowienie uchylić. Zgodnie bowiem z art. 14 b §3 Op w chwili wydania postanowienia w przedstawionym wyżej rozumieniu organ pierwszej instancji był już związany stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji i nie miał prawa stanowiska tego uznać za nieprawidłowe.

Z tych powodów należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 14b § 3 O.p.

Skoro w niniejszej sprawie organy podatkowe związane były stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji, według którego otrzymane przez niego odszkodowanie podlegało zwolnieniu od podatku, to bezcelowym było ocenianie przez Sąd zarzutu skarżącego odnoszącego się do naruszenia przez organy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez stwierdzenie, że otrzymane przez podatnika odszkodowanie nie podlegało zwolnieniu od podatku. Zdaniem Sądu ocena tego zarzutu wobec związania organu stanowiskiem podatnika nie mogła mieć żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.