Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych Nadleśnictwa R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 czerwca 2018r. sygn. akt I SA/Go 178/18 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych Nadleśnictwa R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 21 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Go 178/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych Nadleśnictwa R. (Nadleśnictwo) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z 26 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r.

1.1 Sąd pierwszej instancji podał, że spór dotyczy tego, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi (tj. Nadleśnictwo czy zakład energetyczny), jakim podatkiem, tj. leśnym i rolnym czy też od nieruchomości, powinny być objęte grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, oznaczone w ewidencji gruntów jako LS (lasy). Natomiast nie jest sporna powierzchnia gruntów pod napowietrznymi liniami.

Z art. 1 ust. 1 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym wynika, że opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Z kolei stosownie do art. 2 ust 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych – dalej: "u.p.o.l.", opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków.

1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że E. sp. z o. o. (Spółka, zakład energetyczny) prowadzi działalność gospodarczą m. in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Spółka korzystała w 2014 r. z gruntów pod liniami na zasadach określonych w umowie wykonawczej z 15 listopada 2012 r. oraz umowie o ustanowienie służebności przesyłu zawartej w formie aktu notarialnego 14 listopada 2014 r. Polegało ono m.in. na prawie do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, posadowionych na tej nieruchomości, wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki. Powyższe przesądza o tym, że grunty pod liniami napowietrznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę, która prowadzi działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej.

1.3 Sąd pierwszej instancji wskazał na art. 336 k.c. i stwierdził, że posiadanie rzeczy jest to stan faktyczny, polegający na faktycznym władztwie przez które rozumie się możliwość władania rzeczą. Pomiędzy Nadleśnictwem a Spółką zawarto umowę o ustanowienia służebności przesyłu. Celem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., co nie oznacza, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia będzie koniecznym przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi.

1.4 W ocenie Sądu pierwszej instancji realizacja postanowień umowy nie mogła spowodować przeniesienia posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, a jedynie ograniczała korzystanie z nich przez Nadleśnictwo w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w tej umowie. Celem zawartej umowy nie było przeniesienie posiadania, ponieważ gdyby tak było to Spółka nie zobowiązywałaby się do płacenia wynagrodzenia obejmującego także należności z tytułu podatku, które jako posiadacz zależny i w takim wypadku również podatnik podatku od nieruchomości musiałaby sama zapłacić, zaś Nadleśnictwo nie mogłoby się ich domagać. Zatem nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa, bowiem zakłady energetyczne jedynie korzystają z niego w zakresie ograniczonym - ściśle wskazanym w zawartej umowie służebności przesyłu. Spółce można przypisać jedynie posiadanie służebności, które jako posiadanie prawa, zasadniczo różni się od posiadania rzeczy (art. 352 § 1 k.c.). Natomiast w przypadku przedsiębiorcy u.p.o.l. wiąże obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z posiadaniem rzeczy, a nie prawa. Zasadnie organy uznały, że nie można przyjąć, że to przedsiębiorstwo przesyłowe było posiadaczem spornych gruntów. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że Spółka nie była posiadaczem gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. zajmowanych na prowadzenie działalności gospodarczej.

2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Nadleśnictwo wniosło o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Na podstawie art. 174 p.p.s.a. zarzuciło naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art.3 ust.1 pkt 4 lit a u.p.o.l. w zw. z art.336 k.c. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w ustalonych okolicznościach faktycznych nie doszło do faktycznego przeniesienia posiadania spornych gruntów pod liniami energetycznymi na operatora sieci, tj. E. Sp. z o.o. na podstawie umowy wykonawczej z 15 listopada 2012 r. oraz umowy z 14 listopada 2014 r. o ustanowieniu służebności przesyłu, a więc innego tytułu prawnego;

2. art.3 ust.1 pkt 4 lit b w zw. z art.3 ust. 2 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu faktycznego władania nieruchomościami przez E. Sp. z o.o.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.2 Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a sformułowane w jej ramach zarzuty nakierowane zostały na podważenie dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisów prawa materialnego w kontekście ustalenia zakresu podmiotowego obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. W żadnej mierze w skardze kasacyjnej jej autor nie kwestionuje ustaleń faktycznych, co do tego, że z gruntu pod energetycznymi liniami napowietrznymi korzystał zakład energetyczny, odpowiednio na podstawie umowy wykonawczej z Nadleśnictwem z 15 listopada 2012 r. oraz umowy o ustanowienie służebności przesyłu z 14 listopada 2014 r. Nie ma również sporu jakim podatkiem, tj. leśnym i rolnym czy też od nieruchomości, powinny być objęte te grunty oraz nie jest sporna powierzchnia gruntów pod napowietrznymi liniami. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m. in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Korzystanie w 2014 r. z gruntów pod przedmiotowymi liniami przez Spółkę polegało w szczególności na dokonywaniu prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, posadowionych na tej nieruchomości, wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki. Zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego, jak wyżej wskazano, mają natomiast podważyć uznanie Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości od gruntów po liniami elektroenergetycznymi. W ocenie strony skarżącej, to zakład energetyczny jest podatnikiem jako posiadacz zależny, mający umowne prawo do faktycznego władania nieruchomością.

3.3 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powyższe zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie.

Podstawą powyższej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, była treść uchwały tego Sądu podjętej w dniu 9 grudnia 2019 r. w składzie 7 sędziów sygn. akt II FPS 3/19 (dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), w trybie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a., a więc rozstrzygającej na wniosek Prezesa NSA zagadnienie, które wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z podjętą uchwałą: "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.".

3.4 W uzasadnieniu przywołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do istoty ograniczonego prawa rzeczowego, którym jest służebność przesyłu. Powołując się na art. 352 K.c. wyjaśnił, że swoisty charakter służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość. Istota służebności tkwi w tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. Każdy, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, w istocie nie władając nią. Zatem w odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego nieruchomości, wynikającego z art. 336 K.c. Posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta. Ponadto korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu, a co najważniejsze, nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą. Wynika to między innymi z użycia przez ustawodawcę w art. 352 § 1 K.c. sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyte zostało sformułowanie "włada" (art. 336 K.c.). Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. Jeżeli dany podmiot "włada" określoną rzeczą, to znaczy, że inny podmiot takiego władania jest pozbawiony. Tymczasem "korzystanie" z rzeczy nie przekreśla możliwości władania nią przez kogo innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego. Wystarczy, że władający rzeczą nie będzie czynił przeszkód w czasowym korzystaniu z niej. Zatem posiadanie służebności to w istocie posiadanie prawa, a nie rzeczy. Natomiast art. 3 ust. 1 pkt 4 oraz art. 3 ust. 2 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy tudzież nieruchomości (faktycznego władztwa), nie zaś praw z nieruchomością związanych, w tym służebności przesyłu. Wynika to choćby z istoty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który jako podatek o charakterze majątkowym obciąża nieruchomość, nie zaś prawa z nią związane. Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku.

3.5 Wskazać należy, że mocą art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w uchwale (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2010 r., I FSK 994/09, z 8 czerwca 2017 r., I FSK 1285/15 – dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w przywołanej wyżej uchwale z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19. Pozostaje ono aktualne również na gruncie niniejszej sprawy, chociaż umowa wykonawcza nie została nazwana umową o ustanowieniu służebności przesyłu. Istotne jest, że posiada ona essentialia negotii takiej umowy, a także i to, że zawarte w okresie późniejszym umowy o ustanowieniu służebności przesyłu zawierają analogiczne postanowienia jak umowa wykonawcza. Wprawdzie w umowie tej mowa jest o zezwoleniu na wykonywanie przez operatora sieci wymienionych w umowie czynności, to jednak w rzeczy samej jest nią określony zakres korzystania z gruntów. Bezsprzecznie nie stanowi ona o przeniesieniu posiadania gruntów na operatora sieci przesyłowej.

Z niekwestionowanych przez stronę skarżącą ustaleń wynika, że zakład energetyczny na podstawie umów z Nadleśnictwem uzyskał uprawnienie do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu, w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników przedsiębiorstwa oraz przez wszystkie podmioty i osoby którymi przedsiębiorstwa te posługują się w związku z prowadzoną działalnością. Wobec tego, wbrew oczekiwaniom wyrażonym w skardze kasacyjnej, zakładowi energetycznemu na podstawie tych umów nie można przypisać status posiadacza zależnego, albowiem na ich podstawie Spółka uzyskała jedynie uprawnienie do "korzystania z rzeczy" a nie "władztwo nad rzeczą". Tym samym zakres ten nie pozwala uznać tejże Spółki za posiadacza zależnego. Samo zaś ograniczenie właściciela gruntu lub posiadacza zależnego w korzystaniu z niego nie może prowadzić do przeciwnych wniosków. Spółka nie jest zatem podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l.

3.6 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.