Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 lutego 2017 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę

Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w Warszawie (dalej: "Naczelnik" lub "organ egzekucyjny") prowadził postępowanie egzekucyjne wobec O.S.A. (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") na podstawie tytułu wykonawczego z[...]listopada 2014 r. nr [...] wystawionego przez Wójta Gminy L., którym wierzyciel objął należności z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 rok w łącznej kwocie należności głównej 43.905 zł.

Celem wyegzekwowania przedmiotowej należności Naczelnik, na podstawie zawiadomienia z 5 grudnia 2014 r., dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku H. S.A. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności 5 grudnia 2014 roku. Spółka otrzymała przedmiotowe zawiadomienie wraz z odpisem ww. tytułu wykonawczego w tym samym dniu.

Pismem z 12 grudnia 2014 r. Spółka zgłosiła zarzuty do prowadzonego postępowania egzekucyjnego, sformułowane na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm.), dalej zwanej też "u.p.e.a." lub "ustawą". Spółka zarzuciła, że egzekucja została podjęta w stosunku do nieistniejącego obowiązku w zakresie odsetek, których wysokość została zawyżona oraz z powodu nie doręczenia Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 rok. Ponadto przedmiotowej decyzji nie nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W konsekwencji, zdaniem Spółki, obowiązek wynikający z decyzji nie był wymagalny a egzekucja ustalonej we wskazanej decyzji należności była niedopuszczalna. Ponadto egzekucja została podjęta na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a.

Naczelnik przekazał przedmiotowe zarzuty wierzycielowi, celem zajęcia stanowiska w sprawie.

Wójt Gminy L. postanowieniem z [...] lutego 2015 r. uznał zarzuty za nieuzasadnione.

Na przedmiotowe postanowienie Skarżąca wniosła zażalenie, zaś Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: SKO), postanowieniem z [...] lipca 2015 r. uchyliło zaskarżone postanowienie organu I instancji w przedmiocie stanowiska wierzyciela w zakresie zarzutów zgłoszonych przez O.S.A. z siedzibą w Warszawie, uznało zarzuty O.S.A. zgłoszone w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie wystawionego przez Wójta Gminy L. tytułu wykonawczego [...] za niedopuszczalne w zakresie nieistnienia obowiązku w całości i braku wymagalności obowiązku oraz za nieuzasadnione w zakresie nieistnienia części obowiązku w postaci części odsetek za zwłokę, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.

SKO odnosząc się do podniesionego przez Spółkę zarzutu nieistnienia i braku wymagalności całości obowiązku w związku z niedoręczeniem Stronie decyzji, z której wynika egzekwowany obowiązek oraz postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, przytoczyło treść art. 34 § 1a u.p.e.a., zgodnie z którym, jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel powinien wydać postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu.

W przedmiotowej sprawie, zarówno decyzja Wójta Gminy L. w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2009 rok, jak i postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wymagalności zostały przez Stronę zaskarżone, więc kwestia ich doręczenia będzie przedmiotem rozpoznania w postępowaniu drugoinstancyjnym.

W związku z powyższym, SKO uznało, że w niniejszej sprawie zachodzą podstawy do zastosowania przepisu art. 34 § 1a u.p.e.a. i konieczne jest stwierdzenie niedopuszczalności zgłoszonych przez Spółkę zarzutów w tym zakresie, bowiem będą przedmiotem rozpoznania w odrębnym postępowaniu egzekucyjnym.

Zdaniem SKO opóźnienie, na które powołuje się Spółka, powstało z przyczyn niezależnych od organu podatkowego tj. stopień skomplikowania sprawy, konieczność zebrania materiału dowodowego, potrzeba rozpatrzenia wniosku złożonego przez Spółkę o elektroniczne doręczanie korespondencji, obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, co wyłącza winę tego organu za czas trwania postępowania. W związku z tym, iż w niniejszej sprawie zaistniały negatywne przesłanki określone w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej SKO uznało zarzut nieistnienia części obowiązku w postaci naliczenia odsetek za zwłokę za nieuzasadniony.

Zarzut Strony dotyczący niedopuszczalności egzekucji SKO uznało za nieuzasadniony, ponieważ w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły przesłanki podmiotowe ani przedmiotowe stanowiące przeszkodę do prowadzenia wobec Spółki egzekucji administracyjnej. Zobowiązana Spółka nie mieści się w kategorii podmiotów wobec których egzekucja administracyjna nie może być prowadzona, zaś dla egzekwowanego obowiązku przewidziano tryb egzekucji administracyjnej.

SKO uznał za nieuzasadniony również zarzut złożony w trybie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a dotyczący niespełnienia przez przedmiotowy tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., wskazując że sama kwestia wymagalności obowiązku stanowi podstawę zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. SKO podkreśliło, że przedmiotowy tytuł wykonawczy został wystawiony prawidłowo i zawiera wszystkie elementy o których mowa w art. 27 § 1 ustawy.

Wobec powyższego, Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. Nr [...]uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2 u.p.e.a. dotyczące nieistnienia obowiązku, braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym za niedopuszczalne, natomiast zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 6 i 10 u.p.e.a. dotyczące podjęcia egzekucji w zakresie nieistniejącego obowiązku – w zakresie odsetek, których wysokość została zawyżona, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz podjęcia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a za nieuzasadnione.

Na wstępie uzasadnienia Naczelnik wskazał, że z treści art. 34 § 1 u.p.e.a. wynika, że zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a., a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., organ egzekucyjny rozpoznaje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, ale tylko w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a. wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca.

W konsekwencji Naczelnik, mając na uwadze stanowisko wierzyciela, uznał zarzuty Spółki zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt. 1 i 2 u.p.e.a. dotyczące nieistnienia obowiązku, braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym za niedopuszczalne oraz zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt. 1 u.p.e.a dotyczące podjęcia egzekucji w zakresie nieistniejącego obowiązku – w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona za nieuzasadnione.

Odnośnie zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Naczelnik stwierdził, że zarzut niedopuszczalności egzekucji dotyczy takich sytuacji, jak np. brak decyzji, deklaracji z klauzulą o zagrożeniu egzekucją, gdy jest ona wymagana dla wszczęcia egzekucji lub sytuacji, w której niewłaściwy podmiot uważa się za wierzyciela. Niedopuszczalność egzekucji następuje, gdy dany typ obowiązku nie podlega egzekucji w trybie egzekucji administracyjnej, wystąpiła przeszkoda formalna w przymusowym dochodzeniu należności, funkcje wierzyciela wykonywał nieuprawniony organ czy wystawiony tytuł wykonawczy obejmował okres i zaległości, na które wcześniej już wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne. Organ wskazał, że badanie dopuszczalności egzekucji oraz ocena, czy tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 i § 2 u.p.e.a., dokonywane jest przez organ egzekucyjny na wstępnym etapie postępowania egzekucyjnego. W sytuacji, gdy organ egzekucyjny stwierdzi, że egzekucja jest dopuszczalna i tytuł wykonawczy spełnia wszystkie wymogi, nadaje mu klauzulę i doręcza jego odpis zobowiązanemu. Zatem zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnośnie zarzutu zgłoszonego w trybie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., Naczelnik wyjaśnił, że tytuł wykonawczy jest dokumentem urzędowym, niezbędnym do wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej. Powinien on zawierać treść określoną w art. 27 ustawy, a przy wniesieniu zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. Zdaniem Naczelnika ww. tytuł wykonawczy spełnia wszystkie wymogi zawarte w art. 27 u.p.e.a., zawiera dane dotyczące należności i odsetek, podstawę prawną należności, a także informacje, ze zobowiązanie jest wymagalne i podlega egzekucji.

Odnosząc się do kwestii odsetek organ egzekucyjny stwierdził, że wskazanie kwoty odsetek nie ma charakteru błędu formalnego tytułu wykonawczego, bowiem od zaległości podatkowych, jak stanowi art. 51 Ordynacji Podatkowej, pobiera się odsetki za zwłokę. Ponadto wzór tytułu wykonawczego, obowiązujący od 21 maja 2014 roku, nie przewiduje rubryk służących wskazaniu przerw w naliczaniu odsetek i to wierzyciel wskazuje kwotę odsetek należną na dzień wystawienia tytułu wykonawczego po uwzględnieniu przerw lub ich nie uwzględniając. Naczelnik podkreślił, że w konsekwencji spór dotyczy należności w aspekcie prawa materialnego, a nie w aspekcie formalnym.

W związku z powyższym Naczelnik uznał zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. za niezasadny.

Skarżąca wniosła zażalenie na ww. postanowienie Naczelnika wnosząc o jego uchylenie i uwzględnienie zarzutów podniesionych w piśmie z 12 grudnia 2014 roku. W zakresie zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 i 2 u.p.e.a. Spółka podniosła, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 roku stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące organ egzekucyjny, ponieważ postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela wobec egzekucji zostały wyłączone z kognicji sądów administracyjnych, co wynika z nowego brzmienia art. 3 § 2 pkt. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: P.p.s.a.). Zdaniem Strony pozostające obecnie poza kontrola sądową postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela nie może zatem wiązać organu egzekucyjnego, gdyż w tym zakresie oznaczałoby to pozbawienie zobowiązanego prawa do sądu, zatem kwestie, w których w zakresie organ egzekucyjny był przed 15 sierpnia 2015 r. związany stanowiskiem wierzyciela, wymagają obecnie merytorycznej oceny ze strony organu egzekucyjnego.

Spółka zaznaczyła, że postanowienie SKO z[...] lipca 2015 roku zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w dniu 26 sierpnia 2015 roku. Skarga została odrzucona.

Skarżąca wskazała, że w przypadku zarzutów podniesionych w niniejszej sprawie nie chodzi o zbadanie prawidłowości doręczeń, ale rozstrzygnięcia kwestii, czy nastąpiły przed podjęciem egzekucji, ponieważ tylko w takim wypadku egzekucje można uznać za uzasadnioną i dopuszczalną – czego nie uwzględnił organ egzekucyjny. W konsekwencji, zdaniem Strony, w niniejszej sprawie nie ma podstaw do zastosowania art. 34 § 1a u.p.e.a.

Niezależnie od powyższego, w ocenie Skarżącej, zarzuty egzekwowania obowiązku nieistniejącego, braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji nie mogłyby zostać uznane za nieuzasadnione, skoro decyzja stanowiąca podstawę egzekucji , jak też postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostały doręczone do dnia wszczęcia egzekucji. Wbrew stanowisku organu egzekucyjnego czyniło to zasadnym zarzuty podniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt. 1, 2 i 6 u.p.e.a

Zdaniem Spółki zasadny był również zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę. W niniejszej sprawie nie uwzględniono, że wystąpiły okresy nienaliczania odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej, którymi były okresy, o których mowa w pkt. 7 ww. przepisu tj. wystąpiły przypadki, gdy decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, bowiem postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało wszczęte postanowieniem z 24 kwietnia 2014 roku (doręczonym 8 maja 2014 roku) a decyzja organu I instancji jest decyzją z dnia 31 października 2014 roku (a więc po upływie 3 miesięcy, licząc od dnia wszczęcia postępowania).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS") postanowieniem z dnia [...]lipca 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika.

Na wstępie wskazano, że z treści art. 34 § 1 u.p.e.a. wynika, że zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a., a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., organ egzekucyjny rozpoznaje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, ale tylko w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a. a wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca.

Dyrektor IS, mając na uwadze powyższe, ponowił stanowisko Naczelnika w kwestii zarzutów opartych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. uznając je za niedopuszczalne.

Dyrektor IS nie podzielił zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w związku z brakiem wymagalności egzekwowanego obowiązku. Organ odwoławczy wskazał, że podstawy wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne, określone w art. 33 u.p.e.a., są w stosunku do siebie niekonkurencyjne, tzn. nie mogą być stosowane zamiennie, ponieważ każdy z nich ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości toczącego się postępowania egzekucyjnego. W związku z tym nie można kwestionować skutków prawnych wywieranych przez decyzję będącą podstawą prowadzenia egzekucji w drodze zarzutu niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Brak wymagalności obowiązku nie może więc być utożsamiany z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej. Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej, bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty. Spółka nie wskazała jakichkolwiek okoliczności uzasadniających stwierdzenie niedopuszczalności toczącej się egzekucji, kwestionując jedynie prawidłowość doręczenia decyzji stanowiącej podstawę prowadzonej egzekucji oraz braku wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, co stanowiło podstawę zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt. 1 i 2 u.p.e.a. uznanego przez wierzyciela za niedopuszczalny. Postępowanie egzekucyjne prowadzone jest na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez właściwy organ i obejmujący zaległości w podatku od nieruchomości za 2009 r. Obowiązek ten podlega egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Ponadto Spółka podlega orzecznictwu polskich organów administracji publicznej. Wobec powyższego przedmiotową egzekucję administracyjną uznać należy za dopuszczalną.

Odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę, Dyrektor IS wyjaśnił, że organ podatkowy zasadnie nie uwzględnił przerwy w naliczaniu odsetek zgodnie z art. 54 § 1 pkt. 7 Ordynacji Podatkowej, w myśl którego odsetek nie nalicza się w sytuacji przekroczenia 3 miesięcznego terminu liczonego od wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji – za cały ten okres. Dyrektor IS mając na uwadze, że w niniejszej sprawie opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu uznał, że organowi podatkowemu nie można przypisać braku działań czy też nieuzasadnionej przewlekłości postępowania.

Ustosunkowując się do zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 ustawy, Dyrektor IS wskazał, że w zarzucie tym mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W przedmiotowym tytule wykonawczym wskazano wszystkie elementy wymienione w art. 27 § 1 pkt. 3 u.p.e.a. Zatem Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w Warszawie prawidłowo uznał zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. za bezzasadny.

Dyrektor IS zwrócił uwagę, że postępowanie egzekucyjne nie jest procedurą, w ramach której mają zostać skonkretyzowane prawa lub obowiązki strony, wynikające z przepisów prawa materialnego. Taka konkretyzacja ma bowiem miejsce na etapie wcześniejszym, określanym jako postępowanie jurysdykcyjne. Postępowanie egzekucyjne jest fazą następną, a jego celem jest doprowadzenie do wykonania aktu administracyjnego, który został wydany na zakończenie etapu jurysdykcyjnego. Organ egzekucyjny ma ograniczone możliwości badania sprawy, jego kognicja ogranicza się tylko i wyłącznie do zagadnień, związanych z samym wykonaniem aktu administracyjnego albo brakiem możliwości jego wykonania. Nie ma natomiast umocowania, aby sięgać "wstecz" i badać prawidłowość sposobu, w jaki w fazie jurysdykcyjnej skonkretyzowano prawa i obowiązki strony. Nie może zatem odnosić się do zagadnień, związanych z ustaleniami faktycznymi i zastosowaniem do nich przepisów prawa materialnego. Punktem wyjścia dla organu egzekucyjnego jest wykonywany akt administracyjny. Dopóki znajduje się on w obrocie prawnym, organ prowadzący egzekucję jest nim związany. W żadnym wypadku nie może samodzielnie dokonywać jego weryfikacji. To ograniczenie kognicji znalazło wyraz w art. 29 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, a organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym.

W świetle powyższego oraz zgodnie z obowiązującymi przepisami u.p.e.a. Dyrektor IS stwierdził, że (wbrew stanowisku Spółki) organ egzekucyjny nie był uprawniony do samodzielnego rozpatrzenia wniesionych zarzutów i przedstawienia własnej oceny w wydanym postanowieniu odnośnie zarzutu wniesionego w trybie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

Dyrektor IS zauważył, że u.p.e.a. w art. 34 § 4 mówi o ostatecznym, a nie o prawomocnym stanowisku wierzyciela. Przymiot ostateczności, w myśl art. 16 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23 tekst jedn.), mają te rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie (zażalenie) w administracyjnym toku instancji.

Reasumując, Dyrektor IS uznał, że zmiana art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a. nie ma wpływu na wydawane przez organ egzekucyjny rozstrzygnięcie w sprawie zarzutów.

Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę na powyższe postanowienie Dyrektora IS wnosząc o jego uchylenie, uchylenie poprzedzającego go postanowienia Naczelnika, uchylenie postanowienia SKO oraz zwrot kosztów postępowania. Stwierdziła, że zaskarżone postanowienie narusza art. 34 § 4 u.p.e.a w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Zdaniem Skarżącej Dyrektor IS błędnie przyjął, że w zakresie zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. jest związany stanowiskiem wierzyciela wyrażonym w postanowieniu SKO z dnia [...] lipca 2015 r. Dyrektor IS nie uwzględnił, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. (a ten stan prawny znalazł zastosowanie w przedmiotowej sprawie) stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące organ egzekucyjny. Zatem powołanie się na postanowienie wierzyciela nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla odstąpienia przez organ egzekucyjny od samodzielnej oceny zarzutów wobec egzekucji oraz nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla "automatycznego" powielenia przez organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela.

Zdaniem Spółki zarzuty nieistnienia obowiązku (z powodu niedoręczenia egzekwowanej decyzji do momentu wszczęcia egzekucji), a także braku wymagalności (gdyż egzekucję podjęto w sytuacji, w której do momentu jej podjęcia nie doręczono postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności) nie mogą zostać uznane za niedopuszczalne, bowiem zgodnie z art. 3 u.p.e.a. podstawą egzekucji jest właśnie decyzja, a więc jej brak w obrocie prawnym czyni egzekucję niedopuszczalną, jak i nieuzasadnioną (nieistnienie obowiązku oraz brak wymagalności). Wejście decyzji określającej do obrotu prawnego - tj. czy nastąpiło do momentu podjęcia egzekucji - ma zatem przesądzające znaczenie dla zasadności oraz dla dopuszczalności prowadzenia egzekucji, a zatem trybem rozstrzygnięcia tej kwestii jest tryb "egzekucyjny", czyli tryb rozpatrzenia zarzutów. Podobnie, w ocenie Spółki, kwestia niedoręczenia postanowienia o nadaniu rygoru skutkująca brakiem wymagalności (oraz niedopuszczalnością egzekucji), dotyczy ściśle egzekucji, ponieważ brak rygoru czyni decyzję nieostateczną niewykonalną, a więc niepodlegającą egzekucji administracyjnej.

W konsekwencji zdaniem Skarżącej podniesione zarzuty wymagały rozpatrzenia w trybie "egzekucyjnym", więc bezpodstawne było stwierdzenie niedopuszczalności zarzutów nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności.

W ocenie Skarżącej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie wskazano okoliczności, które wskazywałyby na konieczność prowadzenia postępowania przez okres wykraczający poza ustawowe terminy, więc zasadny był również zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę. Spółka podkreśliła, że jeśli organ uważa, że opóźnienie w wydaniu decyzji było skutkiem działań podatnika lub jego przedstawiciela albo powstało z przyczyn niezależnych od organu, ma obowiązek to wykazać, a takiej oceny nie dokonano w przedmiotowej sprawie. Nie uwzględniono zatem, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły okresy nienaliczania odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej. Okresami tymi były okresy, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, tj. wystąpiły przypadki, gdy decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, bowiem postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. (doręczonym 8 maja 2014 r.) a decyzja organu I instancji jest decyzją z dnia 31 października 2014 r. (a więc po upływie 3 miesięcy, licząc od dnia wszczęcia postępowania).

Strona wskazała, że nawet gdyby przyjąć, że w nowym stanie prawnym Dyrektor IS był związany stanowiskiem wierzyciela zawartym w postanowieniu SKO, rozpatrujący niniejszą skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien objąć kontrolą również powielone przez Dyrektora IS stanowisko wierzyciela i uchylić postanowienia zawierające to stanowisko.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutów zakwalifikowanych z punktu 1 i 2 art. 33 § 1 ustawy, to należy wyjaśnić, że - w tej kwestii - zasadniczą okolicznością sprawy jest to, że w ostatecznym postanowieniu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z 7 lipca 2015 roku uchyliło zaskarżone postanowienie organu I instancji w przedmiocie stanowiska wierzyciela w zakresie zarzutów zgłoszonych przez O.S.A. z siedzibą w Warszawie, uznało zarzuty O.S.A. zgłoszone w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie wystawionego przez Wójta Gminy L. tytułu wykonawczego [...] za niedopuszczalne w zakresie nieistnienia obowiązku w całości i braku wymagalności obowiązku oraz za nieuzasadnione w zakresie nieistnienia części obowiązku w postaci części odsetek za zwłokę, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Stosownie natomiast do art. 34 § 1 ustawy, ostateczne stanowisko wierzyciela tj. Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. było dla Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego wiążące. Naczelnik nie mógł zatem inaczej ocenić tych dwóch zarzutów, a w efekcie Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był utrzymać w mocy stanowisko Naczelnika w tym zakresie.

Co do argumentacji zawartej w skardze w przedmiocie braku prawomocności postanowienia wierzyciela, powtórzyć należy, że organ egzekucyjny wydaje swoje postanowienie po uzyskaniu ostatecznego postanowienia wierzyciela (art. 34 § 4 ustawy). Oczywiście nieuprawnione jest więc stwierdzenie Skarżącej, że wobec zaskarżenia ww. postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Naczelnik, a następnie Dyrektor, nie mogli orzekać w sprawie zgłoszonych zarzutów. Tym ostatecznym postanowieniem było przecież postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z 7 lipca 2015 roku.

Przepis art. 34 § 1 u.p.e.a jednoznacznie stanowi, że stanowisko wierzyciela, które składa on w zakresie zarzutów, o jakich mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a. jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Nowelizacja art. 3 § 2 pkt 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: P.p.s.a.,, która wyłączyła możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego postanowień wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów nie zmieniła obowiązków i kompetencji organów egzekucyjnych określonych w art. 34 § 1 u.p.e.a. Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się wprawdzie za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, jednak z mocy art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej przepisu art. 54 § 1 pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych organu. Zatem przepis art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie może być stosowany automatycznie, ale tylko wtedy, gdy jego zastosowania nie wyklucza zaistnienie przesłanek określonych w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Przesłanki wymienione w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej mają charakter nieostry, ocenny. Zatem gdyby to organ egzekucyjny miał badać prawidłowość wyliczenia odsetek z uwzględnieniem art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 Ordynacji podatkowej musiał by w istocie dokonywać oceny postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy – w tym przypadku organ samorządowy, w stosunku do którego nie jest przecież organem drugiej instancji ani organem sprawującym funkcje władcze czy nadzorcze.

Zatem nie sposób domniemywać ze zmiany art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a. nowej kompetencji dla organów egzekucyjnych w zakresie oceny prawidłowości działań wierzycieli co do wyrażania stanowiska wierzyciela w zakresie prawidłowości naliczenia odsetek od zobowiązań w tytule wykonawczym. Nietrafne są zatem zarzuty naruszenia art. 34 § 1 w zw. z art. 33 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a.

Niedopuszczalność egzekucji, o której stanowi art. 33 § 1 pkt 6 ustawy, wynikać może ze względów podmiotowych lub przedmiotowych, i ma ona charakter formalny. O ile rzeczywiście decyzja oraz postanowienie o nadaniu decyzji rygoru wykonalności nie zostałyby doręczone Spółce we właściwym czasie, właściwy zarzut w takim przypadku powinien znaleźć swoje oparcie w art. 33 § 1 pkt 2 ustawy (brak wymagalności obowiązku), co zresztą w niniejszej sprawie nastąpiło, w efekcie czego wydano ostateczne postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K.. Powtórzyć trzeba w tym względzie, że dla Naczelnika, jako organu egzekucyjnego nie będącego wierzycielem, to postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. było wiążące. Zatem nawet ewentualne niedoręczenie decyzji i postanowienia o nadaniu rygoru nie mogłoby skutkować uwzględnieniem tak uzasadnionego zarzutu z art. 33 § 1 pkt 6 ustawy.

Spółka kwestionując prawidłowość naliczenia odsetek w tytule wykonawczym mimo zmiany art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. nie jest przy tym pozbawiona możliwości dochodzenia swych praw, w tym przed sądem administracyjnym. Bezpodstawnie wyegzekwowane (lub zapłacone) odsetki mogą bowiem stanowić nadpłatę, której podatnik może dochodzić w stosownym postępowaniu.

W innej kwestii, niezgłoszonej w samej skardze, tj. co do niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów z art. 27 ustawy, ponowić trzeba ocenę Organów, iż samo stwierdzenie, że egzekwowany obowiązek jest wymagalny, zostało w tytule zawarte. Tytuł spełniał więc konieczne wymogi z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę