Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 marca 2018 r. sprawy ze skargi E. M. i T. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienie 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. solidarnie na rzecz E.M. i T.M. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. (dalej: DIS, organ odwoławczy) na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm., dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania T. i E. M. (dalej: Podatnicy, Skarżący, Strony) z dnia [...] października 2016 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - [...] (dalej: NUS) z dnia [...] września 2016 r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie [...] zł, stwierdził niedopuszczalność ww. odwołania.

DIS wskazał, że z akt sprawy wynika, iż NUS po analizie zebranego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie ww. decyzją z dnia [...] września 2016r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi Strony w dniu 3 października 2016 r. za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Od powyższej decyzji z dnia [...] września 2016r. pełnomocnik Strony złożył w dniu 12 października 2016r. odwołanie, w którym wskazał na rażące naruszenie przez NUS art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz obrazę przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1, art. 122, art. 191, art. 121 § 1 art. 124 i art. 120 O.p.

Jednocześnie z akt sprawy wynika, iż w dniu [...] października 2016r. NUS wydał decyzję nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe Skarżącym w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w kwocie [...] zł, uznając że decyzja z dnia [...] września 2016r, nie była skutecznie doręczona, ponieważ nie była podpisana wymaganym podpisem elektronicznym.

Decyzja z dnia [...] października 2016r. została doręczona pełnomocnikowi Strony w dniu 13 października 2016r. za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Po analizie akt sprawy, w związku ze złożonym odwołaniem, DIS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia powołując się na art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz. U. z 2013 r. poz. 262 ze zm.). wskazał, co należy rozumieć przez bezpieczny podpis elektroniczny.

W wyniku analizy akt sprawy DIS stwierdził, iż znajduje się w nich informacja, iż w dniu [...] października 2016r. NUS wydał określającą zobowiązanie podatkowe Skarżącym w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w kwocie [...] zł, uznając że decyzja z dnia [...] września 2016r. nie była skutecznie doręczona, ponieważ nie była podpisania wymaganym podpisem elektronicznym. W związku z powyższym organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 210 § 1 O.p bezpieczny podpis elektroniczny weryfikowany za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu jest koniecznym elementem decyzji wydanej w formie dokumentu elektronicznego. Jego brak w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy oznacza, że pełnomocnikowi Strony nie doręczono skutecznie decyzji z dnia [...] września 2016r. Dokument przesłany Stronie drogą mailową nie zawierał bowiem bezpiecznego podpisu elektronicznego, a tak stwierdzona wadliwość jej doręczenia oznacza, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego. Z art. 212 O.p. wynika bowiem, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. DIS podniósł, że dopiero prawidłowe doręczenie decyzji wywołuje skutki prawne dotyczące, zarówno organu podatkowego, jak i strony postępowania. Jeżeli nie nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji, wówczas w obrocie prawnym nie ma aktu, którym związany byłby organ podatkowy i od którego strona mogłaby wnieść odwołanie. Mając na uwadze, że w myśl art. 223 § 2 pkt 1 O.p. odwołanie od decyzji wnosi się w terminie czternastu dni od dnia doręczenia decyzji stronie, to jej niedoręczenie sprawia, że nie może w ogóle rozpocząć biegu termin przewidziany na wniesienie odwołania. W przedstawionych okolicznościach sprawy decyzja organu I instancji nie weszła skutecznie do obrotu prawnego i jako taka nie może wywołać skutków prawnych, a więc wniesione od niej odwołanie jest niedopuszczalne z uwagi na brak przedmiotu zaskarżenia. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że odwołanie może być niedopuszczalne z wielu przyczyn, które mogą być przedmiotowe, jak w niniejszej sprawie, lub podmiotowe. Wówczas zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie E. M. i T. M. reprezentowani przez profesjonalnego pełnomocnika wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz stwierdzenie naruszenia przez DIS wskazanych w skardze przepisów oraz ich ocenę, jak i o zasądzenie od organu na rzecz skarżących kosztów postępowania według norm przypisanych.

Wydanemu postanowieniu zarzucili:

1) obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie: art. 210 § 1 pkt 4 O.p.;

2) rażącą obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie art. 228 § 1 pkt 1 i art. 212 O.p.;

3) rażące naruszenie konstytucyjnej zasady państwa prawa (zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa).

W uzasadnieniu skargi Strony wskazały, że wydane postanowienie zostało wydane bez podstawy prawnej, co narusza dyspozycję art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Jako podstawę wydanej decyzji DIS wskazał jedynie przepis prawa procesowego, tj. art. 228 § 1 pkt 1 O.p., który jest przepisem proceduralnym.

Poza tym zdaniem Skarżących nie bez znaczenia jest także fakt, że podatnik nie kwestionował doręczenia samej decyzji (choć ma wiele wątpliwości natury prawnej i technicznej), a wręcz przeciwnie - potwierdził jej odbiór 3 października 2016 r., a stosowne potwierdzenie odbioru znajduje się w aktach sprawy. Na samej zaś decyzji widnieje adnotacja, że decyzję: podpisano kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Skoro podatnik nie dysponuję formalnie wskazanym przez ustawodawcę narzędziem do weryfikacji tak składanych podpisów, to brak jest podstaw do stwierdzania niedopuszczalności wniesionego odwołania, zwłaszcza na podstawie notatki służbowej (k. 130), gdyż podatnik nie może w żaden sposób zweryfikować jej treści i zasadności.

Jak wynika z akt sprawy w dniu 12 października 2016 r. skutecznie wniesiono odwołanie od wydanej decyzji. Stąd – jak zwrócili uwagę Skarżący - z chwilą doręczenia przez organ I instancji decyzji z dnia [...] września 2016 r., organ jest nią związany zgodnie z dyspozycją art. 212 O.p. Ewentualnie może stwierdzić jej nieważności lub uwzględnić wniesione odwołanie. Organ I instancji nie zrobił nic. Natomiast bezprawnie wydał w sprawie kolejną decyzję na podstawie notatki służbowej z dnia [...] października 2016 r., sporządzonej po doręczeniu wskazanej decyzji. Z działania organu niezbicie wynika wniosek, że organ I instancji kompletnie nie zna lub wręcz świadomie lekceważy przepisy obowiązującego prawa, w tym art, 212 O.p. Wydając drugą decyzję wszczęto bowiem wobec Skarżących postępowanie egzekucyjne i narażono ich na szkodę materialną, twierdząc bezprawnie, że w obrocie prawnym funkcjonuje prawomocna decyzja. Tego bezprawnego działania NUS nie dostrzegł organ II instancji kontrolując sprawę w ramach kontroli międzyinstancyjnej, zainicjowanej wniesionym odwołaniem od decyzji. Zamiast stwierdzenia z urzędu nieważności drugiej decyzji organu I instancji, DIS w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2016 r. kuriozalnie wskazał na wydane w sprawie dwie decyzje, kompletnie lekceważąc przepis art. 212 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ DIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest postanowienie w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że przedmiotem odwołania Skarżących z dnia 12 października 2016 r. jest decyzja NUS z dnia [...] września 2016 r., która – jak zauważył organ I Instancji w toku postępowania nie zawierała bezpiecznego podpisu elektronicznego. W tym miejscu należy wyjaśnić, że w ocenie Sądu, okoliczność ta nie ma znaczenie w niniejszej sprawie i nie mogła decydować o niedopuszczalności odwołania od takiej decyzji, która powinna być zweryfikowana w innym trybie z uwagi na jej istotną wadę. Tego rodzaju wady decyzji nie można bowiem weryfikować poprzez wydanie nowej decyzji, o tej samej treści tylko z inną datą. W niniejszej sprawie nie budzi bowiem wątpliwości fakt, że NUS "ponownie wysłał elektronicznie decyzję NUS nr [...] z dnia [...] września 2016 r. z nową datą [...] października 2016 r." – co wynika z notatki służbowej z dnia [...] października 2016 r.

Poza tym – jak wynika z pisma pełnomocnika skarżących z dnia 3 października 2016 r. oraz ww. notatki służbowej decyzja z dnia [...] września 2016 r. z uwagi na "problemy z odbiorem pisma w systemie ePUAP" została częściowo doręczona stronie. Pełnomocnik skarżącego ww. piśmie z dnia 3 października 2016 r. dokładnie opisał, co zdołał odczytać z przesłanego maila od organu I instancji, a co nie. Z fragmentów tekstu, który udało się stronie odczytać wynikało bezspornie, że przedmiotem korespondencji jest "decyzja nr [...] z dnia [...] września 2016 r.". Wobec takich ustaleń, pełnomocnik Skarżących z ostrożności procesowej, w celu zachowania terminu do wniesienia środka zaskarżenia, złożył odwołanie od ww. decyzji w dniu [...] października 2016 r. uznając za skutecznie doręczoną (na co wskazywał także w skardze). W momencie składania odwołania strona nie wiedziała, że skarżona decyzja nie zawiera wymaganego podpisu.

W orzecznictwo sądów administracyjnych w kwestii samego podpisu wskazuje się, że w świetle art. 210 § 1 pkt 8 O.p., zarówno podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, jest elementem konstytutywnym decyzji, gdyż do momentu podpisania przez osobę upoważnioną decyzja jest co najwyżej tylko projektem aktu. Brak podpisu lub niemożność zidentyfikowania osoby, która podpisała decyzję stanowi istotną wadę decyzji, z powodu której zachodzi konieczność wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego (wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2681/16, Legalis).

Stanowiska powyższe - Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela. Jednak trzeba mieć na uwadze okoliczności niniejszej sprawy, gdzie organ I instancji dopuścił się uchybienia procesowego, po pierwsze poprzez wprowadzenie do obrotu prawnego niepodpisanej decyzji (tj. doręczenie jej niepełnej treści Stronie oficjalną drogą elektroniczną), oraz po drugie wydanie kolejnej decyzji o tej samej treści tylko z inną datą.

W tej sytuacji należy wskazać, że stosownie do art. 212 O.p. organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili doręczenia (ogłoszenia). Zatem organ do chwili doręczenia nie będąc związany decyzją ma możliwość dokonania w niej zmian. Sporządzona, ale nie doręczona decyzja, nie wiąże bowiem organu (a contrario z treści art. 212 O.p.). Przyjęcie poglądu przeciwnego powodowałoby, że art. 212 O.p. traciłby jakiekolwiek praktyczne znaczenie, bowiem cóż z tego, że decyzja zgodnie z brzmieniem przepisu wiąże organ od chwili doręczenia, skoro także do tej chwili organ nie mógłby swojej własnej decyzji zmienić. Brak związania organu decyzją podjętą, ale nie doręczoną, oznacza m.in. to, że organ może decyzję zmienić i wydać nową. Zauważyć także należy, iż przestrzeganie niedopuszczalności zmiany decyzji nie wprowadzonej do obrotu (zatem decyzji, o której nikt nie wie) nie mogłoby być w żaden sposób kontrolowane, ani też egzekwowane. Z tego właśnie względu, zgodnie z art. 212 O.p., dopiero decyzja wprowadzona do obrotu (doręczona, zakomunikowana stronie) wiąże organ, który ją wydał (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 754/16, CBOSA). Poza tym stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie pełnomocnikowi skarżących na tyle "zakomunikowano" oficjalną drogą elektroniczną treść decyzji z dnia [...] września 2016 r., że Strona wniosła w ustawowym terminie od niej odwołanie. Zatem w rozpoznawanej sprawie nie możemy jednoznacznie powiedzieć – jak to przyjął organ odwoławczy - że powyższa decyzja nie została skutecznie doręczona stronie, zwłaszcza, że sama Strona na to wskazuje. Odmienne stanowisko organów podatkowych w ocenie Sądu bezsprzecznie podważałoby zaufanie strony do organów Państwa.

Dodatkowo należy także zauważyć, że czym innym jest brak doręczenia danego aktu w ogóle, a czym innym doręczenie wprawdzie wadliwe, ale ostatecznie dokonane. Są to dwie odmienne sytuacje i winny być one traktowane i oceniane inaczej, w szczególności z punktu widzenia ewentualnych skutków procesowych. Fakt terminowego złożenia odwołania od decyzji doręczonej w sposób wadliwy oznacza, że decyzja ta dotarła do strony, która złożyła odwołanie. Tym samym skuteczne wniesienie odwołania od nieprawidłowo doręczonej decyzji oznacza, że choć wadliwie, to jednak doręczenia dokonano i przez to decyzja ta weszła do obrotu prawnego, stosownie do art. 212 O.p. (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 października 2017, sygn. akt I SA/Go 360/17, Legalis, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5 lipca 2017r. sygn. akt I SA/Po 15/17 oraz wyrok WSA w Opolu z dnia 25 maja 2016 r., I SA/Op 85/16, i powołane tam orzecznictwo, CBOSA).

W takiej sytuacji odwołując się do zasady zaufania, a także zasady szybkości i prostoty postępowania, należałoby na korzyść strony przyjąć, że odwołanie zostało wniesione skutecznie. Trzeba zwrócić uwagę, że z zasady oficjalności doręczeń wynika, że odpowiedzialność za prawidłowe doręczanie pism spoczywa na organie podatkowym, a strony i inni uczestnicy postępowania nie mogą ponosić negatywnych konsekwencji płynących z wadliwego doręczenia pisma (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 211/17, CBOSA).

Dodatkowo należy wyjaśnić, że NUS, gdy w toku doręczania decyzji uznał, że wystąpiły problemy techniczne uniemożlwiające dokonanie tej czynności, powinien zastosować tryb przewidziany w art. 144 § 3 O.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem doręczenie pełnomocnikowi profesjonalnemu może również nastąpić w sposób tradycyjny, czyli na zasadach określonych w art. 144 § 1 pkt 1 O.p. w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Z powyższego wynika zatem, iż doręczenie profesjonalnemu pełnomocnikowi pism w postępowaniu podatkowym, co do zasady następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, zaś doręczenie drogą tradycyjną – dopiero w przypadku wystąpienia problemów technicznych, uniemożliwiających organowi doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Jednak organ z tej możliwości nie skorzystał i w sposób nieuprawniony przerwał proces doręczania (wadliwej) decyzji z dnia [...] września 2016 r.

Jednak okoliczność ta nie ma już wpływu na wynik sprawy zwłaszcza, że jak wynika z ustaleń dokonanych w postępowaniu i z uwagi na treść i termin wniesienia odwołania, jak i uzasadnienie skargi - przedmiotowa decyzja z dnia [...] września 2016 r. jednak została stronie skutecznie doręczona. Organ ogólnie odniósł się do tej kwestii wskazując jedynie, że z notatki służbowej wynika, że była potrzeba ponownego przesłania decyzji, i to z nową datą, z uwagi na brak podpisu decyzji z dnia [...] września 2016 r. i problemy techniczne wynikłe podczas doręczenia. Organ na tym etapie postępowania jednak nie zweryfikował, w jakim zakresie strona dowiedziała się o decyzji i czy w związku z wniesionym odwołaniem należało uznać doręczenie za skuteczne.

Wobec tego nie można przyjąć jednoznacznie, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego, a odwołanie od niej jest niedopuszczalne.

W sprawie nie kwestionowane jest, że NUS wydał w konsekwencji dwie decyzje o identycznej treści, ale z inną datą. Pierwsza decyzja wadliwa, ale w sposób "niepełny" doręczona stronie oraz druga o tej samej treści wydana w tej samej sprawie, przy czym – o czym była mowa już wyżej - przedmiotem niniejszej sprawy było odwołanie od pierwszej z nich, tj. decyzji z dnia [...] września 2016 r. Poza tym Sąd w niniejszym postępowaniu nie rozstrzyga kwestii wadliwości tej decyzji.

Ubocznie należy też zauważyć - odnosząc się do uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, gdzie organ podnosi, że odwołanie Skarżących jest przedwczesne, ponieważ w obrocie prawnym funkcjonuje tylko jedna decyzja z dnia [...] października 2016 r., która została doręczona po wniesieniu odwołania - że w orzecznictwie wskazuje się, że jeśli strona dowiedziała się o treści decyzji przed jej oficjalnym doręczeniem i przed takim oficjalnym doręczeniem wniosła od tej decyzji odwołanie, to takie wniesienie odwołania należałoby uznać za skuteczne. Terminy do wniesienia środków zaskarżenia są bowiem ustanawiane w celu określenia momentu końcowego, przed którego nastąpieniem czynność procesowa musi zostać podjęta, aby była skuteczna, a zatem należy wywodzić dopuszczalność wniesienia środka zaskarżenia przed rozpoczęciem biegu terminu do jego wniesienia, jeśli tylko zaskarżone orzeczenie już wtedy istniało (zob. uchwała SN z dnia 2 grudnia 2003, III CZP 90/03, OSNC 2005, nr 2, poz. 21; postanowienia SN z dnia 3 października 2007 r., IV CZ 60/07, LEX nr 621159, oraz z dnia 7 grudnia 2011 r. II CSK 500/10, LEX nr 1103622, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2006 r., IV SA/Po 1512/04).

Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Jak wskazano wyżej, ustalenie, czy doręczenie decyzji organu nastąpiło zgodnie z obowiązującym prawem i skutecznie stanowi przesłankę o charakterze podstawowym dla merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy – mając na względzie powyższe uwagi - organ jeszcze raz wyjaśni, kwestię, czy decyzja z dnia [...] września 2016 r. została skutecznie doręczona i rozważy, czy nie należy odwołanie rozpatrzeć.

W kwestii kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Na koszty te złożyły się uiszczony wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego ([...] zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).