Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. H. – P. U. – T. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 206/14 w sprawie ze skargi O. H. – P. U. – T. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 13 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. H. – P. U. – T. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt: I SA/Gd 206/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę O. H. – P. U. – T. O. (dalej: "strona", "skarżąca", "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 13 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 12 września 2013 r. W pierwszej kolejności organ wyjaśnił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż wystąpiły okoliczności o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p.") skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Mając z kolei na względzie zgromadzone w sprawie materiały dowodowe, organy stwierdziły, że w zakresie w jakim podatnik prawo do odliczenia wywodził z faktur zakupu dotyczących robót ziemnych, drogowych i instalacji na inwestycjach, w których jako sprzedawca wskazana została firma M. Sp. z o. o. zaistniały przesłanki określone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), skutkujące wyłączeniem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, wobec ustalenia, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Potwierdzeniem fikcyjności faktur wystawionych przez M. Sp. z o. o. oraz faktur wystawionych przez jej "podwykonawców" są również decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., w których zobowiązano ww. wystawców faktur oraz Spółkę M. do zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu poprzez uznanie, że podatnik, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że faktury uzyskane od kontrahenta zostały wystawione w wyniku nieprawidłowości, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych faktur,

- art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226 w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347.1 ze zm. – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE") poprzez błędną wykładnię i ich niewłaściwe zastosowanie polegające na pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w sytuacji, gdy nie wiedział i nie miał podstaw do dowiedzenia się, iż faktury wystawione przez M. Sp. z o. o. mogły wynikać z jakiś nieprawidłowości,

- art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe włączenie przez organ I instancji do materiału dowodowego protokołów z zeznań świadków [...] pochodzących z postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wobec M. Sp. z o. o., bez ich ponownego przesłuchania w niniejszym postępowaniu,

- art. 123, art. 187, art. 190 § 1 i 2 O.p. poprzez pozbawienie strony możliwości aktywnego udziału w postępowaniu, tj. odmowę ponownego przesłuchania ww. świadków, którzy byli przesłuchani w innym postępowaniu podatkowym bez udziału strony, a zatem bez zapewnienia jej możliwości zadawania pytań; pozbawienie strony możliwości aktywnego uczestnictwa w gromadzeniu materiału dowodowego w sprawie poprzez odmowę przesłuchania zawnioskowanych przez nią świadków – operatorów koparek,

- art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez odmowę przesłuchania operatorów koparek, przez co organ nie wypełnił obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, a także poprzez niezasadne uznanie, iż zeznania tych świadków [...] nie mają znaczenia dla sprawy,

- art. 191 O.p. poprzez niezasadne uznanie przez organ II instancji, iż na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego można sformułować jednoznaczny i niewątpliwy wniosek, że prace objęte zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez M. Sp. z o. o. były z całą pewnością wykonywane samodzielnie przez stronę i z całą pewnością można wykluczyć ich wykonanie przez inne podmioty z ramienia M., a także wyciąganie wniosków na podstawie okoliczności spoza treści zebranego materiału dowodowego w postaci faktu niestawiennictwa świadków na przesłuchanie w innym postępowaniu, faktu niezgłoszenia przez skarżącego wbrew zobowiązaniu kontraktowemu swoim kontrahentom wykonania umów przez podwykonawców, czy z braku sprawdzenia przez podatnika, czy kontrahent zatrudnia pracowników na czarno.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej domagał się jej oddalenia podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał wniesiony przez stronę środek zaskarżenia za bezzasadny.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie skonstatował, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzał w sposób jednoznaczny, iż faktury wystawione na rzecz skarżącego, na których jako wystawca figuruje M. Sp. z o. o. nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego między tymi podmiotami. Na poparcie tego stanowiska – Sąd pierwszej instancji – odwołując się do akt sprawy wskazał, że skarżący zawarł umowy na realizację siedmiu inwestycji na rzecz [...]. Część powierzonych przez ww. podmioty czynności przy realizacji zleconych inwestycji skarżący – stosownie do wystawionych faktur i zawartych umów – zostałe zleconych Przedsiębiorstwu Budowlanemu M. Sp. z o. o., które wystawiło sporne faktury. W ocenie Sądu prawidłowo organy podatkowe uznały, że ww. podmiot, nie mógł samodzielnie wykonać opisanych na spornych fakturach robót bowiem spółka ta nie posiadała kadry i środków do samodzielnego wykonania prac będących przedmiotem fakturowanej sprzedaży na rzecz strony. Zaakcentował, że oprócz dwóch samochodów osobowych marki Skoda i Kia spółka ta nie posiadała żadnych innych środków trwałych. Nie zatrudniała też, poza księgową i synową Prezesa Spółki, żadnych pracowników fizycznych na umowę o pracę, czy też w formie umów cywilnoprawnych. W 2007 r. jedynym "odbiorcą" wszystkich usług było przedsiębiorstwo O. Powyższe potwierdził również Prezes Zarządu Spółki – S. D. – który zeznał, że jego firma zatrudniała tylko jedną osobę – księgową a usługi na rzecz skarżącego wykonać mieli podwykonawcy. Fakt ten potwierdzają, w ocenie WSA, także faktury zakupu, które Spółka M. ujęła w ewidencji i rozliczyła w deklaracjach VAT-7, na których jako wystawcy figurują: [...]. Jednak podmioty te, jak trafnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej, również nie mogły wykonać spornych usług o czym świadczą ustalenia dokonane na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G.(włączonego do niniejszego postępowania postanowieniem tego organu z dnia 19 października 2012 r.) a także decyzji tego organu w których zobowiązano ww. wystawców faktur oraz Spółkę M. do zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, co potwierdza fikcyjność faktur wystawionych przez M. Sp. z o. o. oraz faktur wystawionych przez jej "podwykonawców".

Z kolei porównując faktury Sp. z o. o. M. i jej podwykonawców WSA stwierdził, że wynika z nich, iż niektóre usługi były przez Spółkę sprzedane wcześniej niż data ich zakupu od podwykonawców. Także zeznania świadków [...] nie potwierdziły, że na budowach pracowała firma M. lub jej podwykonawcy. Wręcz przeciwnie, twierdzili oni, że prace wykonali pracownicy skarżącego lub ludzie przysłani przez podwykonawców innych niż M. WSA zwrócił także uwagę, że w niektórych umowach – niezależnie od zapisów Kodeksu cywilnego – skarżący zobowiązał się, pod rygorem nieważności umowy lub nałożenia kar, do samodzielnego wykonania usług lub w przypadku podzlecenia robót podwykonawcy, do regularnego comiesięcznego przedstawienia zamawiającemu stanu rozliczeń ze swoimi podwykonawcami, czy też uzyskania pisemnej zgodny zamawiającego. Dodatkowo dwie inwestycje zakontraktowane były i realizowane w reżimie ustawy Prawo Zamówień Publicznych. Pomimo obowiązków wynikających z umów i Kodeksu Cywilnego (art. 6471), skarżący nie zgłosił swoim kontrahentom wykonywania robót przez podwykonawców. Również żaden z siedmiu kontrahentów zamawiających usługi od skarżącego nie potwierdził udziału Spółki M. przy realizacji budów.

Sąd pierwszej instancji zaakcentował także, że pozorności spornych faktur dowodzi również przepływ środków finansowych stanowiących rzekome zapłaty z tytułu faktur, gdyż środki które wpływały na konto Spółki M. od skarżącego przekazywane były następnie firmie W. i były przez niego natychmiast wypłacane.

W świetle powyższych ustaleń i kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach istotne pozostaje w ocenie WSA również to, że skarżący posiadał wszelkie instrumenty faktyczne i prawne, żeby dowiedzieć się, iż uczestniczy w procederze oszustwa podatkowego a faktury wystawione przez M. są fikcyjne. Za prawidłowe wobec tego Sąd pierwszej instancji uznał twierdzenie organu, że skarżący nie przedsięwziął żadnych działań, których można by oczekiwać od przedsiębiorcy prowadzącego od wielu lat działalność gospodarczą. Prawidłowo również, w ocenie WSA, organ odwoławczy uznał, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania za miesiące objęte rozstrzygnięciem, co umożliwiło merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż przed terminem przedawnienia zobowiązania wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, a podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Reasumując Sąd stanął na stanowisku, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa a wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa.

Odnosząc się do zarzutów, w których skarżący kwestionuje możliwość włączenia do materiału dowodowego protokołów przesłuchań świadków dokonanych w odrębnych postępowaniach Sąd stwierdził, że złożone w toku innego postępowania zeznania świadka mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym i dowód taki nie musi być ponowiony. Dokonana przez organy podatkowe ocena całokształtu zebranego materiału dowodowego, doprowadziła do trafnej konkluzji, że ponowne przesłuchiwanie wskazanych świadków nie było konieczne.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 i 1 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a) ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, iż Sąd I instancji kontrolując legalność zaskarżonej decyzji niezasadnie uczynił powyższy przepis prawa materialnego wzorcem tej kontroli uznając, że w stanie faktycznym sprawy będącej podstawą wydania zaskarżonej decyzji skarżący nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez M. Sp. z o.o. oraz poprzez ich błędną wykładnię, co polegało na tym, iż konstruując materialnoprawny wzorzec kontroli decyzji Sąd I instancji nieprawidłowo odczytał normę zawartą w tych przepisach prawa materialnego, gdyż przyjął, iż organ podatkowy władny jest zakwestionować prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, gdy podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że faktury uzyskane od kontrahenta zostały wystawione w wyniku nieprawidłowości, a transakcje objęte fakturami były wykonane i zorganizowane przez kontrahenta, ale w sposób "nieformalny".

- art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt. 1 i art. 226 i art. 227 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną wykładnię i ich niewłaściwe zastosowanie polegające na pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w sytuacji, gdy nie wiedział i nie miał podstaw do dowiedzenia się, iż faktury wystawione przez M. Sp. z o.o. mogły wynikać z jakiś nieprawidłowości bądź mogły być zorganizowane przez kontrahenta w sposób "nieformalny".

II. przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej "P.p.s.a.") w związku z art. 180 § 1 oraz w zw. z art. 181 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nie uchylił zaskarżonej decyzji, mimo że organ administracji, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszył wskazane przepisy postępowania administracyjnego, co polegało na tym, że organ II instancji uznał za prawidłowe włączenie przez organ I instancji do materiału dowodowego protokołów z zeznań świadków przeprowadzonych w ramach postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wobec M. Sp. z o.o., a szczegółowo wymienionych w punkcie III.l na stronie 7 decyzji organu I instancji w postaci protokołów zeznań [...] bez ich ponownego przesłuchania w niniejszym postępowaniu,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 123 Op w związku z art. 187 O.p. w zw. z art. 190 § 1 i 2 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nie uchylił zaskarżonej decyzji, mimo że organ administracji, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszył wskazane przepisy postępowania administracyjnego, co polegało na tym, że organ II instancji uznał za prawidłowe pozbawienie strony możliwości aktywnego udziału w postępowaniu poprzez odmowę przez organ I instancji ponownego przesłuchania świadków [...] którzy byli przesłuchani w innym postępowaniu podatkowym bez udziału strony tego postępowania, a zatem bez zapewnienia jej możliwości zadawania pytań, a także pozbawienie strony możliwości aktywnego uczestnictwa w gromadzeniu materiału dowodowego w sprawie poprzez odmowę przesłuchania zawnioskowanych przez nią świadków w postaci operatorów koparek,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nie uchylił zaskarżonej decyzji, mimo że organ administracji, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszył wskazane przepisy postępowania administracyjnego, co polegało na tym, że organ II instancji uznał za prawidłowe działanie odmowę przesłuchania zawnioskowanych przez Stronę świadków w postaci operatorów koparek, przez co organ I i II instancji nie wypełnił obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, a także poprzez niezasadne uznanie, iż zeznania tych świadków [...] nie mają znaczenia dla sprawy.

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 7 i 77 §1 K.p.a., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nie uchylił zaskarżonej decyzji, mimo że organ administracji w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszył wskazane przepisy postępowania administracyjnego poprzez ustalenie faktu niewykonania czy niezorganizowania prac objętych zakwestionowanymi fakturami przez M. sp. z o.o. za pośrednictwem osób zorganizowanych w sposób "nieformalny" z naruszeniem powyższych przepisów postępowania administracyjnego oraz nie ustalił istnienia faktu wykonania prac objętych spornymi fakturami VAT przez podmioty czy osoby zorganizowane przez M. sp. z o.o. z naruszeniem powyższych przepisów postępowania administracyjnego

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nie uchylił zaskarżonej decyzji, mimo że organ administracji, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszył wskazane przepisy postępowania administracyjnego, co polegało na tym, że organ II instancji uznał, iż na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego można sformułować jednoznaczny i niewątpliwy wniosek, iż prace objęte zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez M. Sp. z o.o. na rzecz O. nie były zorganizowane przez M. Sp. z o.o. i z całą pewnością można wykluczyć ich wykonanie przez inne podmioty z ramienia M. Sp. z o.o., a także uznał za prawidłowe wyciąganie wniosków na podstawie okoliczności spoza treści zebranego materiału dowodowego w postaci faktu niestawiennictwa świadków na przesłuchanie w innym postępowaniu, faktu niezgłoszenia przez skarżącego wbrew zobowiązaniu kontraktowemu swoim kontrahentom wykonania umów przez podwykonawców, czy z braku sprawdzenia przez podatnika, czy kontrahent zatrudnia pracowników na czarno.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika natomiast, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy.

5.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

5.3. Zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 123 Op w związku z art. 187 O.p. w zw. z art. 190 § 1 i 2 O.p. oraz w związku z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 O.p. kasator próbował wykazać, że WSA oddalając skargę spółki naruszył wskazane przepisy poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy organ drugiej instancji uznał, za prawidłowe:

- pozbawienie strony możliwości aktywnego udziału w postępowaniu poprzez odmowę przez organ pierwszej instancji ponownego przesłuchania świadków [...], którzy byli przesłuchani w innym postępowaniu podatkowym bez udziału strony tego postępowania, a zatem bez zapewnienia jej możliwości zadawania pytań, a także pozbawienie strony możliwości aktywnego uczestnictwa w gromadzeniu materiału dowodowego w sprawie poprzez odmowę przesłuchania zawnioskowanych przez nią świadków w postaci operatorów koparek,

- odmowę przesłuchania zawnioskowanych przez stronę świadków w postaci operatorów koparek, przez co organ I i II instancji nie wypełnił obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, a także poprzez niezasadne uznanie, iż zeznania tych świadków (to jest [...]) nie mają znaczenia dla sprawy.

Odnosząc się do twierdzeń dotyczących braku przeprowadzenia przez organy ww. dowodów, wnioskowanych przez skarżącego, zauważyć należy, że zarówno w petitum skargi kasacyjnej jak i w jej uzasadnieniu brak jest bowiem zarzutu naruszenia art. 188 O.p. Istota tego przepisu polega na tym, że normuje on prawo strony postępowania podatkowego do zgłaszania wniosków dowodowych i odpowiadający mu obowiązek organów podatkowych do przeprowadzenia takiego dowodu i warunków, jakie uprawniają organ do nieuwzględnienia wniosku. Dopiero podważenie prawidłowości odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań tych świadków dawałoby podstawę do rozpatrzenia kolejnych zarzutów, dotyczących naruszenia procedury podatkowej, i dopiero wówczas można by bowiem badać kwestię niezupełności materiału dowodowego sprawy poprzez pominięcie dowodu istotnego dla jej wyjaśnienia. Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny – o czym była już wyżej mowa - jako związany, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., granicami skargi kasacyjnej i biorący pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania (która w tej sprawie nie miała miejsca), nie może zastępować strony skarżącej w formułowaniu podstaw kasacyjnych czy też ich doprecyzowaniu.

Brak zatem odwołania się przez kasatora we wniesionym środku zaskarżenia do naruszenia art. 188 O.p. sprawia, że skarżąca nie mogła w wystarczający sposób podważyć ustalonego w sprawie przez organy stanu faktycznego z powodu nieprzeprowadzenia określonego dowodu.

5.5. W skardze kasacyjnej podniesiono również, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 oraz w zw. z art. 181 O.p. Uzasadniając ten zarzut podniesiono, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji zostało oparte na dokumentach włączonych w poczet materiału dowodowego dotyczących innych postępowań, tj. protokołów z zeznań świadków przeprowadzonych w ramach postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wobec M. Sp. z o.o., a szczegółowo wymienionych w punkcie III.l na stronie 7 decyzji organu I instancji w postaci protokołów zeznań [...] bez ich ponownego przesłuchania w niniejszym postępowaniu.

Zauważyć w tej kwestii należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W rezultacie korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA z 21 grudnia 2007 r., II FSK 176/07, LEX nr 364727; z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665; z 21 lutego 2013 r., I FSK 236/12, LEX nr 1306275).

Trafnie Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów podatkowych a także Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrażone w wyroku z dnia 4 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 409/06), że złożone w toku innego postępowania zeznania świadka mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym i dowód taki nie musi być ponowiony. Dokonana przez organy podatkowe ocena całokształtu zebranego materiału dowodowego, doprowadziła do trafnej konkluzji, że ponowne przesłuchiwanie wskazanych świadków nie było konieczne. Żądanie bowiem powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w toku innego postępowania, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07). Tymczasem, na gruncie tej sprawy sytuacja taka nie miała miejsca. Przypomnieć należy, że świadkowie zaprzeczyli współpracy z firmą M., nie mieli w tym zakresie wiedzy albo podawali informacje będące przypuszczeniem co do ewentualnej współpracy a zeznania te, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie zawierają sprzeczności czy wątpliwości uzasadniających ponowne ich przesłuchanie. Podobnie ocenić należało żądanie ponownego przesłuchania Prezesa Zarządu M. Sp. z o. o.

Końcowo, w odniesieniu do tego zarzutu, ustosunkować się należy do powoływanego przez kastora wyroku NSA z 7 lutego 2012 r., sygn. akt: II FSK 1498/10. Wyrok ten mający uzasadniać konieczność ponownego przesłuchania świadków również wskazuje, że potrzeba taka musi być dostatecznie uwiarygodniona wynikami całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tymczasem, jak wyżej zostało wskazane, okoliczność taka na gruncie tej sprawy nie zaistniała.

5.6. Uzasadnione zatem pozostaje twierdzenie, że organy podatkowe w celu wyjaśnienia sprawy i ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Przyjęta ocena i rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów i nie narusza art. 191 O.p. Zasadnie Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że nie można uznać, iż organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że inna niż oczekiwana przez skarżącego ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej.

5.7. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 7 i 77 § 1 K.p.a. polegającego na tym, że Sąd pierwszej instancji nie uchylił decyzji, mimo że organ administracji naruszył ww. przepisy postępowania administracyjnego uznać należy go za bezzasadny. Nie sposób bowiem podzielić stanowiska pełnomocnika skarżącego, że organ wydający zaskarżoną decyzję mógł naruszyć ww. przepisy. Zaakcentować bowiem należy, że art. 3 §1 pkt 2 K.p.a. nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. Zm.) z wyjątkiem przepisów działu IV, V i VIII. Z uwagi na okoliczność, że powołane przepisy, tj. art. 7 i 77 znajdują się w dziale i I II zrzut ten już z tego powodu nie mógł odnieść zamierzonego skutku.

5.8. Wobec niepodważenia w skardze kasacyjnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego, należy uznać, że jest on miarodajny dla oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi w tym zakresie autor środka zaskarżenia odwołał się do art. 86 ust. 1 i 1 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a) ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt. 1 i art. 226 i art. 227 Dyrektywy 2006/112/WE. Stwierdzić należy, że wykładnia ww. przepisów ustawy o VAT dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa i zgodna z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych prezentowanych w tym zakresie. Bezspornym jest bowiem, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze, między wskazanymi na fakturze podmiotami. Jak podkreślił WSA w Gdańsku w skarżonym wyroku, powołując się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.11.2010r., sygn. akt I FSK 1937/09, zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Trafnie również Sąd ten zauważył, że w orzecznictwie NSA wielokrotnie stwierdzano, iż w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Prawidłowo również Sąd ten dokonując wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wyszczególnionego na fakturze, uwzględnił przepisy prawa unijnego oraz zapadłe na tle tych przepisów orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) dotyczące zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych.

Odnosząc się do zarzutu strony, że powołane w skarżonym wyroku orzeczenie TSUE z dnia 31.01.2013r. w sprawie C-642/11 (Stroj trans EOOD) nie odnosi się do rozpatrywanej sprawy, zauważyć należy, iż Sąd pierwszej instancji przed powołaniem się na w/w orzeczenie TSUE wyjaśnił, iż aczkolwiek Trybunał utrzymuje w orzeczeniach pewną jednolitą linię, to tezy formułowane w poszczególnych orzeczeniach nieco się różnią i są wywodzone na tle konkretnych stanów faktycznych i uregulowań krajowych państwa członkowskiego, którego sąd występuje z pytaniem prejudycjanym. WSA powołując się na powyższe orzeczenie miał na względzie, że jest ono najbardziej aktualne i wydane zostało na tle zbliżonego stanu faktycznego. Zgodnie z kluczową tezą z niego płynącą, “zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań nie stoją na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział, lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej (...)". Jeżeli zatem, wbrew argumentom skarżącego, zostanie jak w niniejszej sprawie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalone, że nie doszło do transakcji między wskazanymi na fakturze podmiotami, bezspornym jest, iż mamy do czynienia z fakturą nie odzwierciedlającą rzeczywistego przebiegu transakcji, o której mowa w tym wyroku. Z taką też sytucją mieliśmy do czynienia na gruncie tej sprawy, bowiem z prawidłowo ocenionego przez Sąd pierwszej instancji materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że spółka M. sp. z o.o., której faktury stanowiły podstawę do obniżenia dla skarżącego podatku należnego nie wykonała spornych usług. Potwierdził to zresztą sam prezes ww. Spółki – S. D., który w złożonych zeznaniach wskazał na następujących podwykonawców usług na rzecz skarżącego: [...]. Jednak, jak wykazano, podmioty te również nie wykonały spornych usług.

Umknąć uwadze w tym miejscu nie może, co wykazano w zaskarżonej decyzji, a z czym zgodził się Sąd pierwszej instancji, charakterystycznym dla wymienionych podwykonawców (poza J. W., który w ogóle zaprzeczył, aby wykonał zafakturowane usługi) jest to, iż nie przedłożyli oni żadnej dokumentacji finansowo-księgowej, nie posiadali zaplecza sprzętowego i osobowego umożliwiającego wykonanie bardzo zróżnicowanych prac, często w kilku miejscach jednocześnie, nie dokonywali żadnych zakupów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W. K. wskazywany jako podwykonawca, który miał wykonać największy zakres prac (wystawił 18 faktur na łączną kwotę netto-2.013.600zł podatek VAT-442.992zł), w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego oświadczył nawet, iż nie pamięta czy w 2007r. prowadził działalność gospodarczą. Z kolei W. S. nie stawił się na przesłuchanie dotyczące wyjaśnienia okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej.

Okoliczność, że w/w podmioty nie wykonały spornych usług została potwierdzona także w decyzjach ostatecznych wydanych wobec tych podatników (Spółka M. - decyzja ostateczna Dyrektora UKS w G. z dnia 25.03.2013r., W. W. K. - decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28.01.2013r., B.-decyzja ostateczna Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 05.06.2012r., J. W. - decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 06.06.2012r.), zobowiązujących wyżej wymienionych do zapłaty podatku od zakwestionowanych faktur w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe potwierdza - jak zasadnie zauważył WSA w Gdańsku w zaskarżonym wyroku -fikcyjność faktur wystawionych przez spółkę z o.o. M. i jej podwykonawców.

Mając powyższe na uwadze nie sposób zgodzić się z zarzutem pełnomocnika skarżącego, który podnosi, iż organ nie wykazał, aby prace objęte zakwestionowanymi fakturami były nierzeczywiste, nie zostały zorganizowane przez spółkę z o.o. M. w sposób nieformalny. Z ocenionych bowiem przez WSA w Gdańsku zeznań Prezesa Zarządu ww. spółki jednoznacznie bowiem wynika, iż sporne usługi dla O. wykonywali w/w trzej podwykonawcy, którzy wystawili faktury dotyczące robót ziemno-budowlanych na obiektach i w zakresie powtórzonym na fakturach wystawionych przez spółkę M. na rzecz O.

Odnosząc się z kolei do stwierdzenia skarżącego jakoby Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, iż organ odwoławczy nie stwierdził z "całą pewnością", że prace wykonane na spornych fakturach wykonał sam skarżący (s. 19), co w ocenie strony ma świadczyć, iż nie doszło do ustalenia, iż transakcje nie zostały zrealizowane przez spółkę z o.o. M., nie znajduje uzasadnienia w treści wyroku. Na poparcie tego stwierdzenia przytoczyć należy pełne brzmienie stanowiska zaprezentowanego przez Sąd w tej kwestii. WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 24.04.2014r. sygn. akt I SA/Gd 206/14 podniósł bowiem, iż wbrew twierdzeniu skarżącego, organ odwoławczy nie stwierdził z "całą pewnością", że prace wykonane na spornych fakturach wykonał sam skarżący. Okoliczność ta-zdaniem Sądu- w świetle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w powiązaniu ze wskazanymi wyżej dowodami, potwierdza jedynie konkluzję organów podatkowych co do fikcyjności zakwestionowanych transakcji, a fakt dysponowania przez skarżącego znacznym potencjałem własnym do świadczenia usług w branży budowlanej (przeciętnie w 2007r. zatrudniał 179 osób), budzi uzasadnione wątpliwości co do zasadności korzystania z "usług" ww. podwykonawcy.

Nie sposób zgodzić się również ze stanowiskiem pełnomocnika, iż skarżącemu nie można zarzucić, iż wiedział bądź powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe, w sytuacji, gdy skarżący zlecił wykonanie usług spółce z o.o. M. i usługi te zostały wykonane. W takich okolicznościach - wg strony - organ powinien zbadać fakt wykonania prac zleconych przez spółkę z o.o. M. przez inne podmioty niż wskazani podwykonawcy.

Tymczasem podnieść należy, że skarżący posiadał wszelkie instrumenty faktyczne i prawne żeby dowiedzieć się, iż uczestniczy w procederze oszustwa podatkowego a faktury wystawione przez M. sp. Z o.o. są fikcyjne. Za istotną okoloczność należy uznać to, że skarżacy nie zgłosił spółki M. sp. Z o.o. i jej podwykonawców żadnemu z 7 kontrahentów pomimo obowiązku ustawowego i zobowiązania wynikającego z zapisów w umowach, ograniczając swoją aktywność przedsiębiorcy do merytorycznego podpisywania faktur zakupu tych towarów i przelewów, nie interesując się możliwościami wykonawczymi firmy, której zlecał wykonanie usług. Wiedzy o uczestnictwie spółki M. sp. Z o.o. w wykonywanych inwestycjach nie posiadali również kierownicy budów, którzy z racji pełnionych w firmie skarżacego funkcji musieliby taką wiedzę posiadać.

O ile zgodzić można się, że prawo nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzenia kontrahenta (czy zatrudnia pracowników "na czarno", bez fakturowania), o tyle całkowita bierność w tym zakresie, przy wskazanych wyżej okolicznościach budzących wątpliwości co do jego uczciwości, jednoznacznie przesądza, iż skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami VAT, mogą wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie. A zatem w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału wynika, iż istniały przesłanki, by skarżący podjął działania w celu zweryfikowania wiarygodności kontrahenta, ale ich nie wykonał za uzasadnione uznać należy pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanych fakturach VAT.

6. Wobec braku zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.