II FSK 1237/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-06-25	
Data wpływu	2021-10-04	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Aleksandra Wrzesińska- Nowacka
Alicja Polańska /sprawozdawca/
Tomasz Kolanowski /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Gl 162/21	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2020 nr 0 poz 1426; art. 3 ust 1, 1a, 2a, 2b, art. 4a, art. 21 ust 1 pkt 2, art. 27 ust 1,; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
Dz.U. 1977 nr 1 poz 5;  art. 18, art. 19 ust 2 lit 1 i b, art 23 ust 1 lit a, art. 24; Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 162/21 w sprawie ze skargi J. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 listopada 2020 r., nr [...] UNP: [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. B. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 26 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 162/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi J. B. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 listopada 2020 r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że 12 sierpnia 2020 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczenia pieniężnego otrzymywanego z Francji. Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca posiada obywatelstwo polskie, a od 1978 r. również obywatelstwo francuskie. W okresie od 1 lutego 1979 r. do 26 kwietnia 1996 r. wnioskodawca zatrudniony był jako żołnierz zawodowy w armii francuskiej. Z uwagi na stan zdrowia (niesprawność nabytą w związku ze służbą wojskową), w kwietniu 1996 r. wnioskodawca przeszedł na "rentę/emerytalną wojskową". Stan zdrowia wnioskodawcy jest na tyle poważny, że przez władze francuskie został zaliczony do trzeciej grupy niepełnosprawności odpowiadającej, w nomenklaturze polskiej, znacznemu stopniu niepełnosprawności. Niepełnosprawność datowana jest od 1996 r. i na mocy decyzji z dnia 8 listopada 2019 r. orzeczenie o niepełnosprawności zostało przedłużone do 30 kwietnia 2030 r., w związku czym wnioskodawca ma kategoryczny zakaz podjęcia i wykonywania pracy. Od 1 stycznia 2017 r. wnioskodawca mieszka w Polsce. Jest żonaty z obywatelką Polski. W latach 2017 - 2019 wnioskodawca posiadał w Polsce centrum interesów osobistych (ośrodek interesów życiowych) oraz przebywał w Polsce dłużej niż 183 dni. Wnioskodawca nigdy nie pracował w Polsce i nie uzyskuje w Polsce innego dochodu, dlatego też nigdy nie składał deklaracji podatkowych w Polsce. W okresie objętym wnioskiem na wnioskodawcy nie ciążył nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. W latach 2017 - 2019 wnioskodawca nie uzyskał żadnego dochodu (przychodu) na terytorium Polski. Jako obywatel francuski realizuje swój obowiązek podatkowy we Francji. W latach tych we Francji wnioskodawca miał (i w dalszym ciągu ma) status nierezydenta podatkowego, deklaracje podatkowe za ww. lata składał do właściwego urzędu francuskiego. Władze francuskie w stosunku do swoich obywateli stoją na stanowisku, że podatek ze źródła dochodu publicznego znajdującego się we Francji powinien być odprowadzany we Francji. Wnioskodawca nie posiada certyfikatu rezydencji podatkowej potwierdzającego jego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, ponieważ nie uzyskuje żadnych dochodów ze źródła polskiego czy innego, oprócz źródła publicznego francuskiego. Posiada natomiast certyfikat dla obywateli francuskich zamieszkałych poza granicami Francji, z adresem zamieszkania dla urzędów francuskich, wystawiony przez Ambasadę Francji w Warszawie 28 września 2015 r., a ponadto, deklaracje podatkowe (w tym za lata 2017 - 2019 r.) wnioskodawca składał do francuskiego urzędu skarbowego jako nierezydent.

Dalej wnioskodawca wskazał, że utrzymuje się z emerytury/renty wypłacanej przez władze francuskie, która stanowi jego jedyny dochód. Uzyskiwana przez niego "renta/emerytalna" wojskowa, to świadczenie publiczne (uzyskiwane w związku z pełnieniem funkcji publicznych). Otrzymywane świadczenie pieniężne zostało przyznane jako "wojskowa emerytalna inwalidzka". Świadczenie to nie jest emeryturą w ścisłym znaczeniu tego słowa, gdyż wnioskodawca nie osiągnął jeszcze wieku emerytalnego. Świadczenie to otrzymuje jako były wojskowy z uwagi na stan zdrowia, uniemożliwiający wykonywanie pracy. Otrzymywane świadczenie wynika ze stanu zdrowia (tj. inwalidztwa i niezdolności do pracy); w prawie polskim świadczenie to nie ma odpowiednika. Charakter prawny otrzymywanego świadczenia potwierdza dokument "Titre de Pension" z dnia 19 sierpnia 1996 r. wskazujący, że podstawą jego przyznania jest inwalidztwo wnioskodawcy. Świadczenie przyznane zostało na podstawie przepisów prawa francuskiego (art. LI7 Kodeksu emerytur cywilnych i wojskowych), na czas nieokreślony, jako minimalna kwota gwarantowana z tytułu inwalidztwa połączonego z niepełnosprawnością i niezdolnością do pracy, po osiągnięciu 17 lat 2 miesięcy i 26 dni służby wojskowej. Otrzymywane świadczenie nie jest wypłacane z systemu ubezpieczeń społecznych Francji. Wypłacane jest ono przez Skarbnika Skarbu Państwa Francuskiego, jako świadczenie ze źródła publicznego. We Francji wszystkie świadczenia należne osobom pełniącym funkcje publiczne wypłacane są bezpośrednio ze Skarbu Państwa. Przedmiotowe środki wpływają na rachunek bankowy wnioskodawcy w banku francuskim.

Wnioskodawca wskazał także, iż - zgodnie z informacjami uzyskiwanymi od władz francuskich - deklaracje podatkowe w związku z otrzymywaną emeryturą publiczną należało składać we Francji. W związku z tym, wszystkie dotychczasowe deklaracje były składane francuskim organom skarbowym. Główny Zarząd Finansów Publicznych co roku przesyła wnioskodawcy zaświadczenie o przychodach (odpowiednik polskiego PIT-11) oraz do francuskiego urzędu skarbowego dla nierezydentów przesyła informację o uzyskanej emeryturze. W związku z obowiązującym we Francji prawem podatkowym, od uzyskiwanej przez wnioskodawcę emerytury nie był naliczany podatek, we Francji bowiem, uzyskiwany dochód, aby podlegał opodatkowaniu, musi w ciągu roku - w konkretnej sytuacji wnioskodawcy - przekroczyć 14.000 euro. Tymczasem, uzyskiwana przez wnioskodawcę emerytura w 2017 r. wyniosła 12.770 euro, co oznacza, że według prawa francuskiego jest zwolniony od podatku (art. 197b CGl). W roku 2017 w stosunku do wnioskodawcy prowadzone było przez organy francuskie postępowanie podatkowe, w przedmiocie nałożenia na niego obowiązku zapłaty podatku za 2016 r., ponieważ francuski urząd skarbowy dla nierezydentów nie wziął pod uwagę progu zwolnień podatkowych przewidywanych przez prawo wobec wnioskodawcy. Po złożeniu reklamacji podatkowej, wnioskodawca sprawę ostatecznie wygrał, tj. francuski urząd podatkowy zmienił swoją decyzję i stanął na stanowisku, że wnioskodawca jest zwolniony od obowiązku zapłaty podatku (skarżący załączył stosowne dokumenty). Wnioskodawca, przebywając w Polsce, nie obciąża państwa polskiego żadnymi kosztami. Utrzymuje się z francuskiej emerytury/renty, a składkę na ubezpieczenie zdrowotne w Polsce za wnioskodawcę opłaca żona, jako osoba pracująca w Polsce. Za rok podatkowy 2017 nie jest prowadzone w stosunku do niego postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celnoskarbowa.

Dalej, wnioskodawca wskazał, że pismem z dnia 24 lutego 2020 r. został wezwany do złożenia wyjaśnień co do charakteru otrzymywanego świadczenia z Francji. Z kolei, pismem z dnia 28 lipca 2020 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej wezwał wnioskodawcę do złożenia korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017 na wzorze PIT-36 z załącznikiem PIT/ZG, w którym należy wykazać przychód (dochód) uzyskany poza granicami Polski z tytułu emerytury lub renty. Wnioskodawca nie ma informacji o wszczęciu w stosunku do niego postępowania podatkowego ani o jego zakończeniu poprzez wydanie decyzji. Nadto ewentualna należność podatkowa za 2018 r. i 2019 r. nie jest przedmiotem postępowania podatkowego, kontroli podatkowej ani kontroli celnoskarbowej, zaś jego wniosek dotyczy lat 2017-2019.

W związku z powyższym opisem wnioskodawca zadał następujące pytanie: czy jako osoba o podwójnym francusko-polskim obywatelstwie, mieszkająca w Polsce, której jedynym dochodem jest francuska emerytura/renta publiczna, w związku z którą składane były deklaracje podatkowe do francuskich organów skarbowych, ma obowiązek składać deklaracje za ten sam okres również wobec polskich organów skarbowych oraz odprowadzać naliczony w ten sposób podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych?

Według wnioskodawcy, w związku z uzyskiwaną francuską rentą/emeryturą publiczną nie ma on obowiązku składania deklaracji podatkowej władzom polskim oraz odprowadzania podatku dochodowego od osób fizycznych. W jego ocenie stanowisko polskiego urzędu skarbowego, że ma obowiązek składać deklarację i odprowadzać w Polsce podatek od uzyskiwanej francuskiej renty/emerytury publicznej, wiąże się z naruszeniem zasady równego traktowania statuowanej w art. 24 ust. 1 umowy z dnia 20 czerwca 1975 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5); dalej: "UPO". Zasada równego traktowania przewiduje bowiem, że: "Obywatele Umawiającego się Państwa niezależnie od tego, czy posiadają miejsce zamieszkania w jednym z Umawiających się Państw, nie mogą być poddani w drugim Umawiającym się Państwie ani opodatkowaniu, ani związanym z nim obowiązkom, które są inne lub bardziej uciążliwe od tych, którym są lub mogą być poddani obywatele tego drugiego Państwa znajdujący się w takiej samej sytuacji.". Użyte w art. 24 ust. 1 UPO sformułowanie: "w takiej samej sytuacji" należy rozumieć jako sytuację obywatela polskiego, posiadającego również obywatelstwo francuskie, mieszkającego na terytorium Francji, którego jedynym dochodem jest emerytura/renta publiczna wypłacana przez władze polskie, w związku z jego pracą na rzecz państwa Polskiego, np. były polski wojskowy. Zgodnie z prawem francuskim, taka osoba, jeżeli uzyskiwany przez nią z tytułu emerytury/renty publicznej dochód nie przekraczałby 14.000 euro, nie płaciłaby podatku we Francji. W konsekwencji wnioskodawca również nie powinien podlegać opodatkowaniu w Polsce z tytułu uzyskiwanej francuskiej emerytury/renty publicznej. W przeciwnym bowiem wypadku, wnioskodawca będzie traktowany gorzej od obywatela polskiego znajdującego się w takiej samej sytuacji. W takiej samej sytuacji, w rozumieniu art. 24 ust. 1 UPO, nie znajduje się ani polski emeryt mieszkający w Polsce, ani polski emeryt (niebędący jednocześnie obywatelem francuskim) mieszkający we Francji. Użyty w art. 24 ust. 1 UPO zwrot: "w takiej samej sytuacji" oznacza bowiem konieczność uwzględnienia całej złożoności sytuacji prawnomiędzynarodowej, w tym faktu posiadania podwójnego obywatelstwa.

W ocenie wnioskodawcy za prawidłowością przedstawionego stanowiska przemawia również dotychczasowa praktyka organów francuskich, które rozliczały wnioskodawcę poprzez nakazanie składania deklaracji podatkowych do francuskiego urzędu skarbowego, wiedząc o miejscu zamieszkania na terenie Polski oraz o podwójnym obywatelstwie wnioskodawcy. Ponadto wnioskodawca podkreślił, że Francja, zarówno do konwencji OECD jak również do poprzedzającej ją "Draft Convention" - stanowiących podstawę dla UPO - poczyniła szereg uwag i zastrzeżeń, w tym stwierdzenie, że "France considers that the scope of the application of Article 19 should renumeration paid by public legal entities of the State or a political subdivision or local authority thereof, because the identity of the payer is less significant than public naturę of the income", co należy tłumaczyć w ten sposób, że Francja uważa, iż zakres stosowania art. 19 powinien obejmować wynagrodzenia wypłacane przez publiczne osoby prawne państwa lub jego jednostki organizacyjne lub władze lokalne, ponieważ tożsamość płatnika jest mniej istotna, niż publiczny charakter dochodu. Inaczej mówiąc, Francja stoi na stanowisku, że dochody o charakterze publicznym, a więc również tzw. emerytury/renty publiczne, powinny być rozliczane podatkowo w państwie, w którym je uzyskano.

Dodatkowo, według wnioskodawcy, przeciwko opodatkowaniu emerytury/renty wnioskodawcy w Polsce przemawia również fakt, że nie osiąga on na terytorium Polski żadnego dochodu, od którego musiałby odprowadzić podatek. Nie korzysta również ze świadczeń publicznych, socjalnych wypłacanych przez państwo polskie. Ponadto za okresy wcześniejsze (w tym m.in. 2017 r., za który złożenia deklaracji podatkowej żąda polski urząd skarbowy) wnioskodawca wywiązał się już ze swoich obowiązków podatkowych, tj. należne za poszczególne lata deklaracje podatkowe zostały już złożone do francuskiego urzędu skarbowego dla nierezydentów, a sam podatek rozliczony, poprzez jego nienaliczanie z uwagi na nieprzekroczenie przez wnioskodawcę progu 14.000 euro rocznie. Co za tym idzie, formułowane w stosunku do wnioskodawcy przez polski urząd skarbowy żądanie złożenia deklaracji za 2017 r. de facto oznacza, że po raz drugi nakładane są na wnioskodawcę obowiązki podatkowe z tego samego tytułu, za ten sam okres. Takie działanie jest sprzeczne z istotą rozwiązań prawnych mających na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania.

W ocenie wnioskodawcy uzyskiwane przez niego świadczenie, w istocie, najpełniej odpowiada przewidzianej przez prawo polskie rencie dla inwalidów wojennych i wojskowych, która - zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1426 ); dalej: "u.p.d.o.f.", jest zwolniona od podatku, a skoro powodem przyznania wnioskodawcy francuskiej emerytury wojskowej, podlegającej przepisom o emeryturach cywilnych i wojskowych, nie było osiągnięcie przez wnioskodawcę stosownego wieku emerytalnego, ale niepełnosprawność w związku ze służbą wojskową, to również w tym aspekcie żądanie złożenia deklaracji oraz uiszczenia podatku od uzyskiwanej przez wnioskodawcę emerytury narusza wynikającą z art. 24 ust. 1 UPO, zasadę równego traktowania, gdyż obywatel polski, który otrzymuje rentę z tytułu inwalidztwa wojennego lub wojskowego, jest zwolniony od podatku, tymczasem wnioskodawca uzyskujący od władz francuskich odpowiednik takiej renty, musiałby płacić podatek.

Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną z dnia 16 listopada 2020 r. organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny, wskazując, że przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b u.p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.), uznał, że ocena czy podatnik podlega w Polsce ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Odwołując się do art. 19 ust. 2 lit. b UPO, organ stwierdził, że świadczenie pieniężne otrzymywane z Francji przez wnioskodawcę z tytułu usług o charakterze publicznym świadczonych na rzecz Francji, który posiada miejsce zamieszkania

w Polsce i obywatelstwo polskie, podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie zamieszkania, czyli w Polsce. Jednocześnie, dochód ten nie podlega opodatkowaniu

w państwie, z którego jest wypłacany, czyli we Francji. Do świadczenia pieniężnego (emerytury i renty) wypłacanego przez francuską instytucję z tytułu usług o charakterze publicznym świadczonych temu Państwu, albo tej jednostce samorządu, albo osobie prawnej prawa publicznego osobie zamieszkałej w Polsce i mającej obywatelstwo polskie, stosuje się przepisy polskiego prawa podatkowego, gdyż w świetle UPO świadczenia te podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. To oznacza, że nie dochodzi do podwójnego opodatkowania ww. dochodu.

Ponadto organ interpretacyjny uznał, że wskazane we wniosku świadczenie pieniężne uzyskiwane przez wnioskodawcę nie wypełnia dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. i na podstawie tego przepisu nie korzysta w Polsce ze zwolnienia przedmiotowego. Osiągany przez wnioskodawcę w latach 2017-2019 dochód podlega zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Organ interpretacyjny wskazał, iż biorąc pod uwagę okoliczność, że wnioskodawca posiada obywatelstwo polskie i jego miejscem zamieszkania jest Polska, to świadczenia pieniężne otrzymywane przez wnioskodawcę z Francji w latach 2017-2019 z tytułu usług o charakterze publicznym świadczonych na rzecz Francji podlegały opodatkowaniu tylko w Polsce. Osiągany przez wnioskodawcę w latach 2017-2019 dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Z uwagi na fakt, że przedmiotowe świadczenie pieniężne w okresie obejmującym wniosek było otrzymywane bez pośrednictwa płatnika (banku) w Polsce, to wnioskodawca zobowiązany był samodzielnie wpłacać w ciągu roku miesięczne zaliczki na podatek dochodowy. W ocenie organu interpretacyjnego wnioskodawca był również zobowiązany składać zeznania podatkowe za lata 2017-2019 oraz odprowadzać podatek z tytułu otrzymywanego świadczenia według wskazanych zasad określonych w u.p.d.o.f. Zatem, w zaistniałej sytuacji wnioskodawca zobowiązany jest do złożenia korekty zeznań za lata 2017 - 2019, w których należy wykazać przychód (dochód) uzyskany poza granicami Polski z tytułu ww. świadczenia.

Końcowo organ interpretacyjny wskazał, że w sytuacji wystąpienia kolizji

w zakresie opodatkowania tego samego przychodu, a w konsekwencji ewentualnego braku wyeliminowania podwójnego opodatkowania, istnieje możliwość wszczęcia na wniosek podatnika, procedury wzajemnego porozumiewania się (art. 25 UPO), co jednak nie mieści się w obszarze właściwości rzeczowej organu interpretacyjnego.

Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną, sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organu interpretacyjnego, że przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b u.p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Rację ma również, w ocenie sądu, organ wskazując, że definicja "osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" odnosi się bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego

w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej

z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Według sądu pierwszej instancji do świadczenia pieniężnego (emerytury i renty) wypłacanego przez francuską instytucję z tytułu usług o charakterze publicznym świadczonych temu Państwu, albo tej jednostce samorządu, albo osobie prawnej prawa publicznego osobie zamieszkałej w Polsce i mającej obywatelstwo polskie stosuje się przepisy polskiego prawa podatkowego, gdyż w świetle art. 19 ust. 2 lit. b UPO świadczenia te podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. To oznacza, że nie dochodzi do podwójnego opodatkowania omawianego dochodu. Jednak, stanowisko organu, że skarżący ma obowiązek składać deklarację i odprowadzać w Polsce podatek od uzyskiwanej francuskiej renty/emerytury publicznej wiąże się z naruszeniem zasady równego traktowania określonej w art. 24 ust. 1 UPO.

Sąd pierwszej instancji zgodził się ze skarżącym, iż w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym, użyte w art. 24 ust. 1 UPO sformułowanie "w takiej samej sytuacji" należy rozumieć jako sytuację obywatela polskiego, posiadającego również obywatelstwo francuskie, mieszkającego na terytorium Francji, którego jedynym dochodem jest emerytura/renta publiczna wypłacana przez władze polskie, w związku z jego pracą na rzecz państwa Polskiego, np. były polski wojskowy. Ponadto, według sądu, identyfikując na potrzeby sprawy pojęcie: "w takiej samej sytuacji" uwzględnić należy, że - zgodnie z prawem francuskim - taka osoba jak wnioskodawca, jeżeli uzyskiwany przez nią z tytułu emerytury/renty dochód nie przekraczałby 14.000 euro, nie płaciłaby podatku we Francji. Tym samym, wnioskodawca również nie powinien podlegać opodatkowaniu w Polsce z tytułu uzyskiwanej francuskiej emerytury/renty publicznej. Przyjęcie stanowiska organu interpretacyjnego oznacza natomiast, że wnioskodawca będzie traktowany gorzej od obywatela polskiego znajdującego się w takiej samej sytuacji.

W konsekwencji sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżoną interpretacją organ naruszył art. 24 ust. 1 UPO w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące zaakceptowaniem przez organ, w ramach wydawanej interpretacji, sytuacji w której skarżący, jako osoba o podwójnym obywatelstwie, otrzymująca z Francji wojskową emeryturę/rentę inwalidzką, jest traktowany gorzej niż obywatel polski, który otrzymując najbardziej zbliżone świadczenie - rentę inwalidzką przyznaną na podstawie przepisów ustawy o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin, zwolnioną od podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd podkreślił, że organ potraktował zdawkowo zasadę określoną w art. 24 ust. 1 UPO, wskazując, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. - zgodnie z którym, wolne od podatku są renty przyznane na podstawie odrębnych przepisów ustawy o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin - nie znajdzie zastosowania w sprawie, albowiem skarżący nie uzyskuje świadczenia na podstawie tej ustawy.

W ocenie sądu również argumentacja organu odwoławczego, że zwolnienia przedmiotowe są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania nie uwzględnia sytuacji prawnej skarżącego i pomija postanowienia UPO, tym samym twierdzenie, że uzyskiwane przez skarżącego świadczenie pieniężne nie wypełnia dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. i - na podstawie tego przepisu - nie korzysta w Polsce ze zwolnienia przedmiotowego, uznać należy za argumentum ad absurdum.

Nadto sąd pierwszej instancji zaakcentował, że sytuacja prawna skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych uległa zmianie od 2017 r., albowiem posiada on obywatelstwo polskie i jego miejscem zamieszkania jest Polska, to świadczenia pieniężne otrzymywane przez wnioskodawcę z Francji w latach 2017-2019 z tytułu usług o charakterze publicznym świadczonych na rzecz Francji podlegały opodatkowaniu tylko w Polsce.

Końcowo sąd pierwszej instancji wskazał, że przesądzenie czy wnioskodawca był zobowiązany składać zeznania podatkowe za lata 2017-2019 oraz odprowadzać podatek z tytułu otrzymywanego świadczenia według wskazanych zasad określonych w u.p.d.o.f. zależeć będzie od prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 24 UPO oraz zalecił, aby rozpoznając sprawę ponownie organ interpretacyjny dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego przez niego stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem określonej w art. 24 UPO zasady równego traktowania, mając na uwadze przedstawioną ocenę prawną, a następnie właściwie zastosował przepisy prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego.

W skardze kasacyjnej organ - reprezentowany przez radcę prawnego - zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji, podnosząc - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie:

– art. 3 ust. 1-2b w zw. z art. 4a u.p.d.o.f., w zw. z art. 4 ust. 1 i ust. 2, art.18, art. 19 ust.2 lit. a i b i w zw. z art. 23 ust. 1 lit. a UPO (do której z dniem 1 stycznia 2019 r. ma zastosowanie Konwencja wielostronna implementująca środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania

i przenoszeniu zysku, sporządzona w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. - Dz.U. z 2018 r. poz. 1369), poprzez bezpodstawne uznanie, iż w opisanym przez skarżącego stanie faktycznym świadczenia pieniężne otrzymywane z Francji w latach 2017-2019 z tytułu usług o charakterze publicznym miałyby nie podlegać opodatkowaniu w Polsce, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna skutkować uznaniem, iż osiągany przez skarżącego w tych latach dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust.1 u.p.d.o.f.;

– art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 24 ust. 1 UPO poprzez bezpodstawne uznanie, iż w opisanym przez skarżącego stanie faktycznym nałożenie na niego obowiązku podatkowego miałoby naruszać zasadę równego traktowania obywateli polskich i francuskich w zakresie obowiązków podatkowych, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna skutkować uznaniem, że sytuacja obywatela jednego państwa (w niniejszej sprawie Francji) opodatkowanego w drugim państwie (w niniejszej sprawie w Polsce) nie powinna być gorsza, pod względem podatkowym, od sytuacji obywateli tego państwa, gdzie dochód jest opodatkowany, a to w niniejszej sprawie nie miałoby miejsca.

Podnosząc powyższe zarzuty, organ interpretacyjny wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, ewentualnie

o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, jak też zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw oraz o zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego - wynagrodzenia pełnomocnika (adwokata) według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia 6 czerwca 2024 r. skarżący uzupełnił uzasadnienie podstaw kasacyjnych oraz złożył - na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. - wniosek o dopuszczenie dowodu z dokumentów organów francuskich (wraz z tłumaczeniami) potwierdzających stan zdrowia skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Sporna w sprawie jest ocena sytuacji prawnopodatkowej skarżącego, który we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że będąc obywatelem Francji i Polski, zamieszkującym od 2017 r. w Polsce powyżej 183 dni w roku, otrzymuje - jako żołnierz armii francuskiej z uwagi na stan zdrowia (niesprawność nabyta w związku ze służbą wojskową) - wypłacaną przez państwo francuskie od kwietnia 1996 r. "rentę/emerytalną wojskową", która podlega opodatkowaniu we Francji. Jednak, skarżący korzysta ze zwolnienia od podatku we Francji, z uwagi na niską wysokość świadczenia (poniżej 14.000 euro).

Według skarżącego, w związku z uzyskiwaną przez niego francuską rentą/emeryturą publiczną, nie ma on obowiązku składania deklaracji podatkowej wobec władz polskich oraz odprowadzania podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce. W jego ocenie odmienne stanowisko organu wiąże się z naruszeniem zasady równego traktowania statuowanej w art. 24 ust. 1 umowy z dnia 20 czerwca 1975 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5); dalej: "UPO".

Natomiast, według organu interpretacyjnego, przepis art. 19 ust. 2 lit. b UPO, przesądza, że świadczenie pieniężne otrzymywane przez skarżącego z Francji z tytułu usług o charakterze publicznym świadczonych na rzecz Francji, który posiada miejsce zamieszkania w Polsce i obywatelstwo polskie, podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie zamieszkania, czyli w Polsce. Jednocześnie, dochód ten nie podlega opodatkowaniu w państwie, z którego jest wypłacany, czyli we Francji. Do świadczenia pieniężnego (emerytury i renty) wypłacanego przez francuską instytucję z tytułu usług o charakterze publicznym świadczonych temu Państwu, albo tej jednostce samorządu, albo osobie prawnej prawa publicznego osobie zamieszkałej w Polsce i mającej obywatelstwo polskie stosuje się przepisy polskiego prawa podatkowego, gdyż w świetle UPO świadczenia te podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. To oznacza, że nie dochodzi do podwójnego opodatkowania ww. dochodu. Ponadto organ interpretacyjny uznał, że wskazane we wniosku świadczenie pieniężne uzyskiwane przez wnioskodawcę nie wypełnia dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. i na podstawie tego przepisu nie korzysta w Polsce ze zwolnienia przedmiotowego. Osiągany przez wnioskodawcę w latach 2017-2019 dochód podlega zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., a z uwagi na fakt, że świadczenie pieniężne w okresie obejmującym wniosek było otrzymywane przez skarżącego bez pośrednictwa płatnika (banku) w Polsce, to skarżący zobowiązany był samodzielnie wpłacać w ciągu roku miesięczne zaliczki na podatek dochodowy. W ocenie organu interpretacyjnego wnioskodawca był również zobowiązany składać zeznania podatkowe za lata 2017-2019 oraz odprowadzać podatek z tytułu otrzymywanego świadczenia według zasad określonych w u.p.d.o.f. Zatem, w zaistniałej sytuacji wnioskodawca zobowiązany jest do złożenia korekty zeznań za lata 2017 - 2019, w których należy wykazać przychód (dochód) uzyskany poza granicami Polski z tytułu ww. świadczenia.

Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną, częściowo uznał ją za prawidłową, zgadzając się z organem, że dochód podatnika z tytułu emerytury/renty otrzymywanej z Francji, ale posiadającego obywatelstwo obu państw, tj. i Polski i Francji, na podstawie art. 19 ust. 2 lit. b UPO, podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie zamieszkania, czyli w Polsce oraz, że taki dochód nie podlega opodatkowaniu we Francji. Jednocześnie sąd uznał, że stanowisko organu, iż skarżący ma obowiązek składać deklarację i odprowadzać w Polsce podatek od uzyskiwanej francuskiej renty/emerytury publicznej narusza zasadę równego traktowania określoną w art. 24 ust. 1 UPO.

Mając na uwadze taki zakres sporu interpretacyjnego, na wstępie należy wskazać, że w latach 2017-2018 UPO obowiązywała pomiędzy tymi państwami bez modyfikacji wynikających z Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 1369); dalej: "Konwencja MLI". W stosunku bowiem do Polski, Konwencja MLI weszła w życie 1 stycznia 2018 r. (zob. Oświadczenie rządowe z dnia 6 czerwca 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1370 ze zm.), a w stosunku do Francji - 1 stycznia 2019 r. (zob. Oświadczenie rządowe z dnia 27 grudnia 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej w relacjach między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Francuską Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., oraz jej zastosowania w realizacji postanowień Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu 1 majątku, podpisanej w Warszawie dnia 20 czerwca 1975 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 252).

Zatem, w latach 2017-2018 UPO obowiązywała oba państwa w brzmieniu pierwotnie jej nadanym.

Natomiast, w roku 2019 UPO obowiązywała już w wersji uwzględniającej dokumenty ratyfikacyjne i zgłoszone zastrzeżenia do Konwencji MLI przez oba państwa (pomocniczo por. tekst syntetyczny MLI i UPO przygotowany przez Ministerstwo Finansów; Lex.el.2020).

Podnosząc w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, zarówno ustawy podatkowej, tj. art. 3 ust. 1-2b w zw. z art. 4a oraz art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1426 ); dalej: "u.p.d.o.f.", jak i UPO, tj. art. 4 ust. 1 i ust. 2, art.18, art. 19 ust.2 lit. a i b i w zw. z art. 23 ust. 1 lit. a i art. 24 ust. 1, organ wskazał, że do tej UPO z dniem 1 stycznia 2019 r. ma zastosowanie Konwencja MLI. Na tym stwierdzeniu organ poprzestał.

Mając na uwadze te uwagi wstępne, należy w dalszej kolejności poddać analizie stanowisko organu interpretacyjnego i sądu pierwszej instancji w kontekście podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 3 ust. 1-2b w zw. z art. 4a i art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f." oraz art. 4 ust. 1 i ust. 2, art.18, art. 19 ust.2 lit. a i b i w zw. z art. 23 ust. 1 lit. a i art. 24 ust. 1 UPO, co do lat podatkowych 2017-2018.

Zgodzić należy się z organem interpretacyjnym i sądem pierwszej instancji, że przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b u.p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Przepisy te stanowią, że:

Art.3.1. Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

1a. Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

2. (uchylony).

2a. Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

2b. Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z: 1) pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

4) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

5) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

6) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

7) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.".

Natomiast, przepisy art. 4 ust. 1-2 UPO w zakresie miejsca zamieszkania dla celów podatkowych stanowią, że:

"Art. 4.1. W rozumieniu niniejszej umowy określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne podobne znamiona, nie włączając jednak osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie tylko w zakresie dochodu, jaki osiągają ze źródeł położonych w wyżej wymienionym Państwie albo z tytułu majątku, jaki posiadają w tym Państwie.

2. Jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas stosuje się następujące zasady:

a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania. Jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);

b) jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;

c) jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Umawiających się Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, wówczas będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem;

d) jeśli sytuacji tej osoby nie można uregulować zgodnie z postanowieniami liter a), b) i c), właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.".

Dalsze regulacje UPO, określone w art. 18 i art. 19 ust. 1 i 2 lit. a i b UPO, dotyczą dochodów z rent, emerytur, podobnych wynagrodzeń z tytułu poprzedniego zatrudnienia, oraz uzyskiwanych z tytułu pełnienia funkcji publicznych. Zgodnie z tymi przepisami:

"Art.18. Z zastrzeżeniem postanowień artykułu 19 ustęp 2 renty, emerytury i podobne wynagrodzenia z tytułu poprzedniego zatrudnienia, wypłacane osobie zamieszkałej w jednym Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Art. 19.1. a) Wynagrodzenia inne niż renty i emerytury, przekazywane przez Umawiające się Państwo albo przez jedną z jego jednostek samorządu lokalnego lub przez jedną z ich osób prawnych prawa publicznego osobie fizycznej z tytułu usług o charakterze publicznym, świadczonych temu Państwu albo tej jednostce samorządu lub tej osobie prawnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

b) Jednakże wynagrodzenia te podlegają opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli usługi są świadczone w tym Państwie i jeśli otrzymujący wynagrodzenie ma miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego obywatelstwo posiada.

2. a) Renty i emerytury przekazywane przez Umawiające się Państwo albo przez jedną z jego jednostek samorządu lokalnego, albo przez jedną z ich osób prawnych prawa publicznego, bądź wprost, bądź w ciężar tworzonego przez nie funduszu osobie fizycznej z tytułu usług o charakterze publicznym świadczonych temu Państwu, albo tej jednostce samorządu, albo tej osobie prawnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

b) Jednakże te renty i emerytury podlegają opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli ich odbiorca ma w tym Państwie miejsce zamieszkania i posiada jego obywatelstwo.

3. Publiczny charakter usług świadczonych Umawiającemu się Państwu, jego jednostkom samorządu lokalnego albo jednej z ich osób prawnych prawa publicznego jest określony zgodnie z prawem wewnętrznym tego Państwa.

4. Postanowienia artykułów 15, 16 i 18 stosuje się do wynagrodzeń lub rent i emerytur przekazywanych z tytułu usług świadczonych w ramach działalności przemysłowej lub handlowej wykonywanej przez jedną z ich jednostek samorządu lokalnego lub przez jedną z ich osób prawnych prawa publicznego.".

Nadto, w art. 23 ust. 1 lit. a UPO, zawierającym postanowienia o unikaniu podwójnego opodatkowania, przewidziano, że:

"Podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

1. W przypadku Polski:

a) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga przychody lub posiada majątek, które stosownie do postanowień niniejszej umowy podlegają opodatkowaniu we Francji, wówczas Polska - z zastrzeżeniem postanowień punktu b), wyłączy te przychody albo ten majątek spod opodatkowania, może jednak przy ustalaniu podatku od pozostałego dochodu albo pozostałego majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową która zostałaby zastosowana, gdyby te przychody albo ten majątek nie zostały wyłączone spod opodatkowania [...].".

Natomiast, w art. 24 UPO uregulowano kwestie równego traktowania. Przepis ten w ust. 1 stanowi, że: "Obywatele Umawiającego się Państwa niezależnie od tego, czy posiadają miejsce zamieszkania w jednym z Umawiających się Państw, nie mogą być poddani w drugim Umawiającym się Państwie ani opodatkowaniu, ani związanym z nim obowiązkom, które są inne lub bardziej uciążliwe od tych, którym są lub mogą być poddani obywatele tego drugiego Państwa znajdujący się w takiej samej sytuacji. [...].

Przepisu tego nie należy rozumieć w ten sposób, że zobowiązuje on Umawiające się Państwo do przyznania osobom mającym miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie osobistych potrąceń, udogodnień i obniżek z uwagi na stan cywilny i rodzinny, które przyznaje osobom mającym miejsce zamieszkania lub siedzibę na jego obszarze.".

Zatem, rację należy przyznać, tak organowi jak i sądowi pierwszej instancji, że ocena czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie i z uwzględnieniem postanowień UPO.

W zakresie dochodów z rent, emerytur i podobnych wynagrodzeń z tytułu poprzedniego zatrudnienia, postanowiono w art. 18 UPO, że dochody te podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym osoba je otrzymująca ma miejsce zamieszkania. Na wstępie tego przepisu wprowadzono jednak zapis: "Z zastrzeżeniem postanowień art. 19 ust. 2 [...].

Uwzględniając to ww. zastrzeżenie, zgodzić należy się także z organem interpretacyjnym i sądem pierwszej instancji, że z przepisu art. 19 ust. 2 lit. b UPO wynika norma prawna, zgodnie z którą w przypadku uzyskiwania przez podatnika mającego miejsce zamieszkania w Polsce i posiadającego obywatelstwo Polski dochodu z emerytury, renty lub podobnych wynagrodzeń z tytułu poprzedniego zatrudnienia, oraz uzyskiwanych z tytułu pełnienia funkcji publicznych w drugim Umawiającym się państwie (Francji), świadczenia te podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

W takiej sytuacji, zgodnie z ww. regulacjami art. 18 i art. 19 UPO nie dochodzi do podwójnego opodatkowania, więc przepis art. 23 UPO, w którym przewidziano sposoby unikania podwójnego opodatkowania, nie znajduje zastosowania w sprawie. Zatem, podatnik - jako otrzymujący świadczenie będące emeryturą/rentą z tytułu służby w armii francuskiej - nie ma możliwości zastosowania w Polsce metody unikania podwójnego opodatkowania wskazanej w art. 23 ust. 1 pkt a UPO (metody wyłączenia z progresją), chociaż organy podatkowe francuskie uznają, że podatnik podlega opodatkowaniu we Francji i tam go rozliczają. Do takiego uprawnionego wniosku doszedł sąd pierwszej instancji.

W ocenie sytuacji prawnopodatkowej skarżącego, w dalszej kolejności należało - jak prawidłowo uczynił to sąd pierwszej instancji - odwołać się do regulacji art. 24 ust. 1 UPO przewidującej obowiązek równego traktowania obywateli każdego z Umawiających się państw znajdujących się w analogicznej sytuacji.

Zgodzić należy się z sądem pierwszej instancji, że przyjęcie stanowiska, iż skarżący ma obowiązek składać deklarację i odprowadzać w Polsce podatek od uzyskiwanej francuskiej renty/emerytury publicznej, wiąże się z naruszeniem zasady równego traktowania. Zasada ta przewiduje, że: "Obywatele Umawiającego się Państwa niezależnie od tego, czy posiadają miejsce zamieszkania w jednym, z Umawiających się Państw, nie mogą być poddani w drugim Umawiającym się Państwie ani opodatkowaniu, ani związanym z nim obowiązkom, które są inne lub bardziej uciążliwe od tych, którym są lub mogą być poddani obywatele tego drugiego Państwa znajdujący się w takiej samej sytuacji.".

Użyte w art. 24 ust. 1 UPO sformułowanie "w takiej samej sytuacji" należy rozumieć jako sytuację obywatela polskiego, posiadającego również obywatelstwo francuskie, mieszkającego na terytorium Francji, którego jedynym dochodem jest emerytura/renta publiczna wypłacana przez władze polskie, w związku z jego pracą na rzecz państwa Polskiego, np. polski inwalida wojenny lub wojskowy.

Zgodnie z prawem francuskim, taka ww. osoba, jeżeli uzyskiwany przez nią z tytułu emerytury/renty dochód nie przekraczałby 14.000 euro, nie płaciłaby podatku we Francji. Tym samym, w opisanym stanie faktycznym sprawy skarżący również nie powinien podlegać opodatkowaniu w Polsce z tytułu uzyskiwanej francuskiej emerytury/renty publicznej.

Przyjęcie odmiennego stanowiska organu oznaczałoby, że skarżący będzie traktowany inaczej (gorzej) od obywatela polskiego znajdującego się w takiej samej sytuacji, dlatego też użyty w art. 24 ust. 1 UPO zwrot: "w takiej samej sytuacji" oznacza konieczność uwzględnienia całej złożoności sytuacji prawnomiędzynarodowej, w tym faktu posiadania podwójnego obywatelstwa skarżącego.

Zasadnie zatem sąd pierwszej instancji przyjął, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ naruszył art. 24 ust. 1 UPO w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię, a następnie również niewłaściwe zastosowanie, skutkujące zaakceptowaniem przez organ sytuacji, w której skarżący, jako osoba o podwójnym obywatelstwie, otrzymująca z Francji wojskową emeryturę/rentę inwalidzką, jest traktowany gorzej niż obywatel polski, który otrzymując najbardziej zbliżone świadczenie - rentę inwalidzką przyznaną na podstawie przepisów ustawy o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych, zwolnioną od podatku dochodowego od osób fizycznych. Przesądzenie czy wnioskodawca był zobowiązany składać zeznania podatkowe za lata 2017-2018 oraz odprowadzać podatek z tytułu otrzymywanego świadczenia według wskazanych zasad określonych w u.p.d.o.f. zależeć będzie od prawidłowej wykładni powołanych przepisów art. 24 UPO w zw. art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

Prawidłowo także sąd pierwszej instancji zalecił - na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - aby organ, ponownie rozpoznając sprawę, dokonał oceny stanowiska skarżącego w odniesieniu do przedstawionego przez niego stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem określonej w art. 24 ust. 1 UPO zasady równego traktowania.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nieco odmiennie przedstawia się kwestia oceny sądu pierwszej instancji dokonanej w zakresie sytuacji prawnopodatkowej skarżącego w roku podatkowym 2019.

Wskazać należy, że Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej dnia 4 stycznia 2018 r. ratyfikował Konwencję MLI (na podstawie ustawy z dnia 29 września 2017 r. o ratyfikacji Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. - Dz. U. z 2017 r. poz. 2104); por. Oświadczenie rządowe z dnia 6 czerwca 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1370 ze zm.), zaś Republika Francuska - składając dokument ratyfikacyjny do Konwencji MLI - złożyła notyfikacje i zastrzeżenia, w tym m.in. zastrzeżenie do art. 5 i art.11 Konwencji MLI, zastrzegając sobie prawo do niestosowania art. 5 i art. 11 w całości w odniesieniu do wszystkich zawartych przez nią umów podatkowych, do których ma zastosowanie Konwencja MLI, a Konwencja MLI w relacjach Republiki Francuskiej z Rzecząpospolitą Polską obowiązuje od 1 stycznia 2019 r. (zob. Oświadczenie rządowe z dnia 27 grudnia 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej w relacjach między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Francuską Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., oraz jej zastosowania w realizacji postanowień Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu 1 majątku, podpisanej w Warszawie dnia 20 czerwca 1975 r. - Dz. U. z 2019 r. poz. 252), to wydając 16 listopada 2020 r. zaskarżoną w sprawie interpretację indywidualną, organ interpretacyjny, a następnie sąd pierwszej instancji, oceniając sytuację prawnopodatkową skarżącego z uwzględnieniem przepisów UPO, zobligowane były do analizy znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów UPO z uwzględnieniem mocy obowiązującej Konwencji MLI w relacjach między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Francuską. Jednak, ani organ, ani sąd pierwszej instancji nie uwzględniły dokumentów ratyfikacyjnych i zgłoszonych zastrzeżeń do Konwencji MLI przez oba państwa.

Tymczasem, już sama okoliczność, że Republika Francuska zastrzegła sobie prawo do niestosowania art. 5 i art. 11 w całości w odniesieniu do wszystkich zawartych przez nią umów podatkowych, do których ma zastosowanie Konwencja MLI, niezależnie od wyboru przez Rzeczpospolitą Polską opcji C z art. 5 (zmiana metody wyłączenia z progresją na metodę proporcjonalnego zaliczenia), skutkuje tym, że w relacjach z Francją Polska nie może zmienić przyjętej w UPO (art. 23 ust. 1 UPO) metody wyłączenia z progresją na metodę proporcjonalnego zaliczenia, wraz z dalszymi tego skutkami, tj. brak obowiązku składania deklaracji podatkowych, wpłacania zaliczek na podatek i opodatkowania w Polsce.

Nadto, co podkreślał skarżący w skardze do sądu pierwszej instancji, szczegółowa analiza zastrzeżeń Republiki Francuskiej zgłoszonych do konwencji OECD jak również do poprzedzającej ją "Draft Convention" - stanowiących podstawę dla UPO, iż: "France considers that the scope of the application of Article 19 should renumeration paid by public legal entities of the State or a political subdivision or local authority thereof, because the identity of the payer is less significant than public naturę of the income", co należy tłumaczyć w ten sposób, że Francja uważa, że zakres stosowania art. 19 powinien obejmować wynagrodzenia wypłacane przez publiczne osoby prawne państwa lub jego jednostki organizacyjne lub władze lokalne, ponieważ tożsamość płatnika jest mniej istotna, niż publiczny charakter dochodu - może stanowić pewną wskazówkę w toku wykładni art. 19 UPO. Z powyższego zastrzeżenia wynika bowiem, że Francja stoi na stanowisku, iż dochody o charakterze publicznym, a więc również tzw. emerytury/renty publiczne, powinny być rozliczane podatkowo w państwie, w którym je uzyskano.

Tę okoliczność potwierdza także szczegółowa analiza przepisu art. 11 ust. 1 Konwencji MLI zawierającego tzw. "klauzulę ochronną" (mającą na celu zabezpieczenie prawa danej umawiającej się jurysdykcji do opodatkowania jej własnych rezydentów podatkowych), co do którego przepisu - jak już wskazano - Republika Francuska zastrzegła sobie prawo do jego niestosowania, jednak nawet te państwa, które nie wniosły zastrzeżeń do tego przepisu, powinny stosować tę regulację wobec osób mających miejsce zamieszkania na jej terytorium i tam opodatkowanych: "z wyjątkiem korzyści przewidzianych przez postanowienia Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, które: [...]

h) przewidują, że emerytury, renty lub inne świadczenia dokonywane na podstawie przepisów dotyczących ubezpieczeń społecznych drugiej Umawiającej się Jurysdykcji będą opodatkowane tylko w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji;

i) przewidują, że emerytury, renty lub inne podobne świadczenia, renty kapitałowe, świadczenia alimentacyjne lub inne świadczenia na utrzymanie, których obowiązek wypłacenia powstaje w drugiej Umawiającej się Jurysdykcji, będą opodatkowane tylko w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji [...]".

Powyższą tezę o szczególnym (preferencyjnym) traktowaniu emerytur, rent lub innych (podobnych) świadczeń potwierdza dokument rządowy nr VIII.1776, Ratyfikacja Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (wersja: Ustawa po rozpatrzeniu stanowiska Senatu, Senat nie wniósł poprawek), w którym w Uwagach ogólnych wskazano, że; "Celem klauzuli jest [...], ale także wskazanie wyjątków od tej reguły, które wynikają wprost z danej umowy (np. w zakresie [...] lub w odniesieniu do emerytów otrzymujących emeryturę z drugiego państwa.)".

Mając na uwadze te ww. okoliczności sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że prawidłowo sąd pierwszej instancji stwierdził, iż zaskarżona interpretacja indywidualna w zakresie lat podatkowych 2017-2018 narusza prawo (art. 24 ust. 1 UPO w zw. art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.) ze względu na nierówne traktowanie, natomiast w zakresie roku podatkowego 2019 organ podatkowy powinien był w toku wykładni przepisów prawa podatkowego znajdujących zastosowanie w sprawie w pierwszym rzędzie dokonać analizy ww. dokumentów, w tym w szczególności dokumentów notyfikacyjnych złożonych do Konwencji MLI przez Republikę Francuską, czego nie uczynił.

Z tych powodów, uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w zakresie w jakim pomija odmienną ocenę prawnopodatkową dotyczącą roku podatkowego 2019, należało uznać za niepełną. Jednak, zaskarżone orzeczenie, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

W tej sytuacji nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej, gdyż sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych tam przepisów ani przez błędną ich wykładnię, ani przez ich niewłaściwe zastosowanie.

Z ww. przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania sądowego w wysokości 360 zł orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania sądowego obejmuje koszty zastępstwa procesowego adwokata ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.).

Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku dowodowego skarżącego zawartego w piśmie procesowym z dnia 6 czerwca 2024 r., gdyż okoliczności dotyczące stanu zdrowia skarżącego, w tym niesprawności nabytej w związku ze służbą wojskową, nie były kwestionowane w dotychczasowym postępowaniu, tak interpretacyjnym jak i sądowoadministarcyjnym.

/-/ A. Polańska /-/ T. Kolanowski /-/ A. Wrzesińska-Nowacka