III SA/Gl 540/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-09-28	
Data wpływu	2022-06-29	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Anna Apollo /przewodniczący sprawozdawca/
Barbara Orzepowska-Kyć
Dorota Fleszer	
Symbol z opisem	602  ceny	
Hasła tematyczne	Opłaty administracyjne	
Sygn. powiązane	I GSK 269/23	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2017 nr 0 poz 1057; art. 37j ust.1 pkt 4; art. 37 h; art. 37k ust.1; art. 37l ust. 1; Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Dorota Fleszer, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2022 r. sprawy ze skargi F. sp. z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 5 maja 2022 r. nr 2401-IOA.4105.87.2021.bf w przedmiocie opłaty paliwowej oddala skargę.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 5 maja 2022 r. nr 2401-IOA.4105.87.2021.bf Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej w skrócie O.p.) oraz art. 37h ust. 1, ust. 2, ust. 4 pkt 5, art. 37j ust.1 pkt 4, art. 37k ust.1, art. 371 ust. 1, art. 37m ust. 1 pkt 3, ust. 2, ust. 3, ust.3a, ust. 4, art. 37n ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 37o ust.1 pkt 1, art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 659, dalej określana jako u.a.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 28 września 2021 r. numer [...] określającą F. spółce z o.o. z siedzibą w B. (dalej jako określanej jako Spółka lub skarżąca wysokość opłaty paliwowej za: styczeń, luty, marzec 2018 r., kwiecień, maj, czerwiec., lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2018 r., grudzień 2018 r.

Uzasadniając zajęte w decyzji stanowisko stwierdził, że organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość opłaty paliwowej za styczeń 2018 r. w kwocie 123,00 zł., luty 2018 r. w kwocie 139 zł., zł., marzec 2018 r. w kwocie 139,00 zł, kwiecień 2018 r. w kwocie 153,00 zł., maj 2018 r. w kwocie 172,00 zł., czerwiec 2018 r. w kwocie 178,00 zł., lipiec 2018 r. w kwocie 203,00 zł., sierpień 2018 r. w kwocie 203,00 zł., wrzesień 2018 r. w kwocie 96,00 zł., październik 2018 r. w kwocie 169,00 zł., listopad 2018 r. w kwocie 217,00 zł., grudzień 2018 r. w kwocie 249,00 zł.

W trakcie prowadzonych czynności sprawdzających prowadzonych w Spółce, pismem nr [...] z 10 sierpnia 2020 r. wezwano ją do złożenia informacji w sprawie opłaty paliwowej za lata 2018-2019. W piśmie z 31 sierpnia 2020 r.. Spółka wyjaśniła, iż w latach 2018-2019 i roku 2000 w ramach działalności koncesjonowanej na dystrybucję paliw gazowych (koncesja nr [...], ważna do 15 kwietnia 2029) dokonywała zakupu paliwa gazowego od P. sp. z o.o., zgodnie umową kompleksową nr [...].

Paliwo gazowe w postaci gazu ziemnego wysokometanowego (kod CN 27112199) o ciśnieniu 1,5 MPa jest odbierane przez Spółkę z sieci dystrybucyjnej P. sp. z o.o. (dalej P.). W stacji redukcyjnej następuje pomiar ilości dostarczonego paliwa gazowego oraz redukcja jego ciśnienia. Kolejny etap redukcji ciśnienia paliwa odbywa się na II ciągu technologicznym. Paliwo gazowe w zależności od wymaganych parametrów fizycznych dostarczane jest rurociągami do odbiorców końcowych Spółki.

Spółka odmówiła złożenia informacji w sprawie opłaty paliwowej za lata 2018-2019 stwierdzając, że nie jest podmiotem zobowiązanym do składania informacji o opłacie paliwowej, gdyż nie jest ani importerem , ani podmiotem nabywającym wewnątrzwspólnotowo, ani producentem gazu o którym mowa w art.37j ust.1 u.a.p.

Wobec powyższego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., postanowieniem numer [...] z 1 marca 2021 r. wszczął z urzędu postępowanie w celu określenia wysokości opłaty paliwowej za poszczególne miesiące 2018 r.

Pismem nr [...] z 16 marca 2021 r. organ podatkowy pierwszej instancji wezwał Spółkę do przedłożenia szeregu dokumentów, w tym faktur zakupu wyrobu akcyzowego oraz atestów jakościowych, certyfikatów lub innych dokumentów określających parametry, w tym gęstość, które pozwolą przeliczyć ilość sprzedanych wyrobów gazowych o kodzie CN 2711 2100, przeznaczonych do napędu silników spalinowych, z m3 na kilogramy.

Spółka nie przedstawiła dokumentów określających parametry paliwa gazowego.

W dniu 22 kwietnia 2021 r. Spółka złożyła do organu podatkowego pierwszej instancji wniosek o umorzenie postępowań w sprawie opłaty paliwowej. We wniosku pełnomocnik strony podniósł, że w przepisach dotyczących opłaty paliwowej występuje rozbieżność pomiędzy wyrobami podlegającymi opłacie paliwowej wymienionymi w art. 37h ust. 4 pkt 4 ustawy o K.F.D., a stawką opłaty paliwowej mogącej mieć zastosowanie jedynie do gazów skroplonych (ze względu na brak osobnej stawki dla gazów w stanie gazowym lub też właściwego przelicznika pozwalającego na zastosowanie stawki określonej w przeliczeniu na kilogramy do wyrobów w stanie gazowym). Wobec braku we właściwych regulacjach prawnych przelicznika mogącego mieć zastosowanie dla ustalenia masy (liczby kilogramów) gazu ziemnego wysokometanowego grupy E o kodzie CN 2711 21 00 w stanie gazowym na podstawie jego objętości, niemożliwe jest określenie przez Spółkę podstawy wyliczenia opłaty paliwowej (podstawy opodatkowania). W konsekwencji, w takiej sytuacji niemożliwe jest obliczenie kwoty opłaty paliwowej w oparciu o przepisy u.a.p. lub aktów wykonawczych. Inaczej mówiąc, niemożliwe jest zastosowanie przepisu art. 37m ust. 1 pkt 3 u.a.p.

Kolejnym pismem z 26 kwietnia 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wezwał P. sp. z o.o. z siedzibą w W., dostawcę gazu do Spółki, do przesłania atestów jakościowych, certyfikatów lub innych dokumentów określających parametry, w tym gęstość, które pozwolą przeliczyć z m3 na kilogramy ilość sprzedanych Spółce, w poszczególnych miesiącach roku 2018 r., wyrobów gazowych (kod CN 2711 21, przeznaczonych do napędu silników spalinowych.

W odpowiedzi, pismem z 6 maja 2021 r. dostawca gazu poinformował, że Spółka nabywa paliwo gazowe jako pośredniczący podmiot gazowy. Sprzedaż przez dostawcę (spółkę posiadającą koncesję na obrót paliwem gazowym, zarejestrowaną jako P. paliwa gazowego pośredniczącemu podmiotowi gazowemu nie podlega opodatkowaniu akcyzą, a rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej dokonuje taki podmiot samodzielnie, zgodnie z przeznaczeniem paliwa gazowego. Spółka odbiera paliwo gazowe w punkcie poboru gazu [...], ul. [...], [...]. Za dane jakościowe paliwa gazowego odpowiada O. (dalej O.) zgodnie z aktualnymi wymogami prawnymi, tj. pkt 3.4.7 i 3.7.1.4 aktualnej wersji [...] G. S.A. Zgodnie z przekazanymi danymi O. (w przypadku S. sp. z o.o.) przyjmuje dane do odczytów. Informacje o parametrach jakościowych paliwa gazowego dla punktów odbioru paliwa gazowego wykonywane są przez O. (O.), a wyniki publikowane są na stronie internetowej O. (ID chromatografu [...], Obszar nr [...] (C./O.). W załączeniu do pisma dostawca przesłał zestawienie parametrów jakościowych paliwa gazowego dla tego obszaru, na terenie którego znajduje się punkt odbioru [...], ul. [...] (zawierające m.in. gęstość paliwa kg/m3 w poszczególnych miesiącach 2018 r. i 2019 r.).

Decyzją z 28 września 2021 r. numer [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił kwotę opłaty paliwowej za styczeń 2018 r., luty 2018 r., marzec 2018 r., kwiecień 2018 r., maj 2018 r., czerwiec 2018 r., lipiec 2018 r., sierpień 2018 r., wrzesień 2018 r., październik 2018 r., listopad 2018 r., grudzień 2018 r.

W odwołaniu Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

art. 371 ust. 1 w związku z art. 37m ust. 1 pkt 3, ust. 2 i ust. 4 u.a.p. poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że wysokość opłaty paliwowej może zostać obliczona wobec wysokometanowego gazu ziemnego E (CN 2711 2100) w stanie gazowym, mierzonego w jednostkach objętości, za pomocą stawki opłaty paliwowej odnoszącej się do jednostek masy, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 37m ust. 1 pkt 3 i ust. 4 ustawy o K.F.D. w celu określenia wysokości opłaty paliwowej z zastosowaniem stawki opłaty paliwowej odnoszącej się do jednostek masy, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że wysokość opłaty paliwowej nie może zostać określona przy zastosowaniu takiej stawki wobec braku wynikającego z przepisów prawa przelicznika, który powinien być stosowany przez podatników lub organy stosujące prawo w celu ustalenia masy gazów w stanie gazowym na podstawie ich objętości, dla potrzeb opłaty paliwowej.

Zgodnie z art. 37h ust. 4 pkt 4 u.a.p., opłatą paliwową objęte są m. in. przeznaczone do napędu silników spalinowych gazy skroplone (mokre), jak i gazy w stanie gazowym.

Stawka podatku określona dla gazów i innych wyrobów, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 4 i 5 u.a.p. (w tym wysokometanowego gazu ziemnego E (CN 2711 21 00) w stanie gazowym) określona została jednak wyłącznie w odniesieniu do ich masy. Oznacza to, że przepisy przewidują stawkę właściwą do zastosowania dla gazów w stanie mokrym, lecz nie zawierają stawki możliwej do zastosowania do gazów w stanie gazowym. Jednocześnie właściwe przepisy nie wskazują żadnego przelicznika, który powinien być stosowany przez podatników lub organy stosujące prawo w celu ustalenia masy gazów w stanie gazowym na podstawie ich objętości, dla potrzeb opłaty paliwowej. W szczególności, przelicznika w tym zakresie nie wskazują przepisy ustawy o autostradach płatnych, ani akty wykonawcze wydane na jej podstawie.

W obrocie gospodarczym, wysokometanowy gaz ziemny E (CN 27112100) w stanie gazowym mierzony jest za pomocą jednostek objętości.

Brak określenia we właściwych przepisach stawki opłaty paliwowej odnoszącej się do jednostek miary właściwych dla gazu w stanie gazowym (tzn. jednostek objętości), a także niewskazanie w przepisach ustawy o autostradach płatnych lub aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie przelicznika wskazującego prawidłowy sposób określenia masy ww. gazów dla potrzeb opłaty paliwowej, skutkuje brakiem podstawy prawnej dla wyliczenia opłaty paliwowej od gazu w stanie gazowym. Tym samym, zgodnie z prawidłową wykładnią art. 371 ust. 1 w związku z art. 37m ust. 1 pkt 3, ust. 2 i ust. 4 ustawy o K.F.D., określenie wysokości opłaty paliwowej w odniesieniu do gazu w stanie gazowym jest niemożliwe ze względu na brak instrumentu prawnego pozwalającego na zastosowanie przewidzianej w przepisie stawki opłaty.

art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. nr 78, poz. 483, dalej "Konstytucja RP") poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu i w konsekwencji uznaniu, że nie jest jego naruszeniem określenie wysokości opłaty paliwowej stawki nie na podstawie przepisów ustawy, ale w oparciu o nieznany ustawie przelicznik, który został zastosowany w celu wyliczenia masy wysokometanowego gazu ziemnego E (CN 2711 2100) w stanie gazowym dla potrzeb opłaty paliwowej.

Dążenie Organu do określenia podstawy wyliczenia opłaty paliwowej w związku z dostarczeniem przez Spółkę gazów o kodzie CN 2711 w stanie gazowym przeznaczonych do napędu silników spalinowych poprzez dokonanie rachunkowego wyliczenia masy (liczby kilogramów) gazów na podstawie pozaprawnego, niewynikającego z ustawy lub przepisów wykonawczych algorytmu stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą, zgodnie z którą nakładanie podatków i innych danin publicznych następuje w drodze ustawy. Pomimo, że regulacje ustawy o autostradach płatnych obejmują opłatą paliwową zarówno przeznaczone do napędu silników spalinowych gazy skroplone (mokre), jak i gazy w stanie gazowym, przepisy przewidują stawkę właściwą do zastosowania wyłącznie w odniesieniu dla gazów w stanie mokrym (odnoszącą się do ich masy), a nie zawierają stawki możliwej do zastosowania do gazów w stanie gazowym (odnoszącej się do ich objętości). Zastosowanie wobec gazu stawki podatku wyrażonej w kwocie na jednostki masy wyrobu wymaga ustalenia podstawy opodatkowania jako ilości wyrobu w jednostkach masy, co byłoby możliwe wyłącznie wówczas, gdyby przepisy prawa powszechnie obowiązującego wskazywały przelicznik znajdujący zastosowanie w sytuacji, w której gaz określany jest w jednostkach objętości lub precyzyjnie regulowały metodę przeliczania objętości na masę takiego gazu, co wymagałoby ustandaryzowania warunków (w zakresie ciśnienia lub temperatury gazu), w jakich dokonywany jest pomiar. Brak przepisów wskazujących jak należy przeliczać przedmiot opodatkowania z jednostek objętości na jednostki masy powoduje, iż brak jest jednoznacznego instrumentu prawnego, określonego przepisami prawa podatkowego, który pozwalałby na wymierzenie podatku.

Tymczasem, w celu określenia wysokości opłaty paliwowej. Organ zastosował nieznany ustawie ani przepisom wykonawczym wydanym na jej podstawie przelicznik.

Gdyby Organ zastosował art. 217 Konstytucji RP wydając zaskarżoną decyzję, powinien uznać, iż przepisy dotyczące opłaty paliwowej (w szczególności art. 37m ust. 1 pkt 3, ust. 2 i ust. 4 ustawy o K.F.D.) nie stanowią uregulowań określających stawkę opłaty paliwowej w odniesieniu do wysokometanowego gazu ziemnego E (CN 2711 2100) w stanie gazowym w sposób prawidłowy (zgodny z art. 217 Konstytucji).

W tych okolicznościach, określenie wysokości opłaty paliwowej jest sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP.

art. 2, art. 7 oraz art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji RP i wyrażonej w powołanych przepisach zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady praworządności oraz zasady ochrony prawnej własności poprzez wydanie decyzji ustalającej wysokość opłaty paliwowej w skutek zastosowania pozaprawnego instrumentu do określenia podstawy wyliczenia opłaty paliwowej, a w konsekwencji spowodowania wywłaszczenia Spółki przy użyciu środków nieznanych ustawie. W przedmiotowej sprawie Organ, dążąc do pobrania opłaty paliwowej od Spółki, zignorował brak możliwości określenia podstawy obliczenia opłaty paliwowej wynikający z braku przepisu wskazującego stawkę opłaty paliwowej w sposób możliwy do zastosowania dla wyrobów w stanie gazowym, tj. według objętości gazu oraz braku ustawowego przelicznika pozwalającego zastosować stawkę opłaty paliwowej odnoszącą się do jednostek masy wobec gazów mierzonych w jednostkach objętości. W przypadku zaaprobowania takiego działania, efektem posłużenia się przez Organ pozaprawnym instrumentem byłoby, doprowadzenie do ubytku w majątku Spółki bez podstawy prawnej.

art. 210 §1 pkt 6 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Tekst jednolity Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, dalej O.p.) w związku z art. 121 §1 i 2, art. 124, art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie zaskarżonej decyzji w sposób, który utrudnia lub wręcz uniemożliwia prowadzenie polemiki ze stanowiskiem organu ze względu na nieustosunkowanie się do podnoszonych przez Spółkę argumentów dotyczących braku możliwości zastosowania stawki opłaty paliwowej ze względu na brak przewidzianego w przepisach prawa przelicznika, który powinien być stosowany przez podatników lub organy stosujące prawo w celu ustalenia masy gazów w stanie gazowym na podstawie ich objętości, dla potrzeb opłaty paliwowej.

Organ wydający decyzję zobowiązany jest zawrzeć w jej treści dokładne wyjaśnienie merytorycznej podstawy rozstrzygnięcia. Zasadniczy element takiego wyjaśnienia powinna stanowić merytoryczna replika na stawiane przez Spółkę zarzuty. Brak odniesienia do argumentacji Spółki w zaskarżonej decyzji znacząco utrudnia polemikę ze stanowiskiem Organu. Spółka nie powinna być zmuszona do domyślania się lub domniemywania toku rozumowania Organu.

5. art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie i wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z obowiązkiem rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, w szczególności poprzez wydanie decyzji, w której wątpliwości w zakresie możliwości wymierzenia opłaty paliwowej w odniesieniu do wysokometanowego gazu ziemnego E (CN 2711 2100) w stanie gazowym przy zastosowaniu stawki podatku określonej w jednostkach masy zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika.

Gdyby Organ dokonał analizy stanowiska Spółki w zakresie braku możliwości zastosowania stawki opłaty paliwowej odnoszącej się do jednostek masy do wyrobów w stanie gazowym, mierzonych według ich objętości, oraz przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji swoje stanowisko wobec przedstawionej przez Spółkę argumentacji, musiałby dojść do wniosku, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła istotna wątpliwość co do treści przepisów prawa. Z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby Organ tę wątpliwość rozważył.

Brak przepisów wskazujących sposób przeliczenia przedmiotu opodatkowania z jednej jednostki miary na drugą został uznany za przesłankę uniemożliwiającą określenie przedmiotu opodatkowania w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2013 r., sygn. I GSK 529/11 oraz wydanego w ramach ponownego rozpoznania tej samej sprawy prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. III SA/GI1217/13.

Spółka zaznacza, że jej zdaniem, określenie wysokości opłaty paliwowej w odniesieniu do wysokometanowego gazu ziemnego E (CN 2711 2100) w stanie gazowym na podstawie art. 37m ust. 1 pkt 3, ust. 2 i ust. 4 u.a.p. jest niemożliwe ze względu na brak przepisu wskazującego stawkę opłaty paliwowej w sposób możliwy do zastosowania dla wyrobów w stanie gazowym, tj. według objętości gazu oraz brak instrumentu prawnego pozwalającego na określenie masy mierzonego w jednostkach objętości gazu, a w konsekwencji na zastosowanie przewidzianej w przepisie stawki opłaty. Niemniej, gdyby Organ dokonał stosownej analizy postawionego problemu prawnego, powinien był dojść do wniosku, że ewentualne wątpliwości w tym zakresie miałyby charakter wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika.

Tymczasem, Organ nie zastosował zasady in dubio pro tributario, lecz zastosował zasadę in dubio profisco, która nie znajduje oparcia ani w przepisach regulujących zasady postępowania podatkowego ani w praktyce orzeczniczej.

Ponownie rozpoznając sprawę organ przytoczył regulacje zawarte w ustawie o autostradach płatnych dotyczące opłaty paliwowej oraz w ustawie o podatku akcyzowym. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych i gazu oraz powstania zobowiązania w podatku akcyzowym w stosunku do podmiotu wymienionego w przepisie art.37 j ust. 1 u.a.p. Jednocześnie podstawą opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, od jakich dany podmiot zobowiązany jest zapłacić podatek akcyzowy.

Zgodnie zaś z art. 9c ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku wyrobów gazowych opodatkowaniu akcyzą podlega między innymi sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu. Zaś stosowne do art. 11b ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku wyrobów gazowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju.

Organ wskazał dalej na powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego. Widoczne są trzy płaszczyzny powiązań, mianowicie podmiotową, podmiotowo-przedmiotową oraz przedmiotową. Pierwsza płaszczyzna, podmiotowa wiąże się z tym, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży - ogólnie rzecz ujmując - na podmiotach dokonujących czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i w konsekwencji podmioty te podlegają, na podstawie przepisów o podatku akcyzowym, obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego. Druga płaszczyzna, podmiotowo - przedmiotowa, wiąże się z momentem powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Obowiązek ten powstaje mianowicie z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h u.a.p.. Wreszcie trzecia płaszczyzna, przedmiotowa, wiąże się z podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej. Otóż podstawę taką stanowi ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h u.a.p., od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 ww. ustawy, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Silne powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego ma, w ocenie organu, tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne co do tego wyrobu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest bowiem ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Odnosząc się do istoty sporu, czyli przeliczenia objętości gazu na jego masę, organ wyjaśnił, że Spółka w związku ze sprzedażą finalnemu nabywcy gazowemu wyrobów gazowych do obliczenia podstawy opodatkowania tych wyrobów przyjęła ilość tych wyrobów wynikająca z faktur dokumentujących sprzedaż. Ilość sprzedanego gazu ziemnego wysokometanowego przeznaczonego do napędu silników spalinowych określona została w metrach sześciennych. Zauważył, iż sposób wyliczenia opłaty paliwowej zakłada, że jednostką stosowaną do obliczenia tej opłaty paliwowej jest masa gazów określona w kilogramach. W ocenie organu przeliczenia z litrów na kilogramy należało dokonać przy zastosowaniu wskaźnika gęstości gazów. Zgodnie z informacjami przedstawionymi przez spółkę wiodącą na rynku gazu, P. S.A. (są to dane powszechnie udostępnione na stronie: [...]) gęstość gazu ziemnego wynosi 0,72-0,76 kg/m3 w warunkach normalnych.

Ponieważ Spółka nie dysponowała danymi dotyczącymi gęstości sprzedanego gazu zasadnie organ pierwszej instancji o dane zwrócił się do dostawcy gazu, a po ich otrzymaniu dokonał wyliczenia w odniesieniu do każdego miesiąca 2018 r. Zaś wyniki przedstawił w stosownej tabelce.

Przedstawiony sposób obliczenia opłaty paliwowej z tytułu sprzedaży wyrobów gazowych na rzecz podmiotów posiadających status finalnego nabywcy gazowego, organ odwoławczy uznał za prawidłowy. Podkreślił przy tym, że dla potrzeb obliczenia opłaty paliwowej wykorzystał informację w zakresie parametrów paliw, które są ogólnodostępne i publikowane na stronie internetowej O. (ID chromatografu [...], Obszar nr [...] C./O.). Również w karcie charakterystyki gazu ziemnego P. dostępnej na stronie: [...] określone zostały jego właściwości fizyczne i chemiczne, w tym gęstość par w warunkach normalnych (0,72-0,76 kg/m3), który to parametr umożliwia ustalenie masy gazów w stanie gazowym na podstawie ich objętości a w konsekwencji obliczenie opłaty paliwowej z zastosowaniem stawki opłaty paliwowej w odniesieniu do masy (kg). Za nie do zaakceptowania uznał stanowisko Spółki, iż dane dotyczące gęstości oraz gęstości względnej gazu, nie są wykorzystywane przez Spółkę w ramach jej działalności, w związku z czym brak jest możliwości obliczenia przez Spółkę opłaty paliwowej. Odnosząc się do wyroku, WSA w Gliwicach dotyczącego acetylenu stwierdził, że powołany wyrok dotyczył kwestii tylko opodatkowania akcyzą acetylenu i nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Za niezasadne uznał pozostałe zarzuty odwołania.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego skarżąca Spółka wyżej opisanej decyzji zarzuciła, podobnie, jak w odwołaniu:

(i) naruszenie art. 37l ust. 1 w związku z art. 37 m ust. 1 pkt 3, ust. 2 i ust. 4 u.a.p. poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że wysokość opłaty paliwowej może zostać obliczona wobec wysokometanowego gazu ziemnego E (CN 2711 21 00) w stanie gazowym, mierzonego w jednostkach objętości, za pomocą stawki opłaty paliwowej odnoszącej się do jednostek masy, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 37m ust. 1 pkt 3 i ust. 4 u.a.p. w celu określenia wysokości opłaty paliwowej z zastosowaniem stawki opłaty paliwowej odnoszącej się do jednostek masy, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że wysokość opłaty paliwowej nie może zostać określona przy zastosowaniu takiej stawki wobec braku wynikającego z przepisów prawa przelicznika, który powinien być stosowany przez podatników lub organy stosujące prawo w celu ustalenia masy gazów w stanie gazowym na podstawie ich objętości, dla potrzeb opłaty paliwowej.

Zgodnie z art. 37h ust. 4 pkt 4 u.a.p., opłatą paliwową objęte są m. in. przeznaczone do napędu silników spalinowych gazy skroplone (mokre), jak i gazy w stanie gazowym. Stawka podatku określona dla gazów i innych wyrobów, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 4 i 5 u.a.p. (w tym wysokometanowego gazu ziemnego E (CN 2711 21 00) w stanie gazowym) określona została jednak wyłącznie w odniesieniu do ich masy. Oznacza to, że przepisy przewidują stawkę właściwą do zastosowania dla gazów w stanie mokrym, lecz nie zawierają stawki możliwej do zastosowania do gazów w stanie gazowym. Jednocześnie właściwe przepisy nie wskazują żadnego przelicznika, który powinien być stosowany przez podatników lub organy stosujące prawo w celu ustalenia masy gazów w stanie gazowym na podstawie ich objętości, dla potrzeb opłaty paliwowej.

(ii) naruszenie art. 217 Konstytucji R.P. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu i w konsekwencji uznaniu, że nie jest jego naruszeniem określenie wysokości opłaty paliwowej stawki nie na podstawie przepisów ustawy, ale w oparciu o nieznany ustawie przelicznik, który został zastosowany w celu wyliczenia masy wysokometanowego gazu ziemnego E (CN 2711 21 00) w stanie gazowym dla potrzeb opłaty paliwowej.

Zaakceptowanie przez Dyrektora IAS dążenia Naczelnika US do określenia podstawy wyliczenia opłaty paliwowej w związku z dostarczeniem przez Spółkę gazów o kodzie CN 2711 w stanie gazowym przeznaczonych do napędu silników spalinowych poprzez dokonanie rachunkowego wyliczenia masy (liczby kilogramów) gazów na podstawie pozaprawnego, niewynikającego z ustawy lub przepisów wykonawczych algorytmu, stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą, zgodnie z którą nakładanie podatków i innych danin publicznych następuje w drodze ustawy. Pomimo, że regulacje ustawy o autostradach płatnych obejmują opłatą paliwową zarówno przeznaczone do napędu silników spalinowych gazy skroplone (mokre), jak i gazy w stanie gazowym, przepisy przewidują stawkę właściwą do zastosowania wyłącznie w odniesieniu dla gazów w stanie mokrym (odnoszącą się do ich masy), a nie zawierają stawki możliwej do zastosowania do gazów w stanie gazowym (odnoszącej się do ich objętości), Zastosowanie wobec gazu stawki podatku wyrażonej w kwocie na jednostki masy wyrobu wymaga ustalenia podstawy opodatkowania jako ilości wyrobu w jednostkach masy, co byłoby możliwe wyłącznie wówczas, gdyby przepisy prawa powszechnie obowiązującego wskazywały przelicznik znajdujący zastosowanie w sytuacji, w której gaz określany jest w jednostkach objętości lub precyzyjnie regulowały metodę przeliczania objętości na masę takiego gazu, co wymagałoby ustandaryzowania warunków (w zakresie ciśnienia lub temperatury gazu), w jakich dokonywany jest pomiar. Brak przepisów wskazujących jak należy przeliczać przedmiot opodatkowania z jednostek objętości na jednostki masy powoduje, iż brak jest jednoznacznego instrumentu prawnego, określonego przepisami prawa podatkowego, który pozwalałby na wymierzenie podatku.

Tymczasem, w celu określenia wysokości opłaty paliwowej Organ zaakceptował zastosowanie przez Naczelnika US przelicznika nieznanego ustawie, ani przepisom wykonawczym wydanym na jej podstawie.

Gdyby Organ zastosował art. 217 Konstytucji RP wydając zaskarżoną decyzję, powinien uznać, iż przepisy dotyczące opłaty paliwowej (w szczególności art. 37m ust. 1 pkt 3, ust. 2 i ust. 4 u.a.p.) nie stanowią uregulowań określających stawkę opłaty paliwowej w odniesieniu do wysokometanowego gazu ziemnego E (CN 2711 21 00) w stanie gazowym w sposób prawidłowy (zgodny z art. 217 Konstytucji).

W tych okolicznościach, określenie wysokości opłaty paliwowej jest sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP.

(iii) naruszenie art. 2, art. 7 oraz art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji RP i wyrażonej w powołanych przepisach zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady praworządności oraz zasady ochrony prawnej własności poprzez wydanie decyzji ustalającej wysokość opłaty paliwowej w skutek zastosowania pozaprawnego instrumentu do określenia podstawy wyliczenia opłaty paliwowej, a w konsekwencji spowodowania wywłaszczenia Spółki przy użyciu środków nieznanych ustawie.

W przedmiotowej sprawie, Organ zaaprobował stanowisko Naczelnika US, który dążąc do pobrania opłaty paliwowej od Spółki, zignorował brak możliwości określenia podstawy obliczenia opłaty paliwowej wynikający z braku przepisu wskazującego stawkę opłaty paliwowej w sposób możliwy do zastosowania dla wyrobów w stanie gazowym, tj. według objętości gazu oraz braku ustawowego przelicznika pozwalającego zastosować stawkę opłaty paliwowej odnoszącą się do jednostek masy wobec gazów mierzonych w jednostkach objętości. W przypadku zaaprobowania takiego działania, efektem posłużenia się przez Organ pozaprawnym instrumentem byłoby doprowadzenie do ubytku w majątku Spółki bez podstawy prawnej.

iv) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 121 § 1 i 2, art. 124, art. 210 § 4 O.p. porzez sporządzenie zaskarżonej decyzji w sposób, który utrudnia lub wręcz uniemożliwia prowadzenie polemiki ze stanowiskiem Organu ze względu na nieustosunkowanie się do podnoszonych przez Spółkę argumentów dotyczących braku możliwości zastosowania stawki opłaty paliwowej ze względu na brak przewidzianego w przepisach prawa przelicznika, który powinien być stosowany przez podatników lub organy stosujące prawo w celu ustalenia masy gazów w stanie gazowym na podstawie ich objętości, dla potrzeb opłaty paliwowej.

W toku postępowania Spółka przedstawiła swoje stanowisko w zakresie braku możliwości wymierzenia opłaty paliwowej. W szczególności, Spółka wyartykułowała przesłankę negatywną, uniemożliwiającą określenie wysokości opłaty paliwowej w odniesieniu do gazów w stanie gazowym mierzonych w jednostkach objętości na podstawie przepisów prawa dotyczących opłaty paliwowej.

Organ dostrzegł stanowisko Spółki, jednakże w żaden sposób się do niego nie ustosunkował. W szczególności, uzasadnienie skarżonej decyzji nie zawiera odpowiedzi na przedstawioną przez Spółkę argumentacji ani wskazania, dlaczego zdaniem Organu tok rozumowania Spółki jest nieprawidłowy. W nawiązaniu do podniesionych przez Spółkę zarzutów, Organ przedstawił jedynie okoliczności mające jego zdaniem skutkować możliwością określenia wysokości opłaty paliwowej w przedmiotowej sprawie,

Organ wydający decyzję zobowiązany jest zawrzeć w jej treści dokładne wyjaśnienie merytorycznej podstawy rozstrzygnięcia. Zasadniczy element takiego wyjaśnienia powinna stanowić merytoryczna replika na stawiane przez Spółkę zarzuty. Brak odniesienia do argumentacji Spółki w zaskarżonej decyzji znacząco utrudnia polemikę ze stanowiskiem Organu. Spółka nie powinna być zmuszona do domyślania się lub domniemywania toku rozumowania Organu.

v) naruszenie art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie i wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z obowiązkiem rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, w szczególności poprzez wydanie decyzji, w której wątpliwości w zakresie możliwości wymierzenia opłaty paliwowej w odniesieniu do wysokometanowego gazu ziemnego E (CN 2711 21 00) w stanie gazowym przy zastosowaniu stawki podatku określonej w jednostkach masy zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika.

Gdyby Organ dokonał analizy stanowiska Spółki w zakresie braku możliwości zastosowania stawki opłaty paliwowej odnoszącej się do jednostek masy do wyrobów w stanie gazowym, mierzonych według ich objętości, oraz przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji swoje stanowisko wobec przedstawionej przez Spółkę argumentacji, musiałby dojść do wniosku, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła istotna wątpliwość co do treści przepisów prawa.

Problematyka braku ustawowego instrumentu pozwalającego zastosować stawkę podatku wyrażoną w odniesieniu do jednostek innych niż jednostki stosowane w obrocie gospodarczym była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Brak przepisów wskazujących sposób przeliczenia przedmiotu opodatkowania z jednej jednostki miary na drugą został uznany za przesłankę uniemożliwiającą określenie przedmiotu opodatkowania w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2013 r., sygn. I GSK 529/11 oraz wydanego w ramach ponownego rozpoznania tej samej sprawy prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. III SA/GI 1217/13.

Spółka zaznacza, że jej zdaniem, określenie wysokości opłaty paliwowej w odniesieniu do wysokometanowego gazu ziemnego E (CN 2711 21 00) w stanie gazowym na podstawie art. 37m ust, 1 pkt 3, ust. 2 i ust. 4 u.a.p. jest niemożliwe ze względu na brak przepisu wskazującego stawkę opłaty paliwowej w sposób możliwy do zastosowania dla wyrobów w stanie gazowym, tj. według objętości gazu oraz brak instrumentu prawnego pozwalającego na określenie masy mierzonego w jednostkach objętości gazu, a w konsekwencji na zastosowanie przewidzianej w przepisie stawki opłaty.

Organ nie zastosował zasady in dubio pro tributario, lecz zastosował zasadę in dubio pro fisco, która nie znajduje oparcia ani w przepisach regulujących zasady postępowania podatkowego, ani w praktyce orzeczniczej. Organ dokonał wykładni rozszerzającej art. 37m ust. 1 pkt 3, ust. 2 i ust. 4 u.a.p. i dla potrzeb określenia opłaty paliwowej samowolnie uzupełnił wyrażoną w nich normę. Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o zachowanie Organu o charakterze prawotwórczym, skierowanym na niekorzyść Strony.

W oparciu o powyższe zarzuty wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, a także decyzji Naczelnika US oraz umorzenie postępowania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 239 – dalej określanej skrótem P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję według podanych kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy dla zastosowania stawki opłaty paliwowej wyrażonej w jednostce masy dopuszczalne było przeliczenie jednostki objętości gazu na jednostkę masy.

Przed rozstrzygniecie tej kwestii należy na wskazać, że, co trafnie stwierdził organ odwoławczy w swojej decyzji, opłata paliwowa jest ściśle powiązana z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 37j ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: 1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo 2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo 3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo 4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Z kolei zgodnie z art. 37k ust. 1 u.a.p., obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Natomiast w myśl postanowień art. 37l ust. 1 u.a.p., podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Z wyżej opisanej konstrukcji opłaty paliwowej, a w szczególności podstawy jej obliczenia wynika, że zakres postępowania, którego przedmiotem jest określenie wysokości tej daniny determinowany przez normami materialnoprawnymi, tj. art. 37j ust. 1 i art. 37k ust. 1 oraz art. 37l ust. 1 u.a.p., obejmującymi dwie relewantne prawnie okoliczności faktyczne, a mianowicie dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem jest wyrób akcyzowy oraz ustalenie ilości tego wyrobu, od której określony podmiot jest zobowiązany zapłacić opłatę paliwową (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017r., sygn. akt I GSK 967/16). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie zwrócono uwagę, że elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego. Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. W szczególności, stosownie do art. 37 j ust. 1 pkt 4 obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych i gazy, o których mowa w art. 37 h (gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe oraz gazowe węglowodory alifatyczne skroplone i w stanie gazowym, przeznaczone do napędu silników spalinowych, o kodach: CN 2711 i CN 2901) ciąży na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy (por. wyrok NSA z dnia 9 września 2016r., sygn. akt I GSK 986/15, LEX nr 2142958; wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017r., sygn. akt I GSK 967/16).

Opłata paliwowa powiązana jest z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego w trzech płaszczyznach, a mianowicie podmiotowej, podmiotowo – przedmiotowej oraz przedmiotowej. Pierwsza płaszczyzna, podmiotowa wiąże się z tym, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży - ogólnie rzecz ujmując – na podmiotach dokonujących czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i w konsekwencji podmioty te podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego.

Druga płaszczyzna, podmiotowo – przedmiotowa, wiąże się z momentem powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Obowiązek ten powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37k u.a.p.

Trzecia płaszczyzna, przedmiotowa, wiąże się z podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej. Otóż podstawę taką stanowi ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h u.a.p., od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 u.a.p., są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. Ustawa o autostradach płatnych wprost nie określa jednostki miary, w jakiej ma być wyrażona ta ilość. Winna ona jednak odpowiadać ilości opodatkowanej podatkiem akcyzowym. Zaś ustalenie faktycznej ilości wyrobu akcyzowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą i opłatą paliwową jest ustaleniem w sferze faktów, a nie prawa.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w szczególności te dotyczące parametrów gazu zakupionego przez skarżącą w poszczególnych miesiącach 2018 r., zwłaszcza dane dotyczące stosunku masy od objętości zakupionego gazu (K 497 akt administracyjnych i tabela w uzasadnieniu decyzji).

Z akt sprawy wynika, że zobowiązanie w zakresie podatku akcyzowego zostało zadeklarowane przez skarżącą w deklaracjach AKC. Organy podatkowe w tym zakresie nie wydały decyzji podatkowych. Zatem ilość gazu przeznaczonego do napędu silników trafnie organy ustaliły w oparciu o dokumenty handlowe przedstawione przez skarżącą, ewidencję sprzedaży wyrobów gazowych na terytorium kraju finalnym odbiorcom gazowym, w których ilość wyrobu wyrażono w m3. W deklaracjach AKC-4J skarżąca ilość gazu wyraziła w GJ.

Trafnie skarżąca zauważyła, że stawka opłaty paliwowej obowiązująca w 2018 r. w wysokości 162,27 zł.za 1000 kg. została określona dla jednostki masy, a nie objętości, którą stosowała skarżąca nabywając i zbywając wyrób akcyzowy.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę nie podziela argumentacji skarżącej co do niemożności zastosowania w stosunku do jej transakcji wyżej wskazanej stawki. Wbrew obszernej argumentacji skarżącej przytoczonej w uzasadnieniach zarzutów skargi dopuszczalne było skorzystanie przez organy skarbowe z powszechnie znanych i stosowanych wzorów fizycznych na obliczanie objętości, czy masy wyrobu, w sytuacji, gdy znane były wartości niezbędne do dokonania takiej operacji.

Dla zastosowania wyżej wskazanej stawki opłaty paliwowej zaszła konieczność przeliczenia ilości wyrobu gazowego (wyrażonej w m3 ) na kilogramy według wzoru m = d x V, gdzie:

1) m - oznacza masę,

2) d - oznacza gęstość,

3) V - oznacza objętość.

Z powyższego wzoru wynika, że warunkiem dokonania przeliczenia było, rozpatrywanej sprawie, ustalenie gęstości wyrobu gazowego, rozumianej, jak wynika z powszechnie znanych wzorów fizycznych, jako stosunek masy do objętości, bowiem sama objętość była znana.

Ponieważ skarżąca nie przedstawiła danych pozwalających na ustalenie tego parametru organy zasadnie zwróciły się do dostawcy gazu P. sp. z o.o., który poinformowała, że skarżąca nabywa paliwo gazowe jako pośredniczący podmiot gazowy. Paliwo gazowe odbiera w punkcie poboru gazu [...], przy ul. [...] w [...]. Za dane jakościowe paliwa gazowego odpowiada O. (O.) zgodnie z aktualnymi wymogami prawnymi, tj. pkt 3.4.7 i 3.7.1.4 aktualnej wersji [...] G. S.A. (w przypadku skarżącej S. sp. z o.o.) przyjmuje dane do odczytów. Informacje o parametrach jakościowych paliwa gazowego dla punktów odbioru paliwa gazowego wykonywane są przez O. (O.), a wyniki publikowane są na stronie internetowej O. (ID chromatografu [...], Obszar nr [...] (C./O.).

Dostawca przesłał zestawienie parametrów jakościowych paliwa gazowego obszaru, na terenie którego znajduje się punkt odbioru w [...] przy ul. [...], zawierające m.in. gęstość paliwa kg/m 3 w poszczególnych miesiącach 2018 r. i 2019 r.

Tych danych skarżąca w postępowaniu podatkowym nie zakwestionowała. Podniesiony na rozprawie argument o tym, ze wykaz wskazuje różne wielkości gęstości zgłoszony został za późno. Nadto okazał się niezasadny, bowiem wskazany w zestawieniu parametr dotyczy gęstości względnej, a więc stosunku gęstości bezwzględnej wyrobu gazowego do gęstości bezwzględnej ciała wzorcowego ( w sprawie nieznanego). Nie ma ten parametr zastosowania w sprawie.

W ocenie sądu organy prawidłowo ustaliły ilość wyrobu akcyzowego podlegającego opłacie, uwzględniając wynikające z ewidencji sprzedaży wyrobu gazowego ilości sprzedanego paliwa gazowego wyrażone w m3 .

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2a O.p.. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario stanowi wyłącznie o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Zatem na jego podstawie nie można domagać się rozstrzygnięcia na korzyść podatnika wątpliwości dotyczących stanu faktycznego. Raz jeszcze należy zaznaczyć, że ustalenie ilości wyrobu akcyzowego to sfera faktów, a nie prawa.

Organy zastosowały prawidłową stawkę opłaty paliwowej obowiązującą w 2018 r. Prawidłowo także zinterpretowały i zastosowały przepisy ustawy o autostradach płatnych, w powiazaniu z ustawa o podatku akcyzowym, regulujące kwestie poboru opłaty paliwowej od wyrobów gazowych. Nie zmieniły stawki opłaty paliwowej. Nie ma racji skarżąca twierdząc, że stawkę opłaty można zastosować wyłącznie do gazów w stanie mokrym, a nie można w stanie gazowym, takim, jaki sprzedawała. Stawki nie można byłoby zastosować, gdyby nie dało się ustalić gęstości wyrobu akcyzowego, a w konsekwencji zastosować wyżej omówionego wzoru fizycznego. Tak jednak w rozpatrywanej sprawie nie było.

W konsekwencji nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Wprawdzie organy nie zastosowały ustawowo określonego przelicznika, czy wzoru, to jednak zastosowały powszechnie znany i stosowany wzór fizyczny, o którego istnieniu uczniowie dowiadują się na lekcjach fizyki.

Nie ma tez racji skarżąca, twierdząc, że określenia podstawy wyliczenia opłaty paliwowej w związku z dostarczeniem przez nią gazów o kodzie CN 2711 w stanie gazowym przeznaczonych do napędu silników spalinowych poprzez dokonanie rachunkowego wyliczenia masy (liczby kilogramów) gazów na podstawie pozaprawnego, niewynikającego z ustawy lub przepisów wykonawczych algorytmu stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą, zgodnie z którą nakładanie podatków i innych danin publicznych następuje w drodze ustawy. Opłata paliwowa nakładana jest w związku z dokonaniem czynności sprzedaży gazu do napędu silników spalinowych. I w związku z tymi czynnościami skarżącą obciążył obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. Wyrażenie ilości sprzedanego wyrobu w jednostce objętości nie ma wpływu na powstanie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej.

Z tych samych powodów nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 2, art. 7 oraz art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji RP i wyrażonej w powołanych przepisach zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady praworządności oraz zasady ochrony prawnej własności poprzez wydanie decyzji ustalającej wysokość opłaty paliwowej w skutek zastosowania pozaprawnego instrumentu do określenia podstawy wyliczenia opłaty paliwowej, a w konsekwencji spowodowania wywłaszczenia Spółki przy użyciu środków nieznanych ustawie. Raz jeszcze należy podkreślić, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej przez skarżącą jasno wynika z art. 37 j ust. 1 pkt 4 u.a.p., zgodnie z którym obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.

Zaś w świetle art. 37h. ust. 1 wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (ust. 2 ). Bezspornie skarżąca dokonała czynności sprzedaży gazu do napędu silników spalinowych i zadeklarowała oraz zapłaciła z tego tytułu podatek akcyzowy.

Twierdzenie zatem, że bezprawnie nałożono na nią obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej jest nie zasługuje na akceptację i nie ma oparcia w przepisach prawa.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 210 §1 pkt 6 O.p. w związku z art. 121 §1 i 2, art. 124, art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie zaskarżonej decyzji w sposób, który utrudnia lub wręcz uniemożliwia prowadzenie polemiki ze stanowiskiem organu ze względu na nieustosunkowanie się do podnoszonych przez Spółkę argumentów dotyczących braku możliwości zastosowania stawki opłaty paliwowej ze względu na brak przewidzianego w przepisach prawa przelicznika.

W świetle art. 145 § 1 pkt 1c P.p.s.a sąd może uchylić zaskarżoną decyzje, jeśli doszło do istotnego naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy. W ocenie sadu organ stosując określony przelicznik, w istocie zajął stanowisko co do dopuszczalności stosowania wzoru fizycznego. Chociaż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wdał sie w szeroką polemikę ze stanowiskiem skarżącej. Niemniej jednak skarżąca w skardze nie wykazała, w jaki sposób szczegółowe niedoniesienie się przez organ do jej argumentacji wpłynęło na wynik sprawy, zwłaszcza, gdy organ obszernie uzasadnił swoje stanowisko i, jak wynika z jego treści, miał na względzie także argumentację przytoczoną przez skarżącą w odwołaniu.

W ocenie sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p.

Wobec powyższego skargę, jako niezasadną, na podstawie art. 151 P.p.s.a oddalono.