Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2651/17 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 maja 2017 r. nr 1401-IEW-1.4121.14.2017.AO w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 21 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2651/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 18 maja 2017 r.,

nr 1401-IEW-1.4121.14.2017.AO w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki

w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia)

jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 122, art. 180 § 1,

art. 187 § 1, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: o.p.) poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na uznaniu, iż organ prowadzący postępowanie może zaniechać prowadzenia postępowania dowodowego jako zbytecznego, pomimo podnoszenia przez stronę konkretnych wniosków dowodowych istotnych z punktu widzenia strony

w kontekście uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki.

Wskazując na przedstawione wyżej zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł

o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W piśmie procesowym z dnia 13 listopada 2018 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Zarządzeniem z 12 maja 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną (skarga kasacyjna z 11 października 2018 r.) oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował ją na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze stron z tej możliwości nie skorzystała, a nadto nie sprzeciwiono się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Przed przystąpieniem do analizy zarzutów kasacyjnych należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę

w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego wyznacza zakres kontroli przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem sam autor skargi kasacyjnej określa zakres kontroli instancyjnej wskazując, adekwatny jego zdaniem w danej sprawie, wzorzec kontroli. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek wskazania naruszonych przez sąd przepisów, tego na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie, a w przypadku naruszenia prawa procesowego - wskazanie także wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma bowiem obowiązku, ani prawa samodzielnie poszukiwać wzorca kontroli kasacyjnej, czy domniemywać intencji strony, tudzież konkretyzować zarzuty kasacyjne, w tym domyślać się i uzupełniać przedstawioną w rozpoznawanym środku prawnym argumentację (np. wyroki NSA: z 19 grudnia 2019 r., I FSK 2013/19;

z 18 stycznia 2018 r., I FSK 667/16; z 13 września 2017 r., I FSK 2253/15; z 1 lipca 2014 r., I FSK 1041/13).

Zastosowana przez skarżącego konstrukcja zarzutów zasadniczo nie odpowiada wymaganiom stawianym zarzutom skargi kasacyjnej. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zarzut naruszenia prawa materialnego został błędnie powiązany z przepisami postępowania tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 o.p. Prawidłowo postawiony zarzut powinien w tym przypadku (biorąc pod uwagę wskazane przepisy o.p.), dotyczyć naruszania przepisów postępowania oraz wskazywać uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie w zakresie wskazanych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania prawidłowa konstrukcja zarzutu kasacyjnego, uwzględniając treść wniesionego środka zaskarżenia, winna wskazywać na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z konkretnymi przepisami postępowania, którego naruszenie dawałoby podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku. Tymczasem zarzuty kasacyjne nie zostały powiązane odpowiednio z naruszeniem wskazanych przepisów p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji samodzielnie nie stosuje przepisów prawa procedury administracyjnej, a wyłącznie kontroluje, czy postępowanie organów odpowiada tym przepisom. Ewentualne uchybienie przez wojewódzki sąd administracyjny przepisom regulującym postępowanie organów administracji publicznej ma charakter pośredni i wynikać może jedynie z uchybienia przez sąd pierwszej instancji przepisom p.p.s.a. Mając jednak na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełnym składzie z 26 października 2009 r., I OPS 10/09, należy uznać, że brak powiązania w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego i prawa procesowego z naruszeniem stosowanych przez ten sąd przepisów p.p.s.a. nie dyskwalifikuje samej skargi kasacyjnej i nie może prowadzić do nierozpoznania merytorycznego jej zarzutów (ONSAiWSA 2010/1/1).

Autor skargi kasacyjnej wskazał na błędną wykładnię ww. przepisów - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 o.p. polegającą na uznaniu, iż organ prowadzący postępowanie może zaniechać prowadzenia postępowania dowodowego jako zbytecznego, pomimo podnoszenia przez stronę konkretnych wniosków dowodowych istotnych z punktu widzenia strony w kontekście uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Zdaniem skarżącego wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został wniesiony z zachowaniem terminu określonego w art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), co potwierdza orzeczenie sądu upadłościowego.

Odnosząc się do powyższych twierdzeń w pierwszej kolejności trzeba zauważyć, że skarżący nie sformułował zarzutów naruszenia prawa materialnego w szczególności dotyczących przepisu określającego przesłanki uwolnienia od odpowiedzialności za zobowiązania spółki w związku ze zgłoszeniem we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p., ani regulacji dotyczących pojęcia niewypłacalności dłużnika, jako podstawy zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości tj. art. 11 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Sąd pierwszej instancji w tym zakresie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że przesłanki ogłoszenia upadłości określone w art. 11 ust. 1 i 2 ww. ustawy czyli niewykonywanie wymagalnych zobowiązań i nadmierne zadłużenie mają charakter alternatywny i równorzędny, co oznacza, że zaistnienie chociażby jednej z nich daje podstawę do ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy, a tym samym obliguje zarząd do złożenia stosownego wniosku. Niewypłacalność związana z niewykonywaniem zobowiązań istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, ale także wtedy gdy nie wykonuje niektórych z nich. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Zdaniem organu niewykonanie drugiego z kolei wymagalnego zobowiązania obligowało zarząd spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ze względu na brak odpowiednich zarzutów skargi kasacyjnej stanowisko to nie może podlegać ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił jedynie błędną wykładnię przepisów procedury podatkowej, tj. art. 122 o.p. (w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawyw postępowaniu podatkowym), art. 180 § 1 o.p. (jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem), art. 187 § 1 o.p. (organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy), art. 188 o.p. (żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem). W orzecznictwie przyjmuje, że błędna wykładnia przejawia się w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej (por. wyrok NSA z 6 lutego 2015 r., II OSK 2233/13). Niewątpliwie błędna wykładnia przepisu nie może być utożsamiana z jego niewłaściwym zastosowaniem.

Ze wskazanych w zarzucie przepisów wynika, że organy podatkowe mają obowiązek wyczerpująco zbadać wszelkie okoliczności faktyczne związane ze sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. W doktrynie podkreśla się, iż organy podatkowe otrzymały wyraźną wskazówkę co do prowadzenia postępowania nie tylko w znaczeniu normatywnym, ale również nawiązującą wprost do ekonomiki postępowania. Obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. nie ma nieograniczonego charakteru, a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy podatkowe mają podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż jedynie działania niezbędne. Z art. 188 o.p. wynika jednoznacznie, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jeżeli zatem organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzących wątpliwości ustaleń stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Innymi słowy, odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona. Organy podatkowe nie mają zatem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13)..

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnosząc się do zarzutu zaniechania przeprowadzenia dowodu z akt postępowania upadłościowego wskazał, że samo złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, jego oddalenie przez sąd upadłościowy, motywy tego oddalenia, są bezsporne. Podkreślił, że przesłankę egzoneracyjną stanowi tylko terminowe złożenie wniosku, zaś taka terminowość musi być oceniana oddzielnie wobec każdej zaległości spółki. Skoro na skarżącego przeniesiono zaległości powstałe od lutego 2012 r. do 20 czerwca 2012 r., to złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki dopiero w dniu 13 lipca 2012 r. było spóźnione wobec tego prowadzenie dalszego postępowania dowodowego w tej kwestii byłoby zbyteczne. Stanowisko WSA w Warszawie odpowiada wskazanej powyżej interpretacji przepisów procedury podatkowej. Nie ma zatem podstaw do uwzględnienia zarzutu ich błędnej wykładni.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie

art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Jacek Pruszyński Bogusław Dauter Sławomir Presnarowicz