Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r. wraz z należnymi odsetkami oraz odsetki od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2012 r. oddala skargę.

Przedmiotem skargi M.P. (dalej "skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wydana w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r. wraz z należnymi odsetkami oraz za odsetki od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2012 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie m.in. art. 108 § 1 w związku z art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej również "o.p."), orzekł o odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zaległości podatkowe A SA w G. (dalej "spółka") powstałe w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka jej zarządu z tytułu odsetek od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2012 r. oraz podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r. wraz z należnymi odsetkami.

2. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił w szczególności naruszenie: a) art. 116 § 1 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie skutkujące orzeczeniem o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki pomimo braku formalnego stwierdzenia przez organ bezskuteczności egzekucji oraz istnienia dobrej kondycji finansowej spółki na dzień, w którym skarżący został odwołany z funkcji jej prezesa, co przemawia za spełnieniem się przesłanki braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki,

b) przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 o.p. w zw. z art. 187 o.p. oraz art. 188 o.p. w zw. z art.187 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków na okoliczność istnienia mienia spółki i jego wysokości, a także dobrej kondycji finansowej spółki, niewydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.).

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej również "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] (nr [...]), wydaną na podstawie 233 § 1 pkt 1 o.p., art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 o.p., art. 108 o.p., art. 116 § 1, § 2, § 4 o.p. oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...].

Organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie podatkowe i odsetki, za które odpowiedzialność przypisano podatnikowi wynikają:

1) w podatku dochodowym od osób prawnych - ze złożonego przez spółkę do [...] Urzędu Skarbowego w B. zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2012 rok, a następnie złożonych korekt. W korekcie zeznania CIT-8 za 2012 r. złożonej w dniu 7 lutego 2015 r. spółka wykazała kwotę należnej zaliczki miesięcznej w wysokości [...] zł na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2012 r., którą miała obowiązek wpłacić do dnia 21 stycznia 2013 r. W konsekwencji jej nieuregulowania powstała do zapłaty należność z tytułu odsetek w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) w kwocie [...] zł.

2) w podatku od towarów i usług - z ostatecznej decyzji wydanej na rzecz spółki przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w dniu [...] (doręczonej spółce w dniu [...]) określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług m.in. za styczeń 2013 r. w kwocie [...] zł i za luty 2013 r. w kwocie [...] zł (dalej "decyzja ostateczna").

Zobowiązania wynikające z decyzji ostatecznej zostały uregulowane przez spółkę jedynie w niewielkiej wysokości – wpłata w łącznej kwocie [...] zł została przez organ zarachowana na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r., stąd do zapłaty pozostała kwota [...] zł.

Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie spełnione zostały przesłanki do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, tj.:

- w przypadku zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r. - wskazana w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) o.p., gdyż wszczęcie nastąpiło postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] doręczonym w dniu [...], czyli po doręczeniu decyzji ostatecznej,

- w przypadku zaległości z tytułu odsetek od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2012 r. - wskazana w art. 108 § 2 pkt 3 w związku z § 3 o.p., gdyż wszczęcie nastąpiło ww. postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., a więc po wystawieniu w dniu [...] tytułu wykonawczego nr [...] dotyczącego należności z tytułu odsetek. Organ przy tym wyjaśnił, iż postępowanie egzekucyjne wszczynane jest wcześniej niż sama egzekucja - wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje w dniu doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym, a jeśli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym - w dniu wystawienia przezeń tytułu wykonawczego.

Dalej organ stwierdził, iż decyzja organu pierwszej instancji wydana została w terminie wynikającym z art. 118 § 1 o.p., gdyż pięcioletni termin, o którym mowa w tym przepisie upływał z dniem 31 grudnia 2018 r.

Mając na uwadze art. 70 § 1 o.p., przedmiotowe zaległości podatkowe przedawniłyby się co do zasady z dniem 31 grudnia 2018 r., jednak wobec zastosowania w dniu [...] skutecznego środka egzekucyjnego zaległość podatkowa z tytułu odsetek od zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za grudzień 2012 r. ulegnie przedawnieniu najwcześniej z dniem [...], o ile nie wystąpią dalsze okoliczności zawieszające lub przerywające ten bieg. Z kolei w przypadku podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r. bieg terminu przedawnienia uległ z dniem [...] zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i do dnia wydania niniejszej decyzji stan ten nie zmienił się.

W zakresie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności podatnika, organ odwoławczy ustalił, że skarżący pełnił funkcję jedynego członka zarządu spółki w okresie od [...] do [...], czyli, mając na uwadze art. 25 ust. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011, Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") oraz art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011, Nr 177, poz. 1054 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, dalej "u.p.t.u."), w czasie, kiedy upływał termin płatności:

- zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2012 r. - 21 stycznia 2013 r. (20 stycznia 2013 r. przypadał na niedzielę),

- podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. - 25 lutego 2013 r.,

- podatku od towarów i usług za luty 2013 r. - 25 marca 2013 r.

W związku z niewywiązaniem się przez spółkę z obowiązku zapłaty przedmiotowych zobowiązań podatkowych, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wystawił tytuły egzekucyjne: 1) [...] z dnia [...] na kwotę [...] zł (odsetki od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2012 r.), 2) [...] z dnia [...] na kwotę [...] zł, zmieniony w dniu [...] (podatek od towarów i usług za styczeń 2013 r.), 3) [...] z dnia [...] na kwotę [...], zmieniony w dniu [...] (podatek od towarów i usług za luty 2013 r.) i skierował je do egzekucji, doręczając ich odpisy spółce. W trakcie postępowania egzekucyjnego podjęto szereg czynności, które jednak nie doprowadziły do uregulowania przedmiotowych zaległości podatkowych spółki. W konsekwencji postępowanie to zostało umorzone postanowieniem w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego z dnia [...] (nr [...].), wydanym na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy z dnia 7 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 z późn. zm., dalej "u.p.e.a").

Organ odwoławczy wskazał, iż spółka posiadała i nadal posiada zaległości m.in. wobec: [...] Urzędu Skarbowego w B., ZUS, Prezydenta Miasta G., B SA (dalej "B") oraz osób fizycznych; na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji spółka posiadała zaległości na łączną kwotę [...] zł.

W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że skarżący, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki, winien był w dwutygodniowym terminie wskazanym w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 233, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., dalej również "u.p.u.n.") - liczonym od dnia powstania drugiego zobowiązania spółki wobec B, tj. od dnia [...] - podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia jej upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Stosowny wniosek zarząd spółki zobowiązany był zatem złożyć najpóźniej w dniu [...], co jednak nie nastąpiło, a okoliczność ta została potwierdzona przez Sąd Rejonowy w G. XII Wydział Gospodarczy w piśmie z dnia 18 lipca 2017 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że niewypłacalność spółki wystąpiła w 2012 r. i miała trwały charakter. Spółka nie regulowała bowiem zobowiązań publicznoprawnych: 1) z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) za lata: 2012, 2013 i 2014, 2) z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) za okres: od lipca do grudnia 2012 r., od stycznia do czerwca 2013 r. oraz za wrzesień i grudzień 2013 r., za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2014 r. oraz za czerwiec 2015 r., jak również wobec innych wierzycieli, co organ pierwszej instancji szczegółowo opisał na stronach 15-16 decyzji.

W ocenie organu odwoławczego, skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Skarżący nie wskazał również majątku spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów zażalenia, uznając je za bezzasadne.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zarzucił naruszenie:

1) przepisu prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie, skutkujące orzeczeniem o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki pomimo braku formalnego stwierdzenia przez organ bezskuteczności egzekucji, co stanowi jedną z pozytywnych przesłanek solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oraz istnienia dobrej kondycji finansowej spółki na dzień, w którym skarżący został odwołany z funkcji prezesa zarządu spółki, co przemawia za spełnieniem się przesłanki braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki;

2) przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, tj.:

a) art. 123 o.p. w zw. z art. 181 i art. 188 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu wniosku dowodowego w postaci dowodu z przesłuchania strony na okoliczność istnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe i wyjaśnienia sytuacji majątkowej w jakiej znajdowała się spółka w 2012 i 2013 r., a tym samym wskazania okoliczności wyłączających zastosowanie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu - w konsekwencji niezgromadzenie kompletnego materiału dowodowego,

b) art. 122 o.p. w zw. z art. 181 o.p. i art. 188 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków na okoliczność istnienia mienia spółki i jego wysokości, a także dobrej kondycji finansowej spółki,

c) art. 122 o.p. w zw. z art. 181 o.p. i art. 188 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu wniosku dowodowego w postaci dowodów z zeznań prokurenta spółki T.M. na okoliczność braku faktycznego prowadzenia przez skarżącego bieżących spraw spółki i przekazywania skarżącemu mylnych informacji o stanie finansów spółki, na skutek czego skarżący bez swej winy nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki,

d) art. 122 o.p. w zw. z art. 181 o.p. i art. 188 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu wniosku dowodowego w postaci dowodu z opinii biegłego,

e) art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, która przybrała postać oceny dowolnej, a polegającej na błędzie w poczynieniu ustaleń faktycznych i znacznym przekroczeniu granic swobodnej oceny zebranego w toku postępowania materiału dowodowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uznaniu przez organ podatkowy, że egzekucja jest bezskuteczna poprzez brak możliwości ustalenia majątku spółki w nieprzeprowadzonym postępowaniu egzekucyjnym,

f) art. 120 o.p. w zw. z art. 6 § 1 u.p.e.a. poprzez zaniechanie ciążącego na organie obowiązku przeprowadzenia egzekucji wobec spółki przed orzekaniem o solidarnej odpowiedzialności skarżącego.

W ocenie skarżącego, organ błędnie zastosował art. 116 § 1 o.p., przyjmując, iż egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Postępowanie egzekucyjne nie zostało bowiem zakończone w stosunku do całości majątku spółki. Zostało umorzone przez organ egzekucyjny dopiero postanowieniem z dnia [...], co oznacza, że organ, wszczynając postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zaległości spółki postanowieniem z dnia [...], nie mógł mieć pewności co do częściowej lub całkowitej bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji był bowiem uprawniony dopiero po trzech miesiącach od wszczęcia postępowania. Co więcej, do dnia wydania decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nadal toczyło się postępowanie egzekucyjne wszczęte na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmujące swym zakresem obligacje C Sp. z o. o. (dalej "C") o wartości ok. [...] zł oraz samochód Toyota Land Cruiser, którego wartość może wynosić kilkadziesiąt tysięcy złotych. Jak wskazał organ odwoławczy obligacje C zostały zajęte dopiero w dniu [...] - tym samym na dzień wszczęcia postępowania nadal istniał majątek spółki o znacznej wartości, co pomijają organy podatkowe. Dlatego w ocenie skarżącego, nie została spełniona jedna z podstawowych przesłanek warunkująca zastosowanie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za długi spółki, tj. bezskuteczność egzekucji wobec jej majątku.

Odnosząc się do ustalonego przez organy podatkowe czasu, w którym spółka zobowiązana była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania układowego, skarżący podniósł, że organy nie ustaliły faktycznego charakteru zobowiązań ciążących na spółce z tytułu faktur wystawionych przez B - nie wykazały, czy były to płatności za jedną, czy za różne usługi, a w konsekwencji, czy mamy do czynienia z jednym lub dwoma odrębnymi zobowiązaniami. W ocenie skarżącego, nie można pominąć kwoty zobowiązań wobec B ([...] zł), która jest znikoma w porównaniu z obrotami spółki. Tym samym organ nie udowodnił w 100%, czy wobec spółki zachodziły przesłanki ogłoszenia upadłości. Co więcej, organ nie ustalił, czy w okresie w jakim doszło do nieuregulowania należności wobec B spółka faktycznie trwale nie wykonywała swoich zobowiązań, czy było to jedynie przejściowe wstrzymanie wypłat. Wedle wiedzy skarżącego, spółka na bieżąco regulowała swoje zobowiązania, a jeżeli występowały jakieś opóźniania, to miały one charakter przejściowy.

Skarżący podniósł, iż zaległości w podatku CIT i VAT zostały ustalone przez organy podatkowe w czasie, kiedy skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu spółki. W jego ocenie, organy nie powinny brać pod uwagę kwot wskazanych w decyzjach wymiarowych wydanych wobec spółki, a jedynie wysokość zobowiązań wynikających ze złożonych deklaracji i zeznań podatkowych, których nie kwestionowały.

Zdaniem skarżącego, w sprawie nie można mówić o jego winie, gdyż w 2013 r. skarżący dysponował dokumentami spółki, w tym fakturami zarówno kosztowymi jak i sprzedażowymi, a także sprawozdaniem finansowym spółki za 2012 r., z których według ówczesnej wiedzy skarżącego nie wynikało, by spółka znajdowała się w trudnej sytuacji finansowej, a niewielkie zaległości płatnicze wobec B w żaden sposób nie wpływały na jej kondycję finansową. Zgodnie z wiedzą skarżącego, majątek spółki pod koniec 2012 r. i na początku 2013 r. w zupełności pozwalał na uregulowanie zaległości - nie było więc podstaw do postawienia spółki w stan likwidacji. W czasie, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu wobec spółki nie toczyły się żadne kontrole lub postępowania podatkowe, które sugerowałyby ryzyko wystąpienia jakichkolwiek nieprawidłowości, czy też zaległości podatkowych. Skarżący podkreślił, iż kontrola podatkowa wobec spółki, w wyniku której stwierdzono nieprawidłowości, została wszczęta przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. dopiero w 2016 r., a zatem na długo po tym jak skarżący przestał pełnić funkcje zarządcze w spółce. W konsekwencji, skarżący nie miał ani wglądu w akta, ani możliwości uzyskania dokumentów, w tym dokumentów finansowych za kontrolowany okres, w oparciu o które mógłby bronić swojego stanowiska. Organ pierwszej instancji odmówił zaś udostępnienia takich dokumentów, wskazując, iż skarżący nie jest upoważniony do ich otrzymania, czy przeglądania, gdyż nie jest już członkiem zarządu spółki.

W ocenie skarżącego, przeprowadzenie wskazanych przez niego dowodów mogłoby się przyczynić do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, ustalenia sytuacji finansowej spółki w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, a w efekcie do wykazania, że nie było podstaw do złożenia wniosku o jej upadłość w określonym przez organy podatkowe terminie.

5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

W ocenie skarżącego, w sprawie nie wystąpiła przesłanka określona w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. z uwagi na brak formalnego stwierdzenia przez organ egzekucyjny bezskuteczności egzekucji wobec spółki oraz wystąpiła przesłanka egzeneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 b), gdyż skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Niezależnie, skarżący zarzucił organom naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na nieuzasadnionej odmowie przeprowadzenia zgłoszonych dowodów.

Podstawy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o.o. i akcyjnej określają przepisy rozdziału 15 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 107 § 1 o.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie.

Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4).

W myśl art. 108 § 1 o.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji.

Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) o.p.).

Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 (art. 108 § 2 pkt 3 o.p.).

W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a (art. 108 § 3 o.p., w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.).

Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (art. 108 § 4 o.p., w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.).

Z art. 116 § 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątki spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie zaś z art. 116 § 2 i § 4 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Przepis art. 116 § 1 o.p. statuuje przesłanki odpowiedzialności subsydiarnej osób trzecich. Pozytywne przesłanki odpowiedzialności osób trzecich to:

1) istnienie zaległości podatkowej podmiotu pierwotnie zobowiązanego (podatnika lub płatnika) z kręgu podmiotów wymienionych w art. 116 o.p.,

2) bezskuteczność egzekucji w całości lub w części,

3) pełnienie, w okresie wymagalności zobowiązania, funkcji członka zarządu.

Z kolei przesłankami uwalniającymi od odpowiedzialności osoby trzecie (przesłankami egzoneracyjnymi) są:

1) wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1 o.p.),

2) wskazanie mienia, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.).

W tym miejscu wyjaśnić należy, że rzeczą organów podatkowych jest wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki (art. 166 § 1 o.p.), okoliczności pełnienia przez osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i zobowiązanie to przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 o.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 o.p.). Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). "Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 ord. pod. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest to także sprzeczne z art. 187 § 1 ord. pod., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 ord. pod. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Jeżeli jednak organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego." (tak wyrok NSA z dnia 8 marca 2017 r. II FSK 807/17).

Analiza akt sprawy oraz zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji prowadzi do wniosku, że organy działały w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 o.p.), a ocena materiału dowodowego w żadnym wypadku nie była dowolna (art. 191 o.p.).

Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego spełnia wszelkie wymagania wskazane w art. 210 § 4 o.p. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Co istotne, organ odwoławczy odniósł się do zarzutów skarżącego.

W sprawie spełniony został niezbędny warunek do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego określony w art. 108 § 2 pkt 2 lit.a) oraz w art. 108 § 2 pkt 3 o.p. w związku z art. 108 § 3 o.p. Postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług i odsetki od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych zostało wszczęte z dniem doręczenia mu postanowienia wydanego w tej sprawie, tj. w dniu [...], czyli po doręczeniu spółce decyzji ostatecznej (określającej wysokość podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r.) oraz po wystawieniu w dniu [...] tytułu wykonawczego nr [...] na kwotę odsetek ([...] zł).

Również poza sporem jest, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki (jej prezesa) w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r. ( tj. odpowiednio 25 lutego i 25 marca 2013 r.) oraz termin płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2012 r. tj. 21 stycznia 2013 r. (20 stycznia 2013 r. przypadał w niedzielę). Został bowiem uchwałą Rady Nadzorczej spółki powołany na stanowisko Prezesa zarządu spółki w dniu [...] i odwołany z niego, również na mocy uchwały Rady Nadzorczej spółki, w dniu [...].

Z tego też względu należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że spełniona została przesłanka pozytywna orzeczenia odpowiedzialności skarżącego określona w art. 116 § 2 o.p.

Przechodząc do kolejnej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności skarżącego wyjaśnić przyjdzie, że samo pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p., do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela (zob. wyrok NSA z 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych https://orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Z kolei w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., I FSK 203/11, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeżeli egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, to za każdy dopuszczalny prawnie dowód w rozumieniu ww. uchwały, należało uznać tytuły wykonawcze i czynione na nich adnotacje o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach oraz o braku środków na rachunkach bankowych. O bezskuteczności egzekucji przesądzały czynności faktyczne podjęte i udokumentowane, a nie następne formalne stwierdzenie tych okoliczności.

Odwołując się do stanu faktycznego oraz akt sprawy, należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że prowadzona wobec spółki egzekucja (dotycząca zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług oraz odsetek) okazała się bezskuteczna. Organ pierwszej instancji, a zarazem organ egzekucyjny podjął czynności: zawiadomił o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych, zawiadomił o zajęciu praw z instrumentów finansowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub innym rachunku oraz wierzytelności z rachunku pieniężnego, zwrócił się ze zleceniem rekwizycyjnym do innych organów egzekucyjnych o wykonanie w ramach pomocy prawnej czynności egzekucyjnych wobec spółki. Z notatki sporządzonej przez poborcę skarbowego w dniu [...] wynika, że pod adresem: G., ul. [...] (pomieszczenia wydzierżawione przez spółkę) nikt nie przebywał od kilku miesięcy, a z notatki z dnia [...], że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. Organ egzekucyjny zwrócił się do G.S. (członka zarządu spółki) o udzielenie informacji o majątku spółki oraz złożył do Sądu Rejonowego w G. wniosek o nakazanie wyjawienia majątku spółki. Jednak okazało się, że ujawniony majątek spółki nie mógł być przedmiotem skutecznej egzekucji – akcje Firmy D zostały wykluczone z obrotu giełdowego w 2016 r. w związku z niezłożeniem przez spółkę raportu finansowego, obligacje C zostały zabezpieczone przez Prokuraturę Okręgową w G., a następnie zajęte przez organ egzekucyjny w toku egzekucji prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w wysokości [...].

W trakcie postępowania egzekucyjnego, prowadzonego od stycznia 2014 r. do października 2018 r. na podstawie tytułów egzekucyjnych wymienionych na stronie 6-7 decyzji organu pierwszej instancji, w tym w oparciu o tytuły egzekucyjne: nr [...] (dotyczy odsetek), nr [...] i [...] (dotyczą podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r.), udało się wyegzekwować jedynie niewielką część wierzytelności (w tym podatkowych) i ostatecznie postanowieniem z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. umorzył postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 u.p.e.a. Uzasadniając umorzenie postępowania egzekucyjnego, organ wskazał m.in., że brak jest jakichkolwiek znamion prowadzenia jej przez spółkę działalności gospodarczej, w tym na terenie nieruchomości przy ul. [...] w G., będącej własnością osoby fizycznej oraz że w toku postępowania nie ujawniono składników majątkowych mogących być przedmiotem skutecznej egzekucji. Akcje D zostały wycofane z obrotu giełdowego, rachunek w E nie wykazuje obrotów, obligacje C zostały zabezpieczone przez Prokuraturę, a po ich zwolnieniu zostaną zajęte w toku egzekucji prowadzonej nadal na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] (obejmującego należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r.) zaś pojazd Toyota Land Cruiser został wywieziony do Bułgarii, a wniosek o jego zajęcie został skierowany w oparciu o ww. tytuł egzekucyjny nr [...].

Zatem o bezskuteczności egzekucji świadczy nie tylko formalne postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, lecz także podjęcie przez organ czynności, które zostały udokumentowane. Nie jest tak, jak twierdzi skarżący, że egzekucja należności z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r. oraz z tytułu odsetek mogła być skutecznie prowadzona z obligacji C i samochodu Toyota Land Cruiser, skoro składniki te zostały zajęte na poczet należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. w kwocie ponad [...] zł, co organ egzekucyjny wyjaśnił w uzasadnieniu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Egzekucja z samochodu Toyota Land Cruiser prowadzona jest przez administrację bułgarską; z pisma z dnia 23 kwietnia 2019 r. wynika, iż na pytanie organu egzekucyjnego o status jego wniosku o zajęcie tego składnika, administracja bułgarska nie udzieliła odpowiedzi.

Umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki na podstawie m.in. tytułów egzekucyjnych, obejmujących przedmiotowe zaległości z tytułu podatku od towarów i usług oraz odsetek, nastąpiło przed wydaniem przez organ pierwszej instancji decyzji o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za te zaległości podatkowe spółki (decyzja z dnia [...], doręczona w dniu [...]). Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów zażalenia, słusznie podniósł, iż żaden przepis ordynacji podatkowej nie uzależnia wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej od uprzedniego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji.

Bez wątpienia zatem spełniona została kolejna pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w postaci bezskuteczności egzekucji z jej majątku (art. 116 § 1 o.p.), a zarzut naruszenia art. 116 § 1 o.p. oraz art. 120 o.p. w związku z art. 6 § 1 u.p.e.a. jest całkowicie bezzasadny.

W zakresie przesłanek egzoneracyjnych - wyłączających odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej, tj. w zakresie przesłanki właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, należy podnieść, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy – Ordynacja podatkowa, winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (m.in. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, ONSA i WSA 2009/6/103; wyrok NSA z dnia 21 listopada 2007 r., II FSK 1260/06). Wskazuje się także, że "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli.

Zgodnie z art. 10 u.p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

W świetle powyższego nie powinno budzić wątpliwości, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań oraz ilość wierzycieli. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn.

Bezsporne w sprawie jest, że skarżący nie złożył wniosku ogłoszenie upadłości spółki bądź o otwarcie postępowania układowego oraz że taki wniosek w ogóle nie został złożony. Organ, powołując się na art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 u.p.u.n. prawidłowo ustalił, kiedy spółka stała się niewypłacalna i kiedy zobowiązana była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Organy prawidłowo wskazały, że ostateczna data zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przypadała na dzień [...] i że w myśl. art. 11 ust. 1 u.p.u.n., spółka stała się niewypłacalna w dniem [...], tj. pierwszego dnia po upływie terminu płatności drugiego z kolei zobowiązania wobec B, którego nie uregulowała. Podkreślić w sprawie trzeba, iż wbrew twierdzeniom skarżącego, organ nie był zobowiązany ustalić okoliczności braku zapłaty zobowiązań wobec B. Jak już Sąd wyjaśnił, dla określenia stanu niewypłacalności nie mają znaczenia przyczyny nieregulowania zobowiązań oraz ich wysokość. Również stanowisko skarżącego, że brak zapłaty zobowiązań wobec B miało charakter jedynie przejściowy, nie zasługuje za aprobatę. Organy podatkowe bowiem wykazały, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa zarządu spółki, spółka trwale zaprzestała regulować swoje wymagalne zobowiązania – zobowiązania wobec B (z terminem płatności na [...] i [...]), zobowiązanie z tytułu: podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. oraz za styczeń i luty 2013 r., zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. Na dzień wydania przez organ pierwszej instancji decyzji, spółka posiadała wymagalne zobowiązania na łączną kwotę [...] zł.

W ocenie Sądu, brak jest podstaw do stwierdzenia, że niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez winy skarżącego. W orzecznictwie przyjmuje się, że przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. O przesłance "braku winy", o której mowa w art. 116 § 1 o.p., w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (zob. wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1545/16; z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 817/16; z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 38/16). Członek zarządu nie może skutecznie usprawiedliwiać się podziałem kompetencji pomiędzy członkami zarządu spółki, brakiem faktycznej wiedzy o sprawach finansowych spółki, czy stanem zdrowia, który nie uniemożliwiał faktyczne wykonywanie czynności (por. m.in. wyroki NSA z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3142/15, z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 2683/16). W orzecznictwie dotyczącym omawianej problematyki podkreśla się, że członek zarządu odpowiedzialny za prowadzenie spraw spółki, powinien orientować się w bieżącym stanie jej finansów. Winien mieć wiedzę co do sposobu jej funkcjonowania, zawieranych transakcji, a także kontrahentów spółki. Powinien być należycie zorientowany w sprawach podmiotu, którym zarządza, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych i do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności. Taka jest bowiem rola osób, którym powierzono prowadzenie spraw spółki. Ewentualny brak wiedzy lub też błędne działanie nie może uwalniać członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1125/17).

Poglądy te podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie.

Sąd zauważa, iż skarżący, wyrażając zgodę na pełnienie obowiązków członka zarządu spółki, powinien wiedzieć, że charakter prawny tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, lecz również zwiększony zakres odpowiedzialności. Pełnienie przez skarżącego funkcji Prezesa zarządu spółki było dobrowolne i wymagało jego zgody. Skarżący mógł zrezygnować w piastowanej funkcji w każdym czasie, jednak tego nie uczynił; został z niej odwołany uchwałą Rady Nadzorczej spółki w dniu [...]. W ocenie Sądu, w sprawie nie można stwierdzić, aby wystąpiły obiektywne okoliczności wyłączające winę skarżącego w braku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim czasie. To, że decyzja ostateczna została wydana w okresie, kiedy skarżący już nie piastował stanowiska członka zarządu spółki, jest dla kwestii jego odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości irrelewantna. Treść art. 116 § 2 o.p. nie budzi wątpliwości interpretacyjnych - odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Zgodnie zaś z art. 116 § 4 o.p., powyższy przepis stosuje się również do byłego członka zarządu. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż decyzja określająca zobowiązanie podatkowe ma charakter deklaratoryjny – potwierdza jedynie ich istnienie w prawidłowej wysokości, lecz nie zmienia określonego ustawowo terminu płatności podatku, pomimo wydania decyzji po tym terminie.

W ocenie Sądu, zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy zasadnie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów. Wprawdzie organ pierwszej instancji nie uczynił tego w wymaganej formie – nie wydał w tym przedmiocie postanowienia, lecz uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż stanowisko w tym zakresie wyczerpująco uzasadnił w wydanej decyzji, umożliwiając skarżącemu podniesienie adekwatnych zarzutów. Wnioski dowodowe zostały ponownie zgłoszone organowi odwoławczemu, który odmówił ich przeprowadzenia, co należycie uzasadnił w postanowieniu z dnia [...]. Mianowicie organ odwoławczy prawidłowo ocenił, iż wnioski dowodowe dotyczyły okoliczności stwierdzonych wystarczająco innymi dowodami. Odnosząc się do żądania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu finansów, dowodu z zeznań skarżącego i świadków, zasadnie podniósł, że zebrane dowody stanowią wystarczający materiał do ustalenia, czy zaistniała niewypłacalność spółki w rozumieniu art. 11 prawa u.p.u.n. Argumentował, iż w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy można ustalić w jakim okresie skarżący pełnił funkcje członka zarządu spółki, czy w tym czasie sytuacja finansowa spółki uzasadniała konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości oraz ocenić wystąpienie przesłanki bezskuteczności prowadzonej wobec spółki egzekucji.

Przeprowadzenie zaś dowodu z zeznań prokurenta spółki na okoliczność braku faktycznego prowadzenia przez skarżącego bieżących spraw spółki i przekazywania mu mylnych informacji o stanie jej finansów, na skutek czego skarżący bez swej winy nie zgłosił wniosku o upadłość spółki, nie mogło mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż to, że skarżący godził się z sytuacją w której nie zarządzał spółką, a czyniły to osoby spoza zarządu spółki, nie jest okolicznością mogącą uwolnić go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Przez wzgląd na powyższe, zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 188 o.p. są bezzasadne.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.