II FSK 2320/13 - Wyrok

Data orzeczenia	2015-12-02	
Data wpływu	2013-07-26	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Krzysztof Winiarski
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący sprawozdawca/
Zbigniew Romała	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 3030/12	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 74 poz 397; art. 15 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 4; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3030/12 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 2012 r. nr IPPB3/423-156/12-4/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3030/12, w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej: "spółką"), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzasadnieniu orzeczenia podano, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wyjaśniła, iż jest polską spółką kapitałową, polskim rezydentem dla celów podatkowych. W listopadzie 2011 r. otrzymała przedsiębiorstwo tytułem wkładu niepieniężnego od swojego wspólnika. W skład przedsiębiorstwa wchodzą m. in. grunty wraz z rozpoczętym projektem deweloperskim, przy czym inwestycja ma polegać na podziale nieruchomości, przygotowaniu i realizacji infrastruktury technicznej i wybudowaniu budynków, a następnie sprzedaży wydzielonych lokali mieszkalnych lub użytkowych. W związku z nabyciem przedsiębiorstwa spółka przejęła - na podstawie art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., zwanej dalej: "k.c.") - zobowiązania wspólnika z tytułu kredytu i pożyczek otrzymanych na cele nabycia gruntu oraz realizacji inwestycji deweloperskiej. Wartość przejmowanych zobowiązań została przy tym uwzględniona w kalkulacji wartości przedsiębiorstwa i zmniejszyła odpowiednio nominalną wartość udziałów wydawanych za przedsiębiorstwo. W konsekwencji przejęcia spółka będzie płacić należne z tytułu kredytu/pożyczek odsetki naliczone przed dniem aportu (tj. przed dniem przejęcia przez spółkę). Wydatki (w tym zapłacone odsetki) związane z realizowaną inwestycją nie były zaliczane przez wspólnika do kosztów uzyskania przychodów, gdyż wspólnik uznał, że są one kosztem bezpośrednio związanym ze sprzedażą w przyszłości lokali mieszkalnych lub użytkowych.

W związku z powyższym skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy spółka będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odsetki od kredytu/pożyczek naliczone przed datą aportu przedsiębiorstwa?

2. Czy ww. odsetki od przejętego kredytu/pożyczek naliczone do dnia aportu przedsiębiorstwa będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie uzyskania przychodu ze sprzedaży lokali, ewentualnie w dacie sprzedaży działek?

Ustosunkowując się do pytania nr 1 spółka podniosła, że spłata odsetek od kredytu/pożyczek będzie miała związek z przychodami osiąganymi przez spółkę, jak wymaga tego art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.p."). Po pierwsze kredyt/pożyczki zostały zaciągnięte na zakup gruntu, na którym jest realizowana inwestycja mieszkaniowa. Po drugie w wyniku nabycia przedsiębiorstwa (w tym gruntu) i przejęcia kredytu/pożyczek, spółka będzie uzyskiwać przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zatem odsetki od kredytu/pożyczek przejętego wraz z aportem przedsiębiorstwa, naliczone do dnia aportu i zapłacone przez spółkę/skapitalizowane po dniu aportu, będą stanowić dla niej koszt uzyskania przychodów.

Odnosząc się do pytania nr 2 skarżąca stwierdziła, że zapłacone lub skapitalizowane odsetki od kredytu/pożyczek (w tym odsetki naliczone do dnia otrzymania aportu) stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży lokali lub ewentualnie ze sprzedażą działek gruntu, po spełnieniu wymogów, o których mowa w art. 15 ust. 4, ust. 4b lub ust. 4c w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) albo pkt 11 u.p.d.o.p.

W interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Organ argumentował, że z uwagi na fakt, iż sporne odsetki zostały ujęte w bilansie aportowanego przedsiębiorstwa, to pomimo ich zapłaty przez spółkę (zgodnej z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 u.p.d.o.p.), nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż stanowią kapitał zakładowy spółki. Organ podkreślił, że wartość wkładów zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem kapitału spółki istniejącej nie jest zaliczana do przychodów spółki otrzymującej wkład (art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.). W ocenie organu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów i koszty z tym związane odnosić należy do konkretnego przysporzenia spółki. Tym przysporzeniem, z którym będą związane spłacane przez spółkę odsetki naliczone przed dniem przejęcia aportu, jest aport w postaci przedsiębiorstwa, który podwyższył kapitał zakładowy pokrywając nowe udziały w spółce, przy czym przysporzenie to nie stanowi przychodu podatkowego spółki.

Zatem spłata odsetek od kredytu i pożyczek związana jest ze ściśle określonym źródłem przychodów, którym jest zwiększenie kapitału poprzez wniesienie aportu rzeczowego. Odsetki te nie są zatem związane z ogólną działalnością spółki, lecz z pozyskanym przez nią przysporzeniem będącym w swej istocie zdarzeniem bilansowym pod postacią zwiększenia kapitału zakładowego. Skoro operacje polegające na wniesieniu do spółki wkładu w jakiejkolwiek formie (w tym wkładu niepieniężnego w postaci aportu stanowiącego przedsiębiorstwo) uznawane są za neutralne podatkowo, to i koszty związane z tym źródłem przychodów w postaci spłaty odsetek od kredytu i pożyczek zaciągniętych przez wspólnika wnoszącego aport, naliczonych przed dniem aportu, a przejętych na mocy umowy przez spółkę, nie mogą stanowić kosztu z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie stwierdził podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze do sądu administracyjnego spółka wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a także art. 2 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 14c w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., 749 ze zm.).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w motywach rozstrzygnięcia, nie podzielając zarzutów dotyczących naruszeń Konstytucji RP i Ordynacji podatkowej, stwierdził jednak, iż w sprawie doszło do uchybienia w zakresie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd zauważył, że jeżeli wykorzystanie przejętych przez spółkę aktywów, np. określonych składników majątkowych przynosi jej przychody, które są już jej przychodami, to również towarzyszące temu od momentu wniesienia aportu koszty, w tym również obejmujące obsługę przejętych zobowiązań, które pozwoliły na sfinansowanie tych aktywów, nie powinny być wykluczone z kosztów uzyskania przychodów tylko dlatego, że zdarzenia gospodarcze, z których one wynikają, miały miejsce jeszcze przed wniesieniem aportu. Mimo iż przejęte przez skarżącą zobowiązania mają swe źródło w stosunkach prawnych zawartych przez spółkę wnoszącą aport, a przejęcie przez spółkę tych zobowiązań nastąpiło w ramach konstrukcji szeroko rozumianego prawa cywilnego, to odnoszące się do nich koszty z tytułu spłaty odsetek dotyczą już działalności spółki i w związku z jej działalnością powinny być rozpatrywane w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd przyjął zatem, że w sytuacji, gdy określony wydatek towarzyszący działalności gospodarczej ze swej istoty i z racji rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie podatkowej jest kosztem podatkowym (zapłata odsetek od kredytu) i gdyby nie wniesienie aportu byłby ze względu na wykazywanie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą kosztem uzyskania przychodu, to takim kosztem powinien pozostać również u obejmującego aport (spółki), gdyż analogiczny jest także u niej związek pomiędzy takim kosztem a przychodami (prowadzoną działalnością) i fakt, że dana operacja gospodarcza rodząca zobowiązanie podjęta została jeszcze przez zbywcę, sam w sobie, nie powinien mieć charakteru rozstrzygającego.

Na poparcie prezentowanego stanowiska Sąd powołał zasadę kontynuacji kosztów uzyskania przychodów potwierdzoną wprowadzonym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p.

W świetle powyższych uwag Sąd zgodził się z twierdzeniem skarżącej, że wydatki na spłatę zobowiązań przejętych w związku z aportem nie mogą być uznane za związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, gdyż są bezpośrednio związane z przychodami uzyskiwanymi z prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, a przejęcie zobowiązań i w rezultacie spłata odsetek od kredytów i pożyczek nie jest konieczna do podwyższenia kapitału zakładowego.

Końcowo Sąd zwrócił uwagę, że pogląd prezentowany przez Ministra Finansów nie może zostać zaakceptowany, gdyż prowadziłby do sytuacji, w której następstwem wniesienia aportem przedsiębiorstwa byłoby zaniknięcie określonych kosztów uzyskania przychodów, pomimo poniesionych, niezbędnych wydatków. Wydatki te nie mogłyby być bowiem kosztem u podmiotu obejmującego aport, a tym bardziej u wnoszącego aport.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a.") polegające na:

- błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niezasadne uznanie, że odsetki od kredytu oraz pożyczek przejętych w związku z aportem przedsiębiorstwa, naliczone do dnia aportu, zapłacone przez spółkę i skapitalizowane po dniu aportu stanowią koszt uzyskania przychodu. Sąd doszedł do błędnego przekonania, iż odsetki spłacone od przejętego kredytu i pożyczek są bezpośrednio związane z przychodami uzyskiwanymi z prowadzonej działalności gospodarczej w oparciu o przejęte przedsiębiorstwo;

- błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że wydatki na spłatę zobowiązań przejętych w związku z aportem dokonanym w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku spółki, nie mogą być uznane za związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, gdyż są związane z ogólną działalnością podatnika.

W odpowiedzi spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie zwrócenia uwagi wymaga, że w niniejszej sprawie na indywidualny wniosek zainteresowanego (spółki) Minister Finansów wydał interpretację indywidualną w oparciu o przepisy art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej. W tym kontekście należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

Zgodnie z przedstawionymi uwagami należało stwierdzić, iż Naczelny Sąd Administracyjny mógł – uwzględniając stan faktyczny przedstawiony we wniosku - odnieść się wyłącznie do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym odsetki od kredytu oraz pożyczek przejętych w związku z aportem przedsiębiorstwa, naliczone do dnia aportu, zapłacone przez spółkę i skapitalizowane po dniu aportu stanowią koszt uzyskania przychodu,

- art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy, przez wadliwe przyjęcie, iż wydatki na spłatę zobowiązań przejętych w związku z aportem, nie mogą być uznane za związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, gdyż związane są z ogólną działalnością podatnika.

Zastosowanie prawa materialnego odnosiło się do stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę w złożonym wniosku o wydanie interpretacji. Zgodnie z tym co przyjął Sąd pierwszej instancji, istota sporu sprowadzała się do stwierdzenia, czy skarżąca będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych w przyszłości wydatki z tytułu spłaty odsetek od kredytu (pożyczek) naliczonych przed datą wniesienia do spółki przedsiębiorstwa.

Definiując sporne zagadnienie Sąd pierwszej instancji (str. 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) podkreślił, że w analizowanym przypadku wprawdzie przejęte przez spółkę zobowiązania mają swe źródło w stosunkach prawnych zawartych przez wnoszącego aport, a przejęcie przez nią tych zobowiązań nastąpiło w ramach konstrukcji szeroko rozumianego prawa cywilnego, niemniej jednak, odnoszące się do nich koszty z tytułu spłaty odsetek, dotyczą już działalności tej spółki i w związku z jej działalnością powinny być rozpatrywane w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Na tym tle za prawidłowe i znajdujące oparcie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należało uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że ponoszone przez spółkę wydatki z tytułu spłaty odsetek od kredytu naliczone przed datą wniesionego aportem do spółki przedsiębiorstwa, co do zasady nie podlegają wykluczeniu według kryteriów określonych w tym przepisie. Za odmienną oceną, prezentowaną w toku całego postępowania przez organ administracji, wskazującą na brak podstaw do uznania tego rodzaju wydatków ponoszonych przez spółkę za koszt uzyskania przychodów nie mogło przemawiać wyłącznie to, że wywodzą się one ze zdarzeń prawnych mających miejsce u wnoszącego aport. Jak trafnie to zauważył Sąd pierwszej instancji takie rozumienie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., prowadziło do nie zasługującego na akceptacje wniosku, że następstwem wniesienia aportem przedsiębiorstwa byłoby zaniknięcie określonych kosztów uzyskania przychodów, pomimo ponoszenia, niezbędnych wydatków związanych z istniejącymi zobowiązaniami.

Prawidłowo też wskazał Sąd pierwszej instancji, że zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis ten pozostaje w ścisłym powiązaniu z art. 7 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Zgodnie z kolei z tymi przepisami przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei art. 7 ust. 2 wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem jest (z zastrzeżeniem art. 10 i 11) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Zastrzeżenia zawarte w tym przepisie (art. 10 i 11) dopuszczające, w niektórych przypadkach opodatkowanie przychodu oraz wprowadzające szczególne zasady opodatkowania przedsiębiorstw powiązanych, nie odnoszą się do stanu faktycznego przedstawionego w rozpoznawanej sprawie. Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy należy przyjmować zatem, że podstawę opodatkowania stanowić będzie dochód spółki stanowiący, zgodnie z przywołanymi przepisami, nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2).

Stosownie do przywołanej już treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., za koszty uzyskania przychodu należy zatem, uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 ustawy - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. na potrzeby rozpoznawanej sprawy do takich samych prawidłowych wniosków doszedł Sąd pierwszej instancji.

Stanowisko takie w odniesieniu do spłaty odsetek od kredytu zaciągniętego przez wniesioną jako wkład niepieniężny zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz do zrealizowanych różnic kursowych wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 613/11 oraz w wyroku z dnia 13 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2039/13, wskazując, że przejęte zobowiązania mają wprawdzie swe źródło w stosunkach prawnych zawartych przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, a przejęcie tych zobowiązań nastąpiło w ramach konstrukcji szeroko rozumianego prawa cywilnego, niemniej odnoszące się do nich koszty dotyczą już działalności podmiotu, do którego wspomniany wkład wniesiono i powinny być rozpatrywane w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z działalnością tego podmiotu. Odmienny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w serii wyroków z dnia 4 listopada 2014 r. (II FSK 2557, 2558 i 3079/12), opierając się na konstatacji, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują sukcesji podatkowej w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p. przewiduje jedynie kontynuację wyceny składników majątku nabytego w drodze aportu, nie kreując jednak zasady kontynuacji kosztów.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną zapatrywania wyrażonego w tych ostatnich z wymienionych wyroków nie podziela, ponieważ pomija ono okoliczność, że w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzą także zobowiązania, a zatem w wypadku, gdy przedmiot wkładu niepieniężnego stanowi przedsiębiorstwo, w skład przedmiotu wkładu wchodzą także zobowiązania funkcjonalnie związane z tym przedsiębiorstwem. Z kolei art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p. określa jedynie zasady ustalania wartości poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład stanowiącego przedmiot wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, zakresem normowania nie obejmuje więc kwestii kontynuacji kosztów, zarówno w aspekcie pozytywnym, jak i negatywnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się natomiast z kierunkiem rozumowania przedstawionym w dwóch pierwszych z wymienionych wyroków (z dnia 23 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 613/11 i z dnia 13 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2039/13), przede wszystkim dlatego, że przejęte zobowiązania i wynikające z ich wykonywania koszty dotyczą już działalności podmiotu, do którego wkład w postaci przedsiębiorstwa wniesiono; powinny one być zatem rozpatrywane w kontekście spełnienia wymogów określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do podmiotu, do którego taki wkład wniesiono.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy trzeba wskazać, że spółka w formie wkładu niepieniężnego nabyła przedsiębiorstwo, a zatem nabyła także zobowiązania przypisane do tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jeżeli zobowiązania te spełniają określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kryterium celowości, od dnia ich nabycia stanowią koszty uzyskania przychodów skarżącej. Możliwości rozpoznania kosztów nie należy wiązać z sukcesją podatkową, gdyż taka w opisywanym przypadku nie występuje, tylko z nabyciem przedmiotu wkładu niepieniężnego, w skład którego z mocy prawa wchodzą także zobowiązania. Nie można też przyjąć, że pomiędzy spłatą przejętych zobowiązań a możliwością uzyskania przychodów przez skarżącą nie zachodzi związek przyczynowy, skoro zobowiązania te powstały w następstwie zaciągnięcia i wydatkowania kredytu między innymi na zakup gruntów i sfinansowania nakładów na infrastrukturę na zakupionym gruncie, które służyć mają spółce w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i co najmniej mogą przyczyniać się do powstania przychodów.

Z powyższych względów za niezasadny należy więc uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Bezpodstawna pozostaje bowiem odmowa jego zastosowania do odsetek od kredytu zaciągniętego na cele prowadzenia działalności gospodarczej, przejętego przez skarżącą w następstwie wniesienia do niej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, zapłaconych po dacie aportu i w konsekwencji uznanie, że nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów skarżącej, podczas gdy wymieniony przepis do tego typu wydatków może mieć zastosowanie, o ile zostanie wykazane, że wydatki te ponoszone są w celu uzyskania przychodów, względnie zachowania albo zabezpieczenia jego źródła.

Błędne jest zatem upatrywanie przejętych zobowiązań jako związanych wyłącznie z wniesionym aportem i podwyższeniem kapitału zakładowego i w konsekwencji ich zakwalifikowanie zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p Wymienione wydatki od momentu wniesienia tego wkładu dotyczą już bowiem działalności podmiotu, do którego wspomniany wkład wniesiono i winny być oceniane jako czynnik wpływający na uzyskanie przychodów przez ten podmiot.

Innymi słowy, jeśli wniesiony majątek służy osiągnięciu przychodu skarżącej, to również powstające po dniu aportu koszty, związane z obsługą przejętych zobowiązań powinny, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowić koszt podatkowy uzyskanych przez skarżącą przychodów.

Mając na uwadze wszystkie przytoczone okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przed doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).