Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2026 r. sprawy ze skargi [...] O. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2025 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.146.2025.1.RST UNP: 2562743 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Przedmiot kontroli Sądu stanowiła interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Dyrektor", "organ interpretacyjny") w dniu 17 kwietnia 2025 r. o nr 0114-KDIP102.4012.146.2025.1.RST UNP: 2562743 na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 – dalej: "o.p.") oraz powołanych w niej przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm. – dalej: "u.p.t.u." ) na wniosek F (dalej: "Wnioskodawczyni", "skarżąca", "strona") w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej również jako: "p.t.u.").

Stan sprawy:

Strona reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika we wniosku z 14 marca 2025 r. zwróciła się do DKIS o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej sposobu opodatkowania p.t.u. oraz ustalenia miejsca świadczenia w przypadku sprzedaży kart SIM bez pakietów danych (karty bez doładowań), kart SIM/eSIM z pakietem danych umożliwiających korzystanie z Internetu (karty doładowane), oraz z pakietów danych do kart SIM/eSIM (same doładowania) umożliwiające korzystanie Internetu i/lub jednostki taryfowe do wykorzystania na usługi telekomunikacyjnego.

Wnioskodawczyni ubiegając się o interpretację indywidualną przedstawiła następujący opis stanu faktycznego.

Prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną na terytorium Ukrainy. Nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej na Ukrainie, Wnioskodawczyni świadczy usługi m.in. na rzecz klientów z Polski, zarówno będących podatnikami, jak i niebędących podatnikami. Zwrot "m.in." oznacza przy tym, że wśród klientów mogą wystąpić również osoby posiadające miejsce siedziby działalności gospodarczej/stałe miejsce zamieszkania na terytorium innych krajów Unii Europejskiej niż Polska. Tym samym, usługi Wnioskodawczyni są kierowane do klientów z Polski i klientów z innych państw członkowskich UE, zarówno będących podatnikami, jak i niebędących podatnikami.

Do wyżej wspomnianych usług, należy zaliczyć:

1) sprzedaż samych kart SIM i eSIM, tj. bez jakiegokolwiek doładowania (puste karty),

2) sprzedaż kart już doładowanych pakietem danych umożliwiającym korzystanie z Internetu i/lub jednostkami taryfowymi do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne świadczone przez operatora (tzw. pre-paid),

3) sprzedaż samych doładowań (co wymaga posiadania przez klienta karty SIM/eSIM zakupionej od Wnioskodawczyni lub u innych podmiotów).

W odniesieniu do sprzedaży samych kart bez doładowań – Wnioskodawczyni wyjaśniła, że ma to na celu umożliwienie klientom używania infrastruktury danego operatora i pozwala na korzystanie ze świadczonych przez niego usług telekomunikacyjnych. Sprzedaż ta jest więc ściśle związana ze świadczeniem usług (telekomunikacyjnych), ponieważ bez posiadania karty skorzystanie z nich byłoby niemożliwe. Karta zarówno SIM, jak i eSIM, stanowi nośnik pozwalający na korzystanie z usług operatora sieci komórkowej i dopiero w połączeniu z doładowaniem posiada wartość użytkową dla nabywcy.

Wnioskodawczyni nie jest operatorem telefonii komórkowej, a jedynie odsprzedaje karty SIM/eSIM i/lub wskazane doładowania.

Świadczenie usług wskazanych w punktach 1-3 jest realizowane poprzez karty SIM/eSIM posiadające unikalny numer MCC. Numer MCC (ang. Mobile Country Code) jest kodem kraju używanym w sieciach telefonii komórkowej, w związku z czym identyfikuje dany kraj, w którym działa sieć. Wnioskodawczyni do sprzedaży ww. usług korzysta m.in. z polskiego zewnętrznego kanału dystrybucyjnego, tj. internetowej platformy sprzedażowej (na ten moment Allegro). Tym samym, Wnioskodawczyni dokonuje sprzedaży poza Ukrainę.

Wątpliwości Wnioskodawczyni w związku ze świadczeniem usług wskazanych w punktach 1-3, budziła kwestia klasyfikacji jako świadczeń, a w związku z tym miejsca ich świadczenia i opodatkowania p.t.u. jednak tylko w odniesieniu do sprzedaży na rzecz klientów niebędących podatnikami.

W tak przedstawionym stanie faktycznym strona zwróciła się z czterema pytaniami:

1) Czy dokonywana przez Wnioskodawczynię sprzedaż samych kart SIM i eSIM, tj. bez jakiegokolwiek doładowania na rzecz klientów niebędących podatnikami podlega opodatkowaniu p.t.u.?

2) Czy dokonywana przez Wnioskodawczynię sprzedaż kart już doładowanych pakietem danych umożliwiającym korzystanie z Internetu i/lub jednostkami taryfowymi do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne świadczone przez operatora (tzw. pre-paid) na rzecz klientów niebędących podatnikami podlega opodatkowaniu p.t.u.?

3) Czy sprzedaż przez Wnioskodawczynię samych doładowań na rzecz klientów niebędących podatnikami podlega opodatkowaniu p.t.u.?

4) Jak należy ustalić miejsce świadczenia w przypadku uznania, iż transakcje wskazane w pytaniach 1-3 podlegają opodatkowaniu p.t.u.?

Strona w zakresie pytania nr 1 przedstawiła własne stanowisko, w myśl którego dokonywana przez nią sprzedaż kart SIM i e-SIM bez jakiegokolwiek doładowania na rzecz klientów niebędących podatnikami stanowi usługę telekomunikacyjną, o której mowa w art. 2 pkt 25a u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu.

Odnośnie pytana nr 2 zdaniem Wnioskodawczyni dokonywana przez nią sprzedaż kart już doładowanych na rzecz klientów niebędących podatnikami nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ karty już doładowane stanowią bon różnego przeznaczenia, o którym mowa w art. 2 pkt 44 u.p.t.u.

Jeżeli chodzi pytanie nr 3 to, zdaniem Wnioskodawczyni, dokonywana przez nią sprzedaż doładowań na rzecz klientów niebędących podatnikami nie podlega opodatkowaniu p.t.u., ponieważ doładowania stanowią bon różnego przeznaczenia, o którym mowa w art. 2 pkt 44 u.p.t.u.

W związku z pytaniem 4, miejscem świadczenia przez Wnioskodawczynię usług sprzedaży kart bez doładowań na rzecz klientów niebędących podatnikami, będzie miejsce, w którym klienci zamierzają korzystać z kart SIM/e-SIM wyznaczane co do zasady kodem MCC. Z kolei w przypadku kart już doładowanych i samych doładowań, miejsce świadczenia ustala się analogicznie, jednak w przypadku Wnioskodawczyni jako dokonującej jedynie transferu bonu różnego przeznaczenia, transakcje nie podlegają opodatkowaniu p.t.u. Kwestia opodatkowania p.t.u. w tych przypadkach dotyczy więc operatora telefonii komórkowej, który dopiero w związku z realizacją usługi będzie musiał rozliczyć podatek.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 1 strona wskazała, że na postawie art. 5 ust. 1 u.p.t.u., co do zasady opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 25a u.p.t.u., przez usługi telekomunikacyjne rozumie się usługi dotyczące transmisji, emisji i odbioru sygnałów, tekstów, obrazów i dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych, w tym związane z nimi przeniesienie lub cesję praw do użytkowania środków dla zapewniania takiej transmisji, emisji i odbioru, wraz z zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci informacyjnych, z uwzględnieniem art. 6a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.; zwanego dalej "rozporządzeniem 282/2011").

Powyższy przepis stanowi implementację art. 24 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L z 2006 r. Nr 347 s. 1 ze zm.; dalej jako "Dyrektywa VAT"), zgodnie z którym, usługi telekomunikacyjne oznaczają usługi dotyczące transmisji, emisji i odbioru sygnałów, tekstów, obrazów i dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych, w tym związane z nimi przeniesienie lub cesja praw do użytkowania środków dla zapewniania takiej transmisji, emisji i odbioru, wraz z zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci informacyjnych.

Jednocześnie zgodnie z art. 6a ust. 1 Rozporządzenia 282/2011, usługi telekomunikacyjne w rozumieniu art. 24 ust. 2 Dyrektywy VAT obejmują w szczególności następujące usługi:

a. usługi telefonii stacjonarnej i komórkowej służące do przesyłania i przełączania komunikacji głosowej, danych i obrazu, łącznie z usługami telefonicznymi obejmującymi element obrazu, nazywane inaczej usługami wideotelefonicznymi;

b. usługi telefoniczne świadczone przez internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP);

c. poczta głosowa, oczekiwanie na połączenie, przekazywanie połączenia, identyfikacja dzwoniącego, telekonferencja i inne usługi obsługiwania połączeń;

d. usługi przywoływania;

e. usługi »audiotekst«;

f. faks, telegraf i teleks;

g. dostęp do internetu i stron World Wide Web;

h. prywatne połączenia sieciowe oddające łącza telekomunikacyjne do wyłącznego użytku usługobiorcy.

Pojęcie usługi telekomunikacyjnej rozumiane jest szeroko i usługa ta obejmuje nie tylko transmisję sygnałów i dźwięków jako taką, lecz również wszystkie usługi "polegające" na takiej transmisji oraz odnośne przeniesienie praw do używania środków dla zapewnienia takiej transmisji. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 3 maja 2012 r. w sprawie C-520/10 Lebara Ltd

przeciwko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs.

W świetle definicji z art. 2 pkt 25a u.p.t.u., za usługę telekomunikacyjną należy uznawać także przeniesienie lub cesję praw do użytkowania środków zapewniającą transmisję informacji.

W ocenie Wnioskodawczyni, tak szeroka definicja usługi telekomunikacyjnej pozwala na przyjęcie, że usługi te mogą obejmować także sprzedaż samych kart SIM/eSIM, które pozwalają klientom na korzystanie ze środków (infrastruktury) zapewniających transmisję. W istocie, sprzedaż kart stanowi przeniesienie praw do użytkowania tego rodzaju infrastruktury. Bazując na orzeczeniu w sprawie C-520/10 ws Lebara, Minister Finansów w interpretacji z dnia 23 listopada 2015 r. o sygn. PT8.8101.255.2015, wskazał następująco: "(...) należy uznać, że na kolejnych etapach

dystrybucji, pomiędzy stronami kolejnych umów sprzedaży kart telefonicznych również dochodzi do świadczenia tych usług. Niezależnie od miejsca podmiotu w łańcuchu dystrybucji usług telekomunikacyjnych obowiązują te same zasady rozliczania tych usług. Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku sprzedaży innych jednostek uprawniających do korzystania z usług telekomunikacyjnych w systemie przedpłaconym, w tym EJD, których to transakcji dokonuje Wnioskodawca. Dla celów p.t.u. należy zatem przyjąć, że Wnioskodawca sam nabył tę usługę od operatorów komórkowych lub pośredników, a następnie sam wyświadczył czy wyświadczy ją na rzecz kontrahenta - Akceptanta".

Stąd też, zdaniem Wnioskodawczyni, nawet jeśli nie pełni samodzielnie roli operatora telefonii komórkowej, lecz działa w charakterze podmiotu nabywającego usługi od operatorów i dokonującego ich dalszej odsprzedaży na rzecz klientów, to zasadne jest uznanie usług sprzedaży kart SIM i e-SIM bez jakiegokolwiek doładowania za usługi telekomunikacyjne w rozumieniu art. 2 pkt 25a u.p.t.u., podlegające opodatkowaniu.

Dodatkowo, uznanie sprzedaży kart bez doładowań za usługę telekomunikacyjną wynika między innymi z interpretacji indywidualnej z 27 lipca 2023 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.221.2023.2.RD. Dyrektor potwierdził, w niej że "(...) w sytuacji świadczenia usług, w związku z którymi następuje wydanie pewnych towarów które same w sobie nie mają wartości użytkowej, czynności takie w całości kwalifikowane być powinny jako świadczenie usług. Należy więc stwierdzić, że sprzedaż samych kart SIM bez doładowania będzie wpisywało się w zakres świadczenia usług telekomunikacyjnych"

Analogicznie należy wskazać w odniesieniu do eSIM, ponieważ choć jest to wirtualna karta SIM, to dane urządzenie (telefon komórkowy) łączy się poprzez eSIM z siecią komórkową tak, jakby była w nim umieszczona fizyczna karta.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że sprzedaż kart SIM i e-SIM bez jakiegokolwiek doładowania na rzecz klientów niebędących podatnikami, stanowi usługę telekomunikacyjną, o której mowa w art. 2 pkt 25a u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu VAT.

W zakresie pytania nr 2 Wnioskodawczyni wskazała, że karty już doładowane stanowią bon różnego przeznaczenia, o którym mowa w art. 2 pkt 44 u.p.t.u. Zgodnie z art. 2 pkt 41 u.p.t.u., ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o bonie, rozumie się przez to instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.

W myśl art. 2 pkt 42 u.p.t.u., przez emisję bonu rozumie się pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu. Stosownie do art. 2 pkt 43 u.p.t.u., przez bon jednego przeznaczenia rozumie się bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu.

Z kolei art. 2 pkt 44 u.p.t.u. wskazuje, że przez bon różnego przeznaczenia rozumie się bon inny niż bon jednego przeznaczenia. Dodatkowo, zgodnie z art. 2 pkt 45 u.p.t.u., przez transfer bonu rozumie się emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji.

Strona zauważyła, że bony różnego przeznaczenia (MPV) zostały zdefiniowane przez definicję negatywną, jako bony które nie posiadają cech bonów jednego przeznaczenia (SPV). Wnioskodawczyni jest zdania, że w związku z brakiem posiadania cech bonu SPV, należy uznać sprzedaż kart już doładowanych oraz samych doładowań za transfer bonów różnego przeznaczenia.

Za bony SPV będą uznane tylko bony, w przypadku których w momencie ich emisji wiadomo już, w jakim państwie należy odprowadzić podatek należny z tytułu dostawy towarów/świadczenia usług, których dotyczy bon, wiadomo też, jaka jest kwota należnego podatku. W sytuacji, gdy któraś z tych informacji nie jest znana, wówczas taki bon nie spełnia definicji bonu SPV i powinien zostać uznany za bon MPV.

Wnioskodawczyni powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 238/20 (orzeczenie prawomocne). Sąd wobec doładowań do telefonów komórkowych GSM, wskazał, iż "(...) trzeba zauważyć, że doładowania te uprawniają ich nabywcę do skorzystania z określonej usługi, zatem stanowią one instrument jakim są bony w rozumieniu art. 2 pkt 41 u.p.t.u. Przy czym jest to bon dotyczący usługi, której miejsce świadczenia, w chwili jego emisji jest nieznane. Wynika to z faktu, że w momencie emisji bonu nie jest znany status końcowego klienta. Nie wiadomo, czy będzie to podatnik, czy podmiot nie będący podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, ani też nie wiadomo, gdzie będzie znajdowała się siedziba/stałe miejsce prowadzenia działalności/miejsce zamieszkania klienta końcowego. Zatem nie można, w momencie emisji bonu, określić miejsca świadczenia usługi, czyli realizacji bonu, a tym samym nie jest możliwe określenie miejsca opodatkowania usługi oraz tego, czy wystąpi podatek należny na terytorium kraju".

Wnioskodawczyni uważa, że analogicznie jest w przypadku transferu bonów w jej przypadku. Przede wszystkim, jak wskazano w treści wniosku, Wnioskodawczyni nie jest operatorem telefonii komórkowej, a jedynie odsprzedaje karty już doładowane. W dodatku do sprzedaży ww. usług korzysta z zewnętrznego kanału dystrybucyjnego (na ten moment Allegro), gdzie nabywcami mogą być zarówno podatnicy, jak i osoby niebędące podatnikami. Bony MPV charakteryzują się natomiast tym, że w momencie emisji nie można ustalić miejsca opodatkowania lub nie jest znana kwota VAT należnego.

Wnioskodawczyni nie dokonuje u operatorów telefonii konkretnych zamówień na dane karty i/lub doładowania po uprzednim zgłoszeniu od zainteresowanych klientów. Operator na moment emisji nie zna zatem informacji, o których mowa w art. 2 pkt 43 u.p.t.u., tj. miejsca opodatkowania i/lub kwoty podatku VAT należnego.

Strona zwróciła uwagę, że taka kwalifikacja kart z doładowaniem wynika również z interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2023 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.221.2023.2.RD. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ocenił, że "(...) w opisanym przez Pana zdarzeniu przyszłym dotyczącym sprzedaży przez Spółkę kart SIM już doładowanych pakietem danych umożliwiającym korzystanie z Internetu i/lub jednostkami taryfowymi do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne świadczone przez Operatora (tzw. pre-paid), samych doładowań do kart SIM zawierających pakiety danych umożliwiających korzystanie z Internetu) lub jednostki taryfowe do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne świadczone przez Operatora mamy do czynienia z bonem różnego przeznaczenia".

Wnioskodawczyni jest zdania, że uznanie, iż karty już doładowane stanowią bon różnego przeznaczenia, o którym mowa w art. 2 pkt 44 u.p.t.u., jest zasadne, a dokonywany przez nią transfer bonu różnego przeznaczenia nie podlega opodatkowaniu p.t.u.

Nawiązując do pytania nr 3 tak jak w punkcie 2, Wnioskodawczyni uważa analogicznie w odniesieniu do sprzedaży samych doładowań, że stanowią bony różnego przeznaczenia zgodnie z art. 2 pkt 44 u.p.t.u. Taka kwalifikacja wynika z przedstawionego już uzasadnienia Wnioskodawczyni do pytania nr 2, a w tym – ze wspomnianej już interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2023 r. o sygn. 0114-KDIP1- 2.4012.221.2023.2.RD (w tym cytowanego już uprzednio fragmentu).

O kwalifikacji samych doładowań jako bonów różnego przeznaczenia wypowiedział się też m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 238/20 (orzeczenie prawomocne). Z cytowanego w uzasadnieniu do pytania 2 fragmentu orzeczenia, wynika również brak opodatkowania p.t.u. po stronie Wnioskodawczyni dokonywanego przez nią transferu bonu różnego przeznaczenia. Przytaczając ponownie: "(...) w momencie emisji bonu nie jest znany status końcowego klienta. Nie wiadomo, czy będzie to podatnik, czy podmiot nie będący podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, ani też nie wiadomo, gdzie będzie znajdowała się siedziba/stałe miejsce prowadzenia działalności/miejsce zamieszkania klienta końcowego. Zatem zdaniem strony nie można, w momencie emisji bonu, określić miejsca świadczenia usługi, czyli realizacji bonu, a tym samym nie jest możliwe określenie miejsca opodatkowania usługi oraz tego, czy wystąpi podatek należny na terytorium kraju".

Z uwagi więc na negatywne ujęcie definicyjne bonu różnego przeznaczenia (tu: inny niż bon jednego przeznaczenia), Wnioskodawczyni uważa, że za taki należy uznać sprzedawane doładowanie, ponieważ nie zostały spełnione przesłanki uznania za bon SPV, o którym mowa w art. 2 pkt 43 u.p.t.u. Wnioskodawczyni stoi więc na stanowisku, iż dokonywana przez nią sprzedaż doładowań na rzecz klientów niebędących podatnikami nie podlega opodatkowaniu p.t.u., ponieważ doładowania stanowią bon różnego przeznaczenia, o którym mowa w art. 2 pkt 44 UPTU, a Wnioskodawczyni dokonuje jedynie jego transferu przed faktycznym świadczeniem usług przez operatora telefonii komórkowej w zamian za wskazany bon, a do opodatkowania bonów MPV dochodzi w momencie ich realizacji.

W zakresie pytania nr 4 strona argumentowała, że skoro na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, to z uwagi na zasadę terytorialności, istotnym dla prawidłowego rozliczenia p.t.u. jest określenie miejsca świadczenia danej usługi.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a u.p.t.u. zawarta została w art. 28c ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Zgodnie z art. 28k u.p.t.u., miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Art. 28k u.p.t.u. stanowi implementację art. 58 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia następujących usług na rzecz osób niebędących podatnikami jest miejsce, w którym osoba taka ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu:

a. usługi telekomunikacyjne;

b. usługi nadawcze radiowe i telewizyjne;

c. usługi świadczone drogą elektroniczną, w szczególności usługi, o których mowa w załączniku II.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 5a u.p.t.u., przez państwo członkowskie konsumpcji rozumie się państwo członkowskie, w odniesieniu, do którego zgodnie z art. 28k przyjmuje się, że na jego terytorium ma miejsce świadczenie usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych.

Art. 12 rozporządzenia 282/2011 wskazuje, że "stałe miejsce zamieszkania" osoby fizycznej, będącej podatnikiem lub nie, oznacza adres figurujący w krajowej ewidencji ludności lub innym podobnym rejestrze lub adres wskazany przez tę osobę odpowiednim organom podatkowym, chyba że istnieją dowody wskazujące na to, że ten adres nie odzwierciedla rzeczywistości.

Natomiast na podstawie art. 13 rozporządzenia 282/2011, "zwykłe miejsce pobytu" osoby fizycznej, będącej podatnikiem lub nie, o którym mowa w Dyrektywie VAT, oznacza miejsce, w którym ta osoba fizyczna zazwyczaj mieszka ze względu na powiązania osobiste i zawodowe.

Jednocześnie zgodnie z art. 24b rozporządzenia 282/2011 do celów stosowania art. 58 dyrektywy 2006/112/WE w przypadku świadczenia na rzecz osoby niebędącej podatnikiem usług telekomunikacyjnych, nadawczych lub usług świadczonych drogą elektroniczną:

a) za pomocą jej łącza stacjonarnego, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w miejscu, w którym zainstalowane jest to łącze stacjonarne

b) za pomocą sieci telefonii komórkowej, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w państwie ustalonym na podstawie kodu MCC kraju, w którym wydano kartę SIM wykorzystywaną podczas odbioru tych usług;

c) wymagających stosowania dekodera lub podobnego urządzenia lub karty, i gdy nie wykorzystuje się łącza stacjonarnego, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w miejscu, w którym znajduje się ten dekoder lub podobne urządzenie, lub, jeżeli miejsce to nie jest znane, w miejscu, do którego została przesłana karta z zamiarem wykorzystywania jej w tym miejscu;

d) w okolicznościach innych niż te, o których mowa w art. 24a oraz w lit. a, b) i c) niniejszego artykułu, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w miejscu ustalonym jako takie przez usługodawcę na podstawie dwóch dowodów, które nie mogą być ze sobą sprzeczne, wymienionych w art. 24f niniejszego rozporządzenia.

Natomiast na podstawie art. 24d rozporządzenia 282/2011, w przypadku, gdy usługodawca świadczy usługę wymienioną w art. 58 Dyrektywy VAT, może obalić domniemania, o których mowa w art. 24a lub w art. 24b lit. a), b) lub c) niniejszego rozporządzenia, na podstawie trzech dowodów, które nie mogą być ze sobą sprzeczne, wskazujących na to, że siedziba danego usługobiorcy, jego stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu znajduje się gdzie indziej. Organ podatkowy może obalić domniemania przyjęte na podstawie art. 24a, 24b lub 24c, jeżeli istnieją przesłanki świadczące o tym, że usługodawca dopuścił się nieprawidłowości lub nadużyć.

Ponadto zgodnie z art. 24f rozporządzenia 282/2011 do celów stosowania zasad zawartych w art. 58 Dyrektywy VAT oraz spełnienia wymogów art. 24b lit. d lub art. 24d ust. 1 niniejszego rozporządzenia, jako dowody służą w szczególności:

a) adres na fakturze wystawianej usługobiorcy;

b) adres IP urządzenia używanego przez usługobiorcę lub dowolna inna metoda geolokalizacji;

c) dane dotyczące rachunku bankowego, takie jak miejsce, w którym prowadzony jest rachunek bankowy wykorzystywany do dokonywania płatności lub adres na fakturze wystawianej usługobiorcy, posiadany przez bank;

d) kod MCC i międzynarodowy numer tożsamości telefonicznej abonenta mobilnego (IMSI) zapisane na karcie SIM, której używa usługobiorca;

e) lokalizacja łącza stacjonarnego usługobiorcy, za pomocą którego usługa jest świadczona na jego rzecz;

f) inne informacje istotne z handlowego punktu widzenia.

Zatem, w przypadku usług telekomunikacyjnych świadczonych na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem miejsce opodatkowania powinno być każdorazowo ustalane w oparciu o informacje dotyczące siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu z pewnymi zastrzeżeniami dotyczącymi domniemań wynikającymi z rozporządzenia 282/2011. Domniemania wprowadzone do Rozporządzenia 282/2011 realizują z kolei główne zasady podatku VAT, zgodnie z którymi miejscem opodatkowania każdej usługi co do zasady powinno być miejsce rzeczywistej konsumpcji.

Biorąc pod uwagę powyższe, a szczególnie art. 24b lit. b) rozporządzenia 282/2011, to kod MCC kraju karty ustala miejsce świadczenia usługi telekomunikacyjnej, świadczonej przy użyciu tej karty SIM/eSIM. Choć w art. 24b lit. b) rozporządzenia 282/2011 mowa o "karcie SIM", należy rozumieć przez to również kartę eSIM, bowiem jest to karta SIM, ale pod postacią wirtualną.

Natomiast w związku z kwalifikacją kart już doładowanych i samych doładowań jako bonów różnego przeznaczenia (na podstawie art. 2 pkt 44 u.p.t.u.), Wnioskodawczyni jest zdania, że dokonywana przez nią sprzedaż nie podlega opodatkowaniu p.t.u. Na podstawie art. 2 pkt 45 u.p.t.u., przez transfer bonu rozumie się emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji.

Opodatkowanie p.t.u. w przypadku transakcji związanych z bonami zależy od specyficznych cech danego bonu (odmiennie SPV i MPV). Zgodnie z art. 8b ust. 1 u.p.t.u., faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem wcześniejszy transfer bonu różnego przeznaczenia.

Stosownie do art. 8b ust. 2 u.p.t.u., w przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem zgodnie z ust. 1, opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu. Zatem zdaniem strony, na opodatkowaniu na zasadach ogólnych podlegają usługi pośrednictwa czy dystrybucji bonów. Z kolei transfer bonów MPV nie podlega opodatkowaniu, bowiem do opodatkowania bonów tego typu dochodzi w momencie ich realizacji.

W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że w przypadku bonów różnego przeznaczenia VAT powinien zostać pobrany, gdy zostaną dostarczone towary lub wykonane usługi, których dany bon dotyczy. W tym kontekście ewentualny wcześniejszy transfer bonów różnego przeznaczenia nie powinien podlegać podatkowi VAT.

W związku z tym, Wnioskodawczyni uważa, że to operator w związku z realizacją usługi będzie musiał rozliczyć p.t.u., natomiast dokonywany transfer bonu różnego przeznaczenia przez Wnioskodawczynię nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Wnioskodawczyni w kwestii braku opodatkowania VAT sprzedawanych przez nią kart z doładowaniem oraz samych doładowań, opiera się na stanowisku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przyjętego w ramach wspomnianej już interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2023 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.221.2023.2.RD

(poprzez analogię).

Dyrektor w interpretacji z 17 kwietnia 2025 r. uznał stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe w zakresie ustalenia miejsca świadczenia i opodatkowania usług polegających na sprzedaży samych kart SIM i eSIM tj. bez doładowania na rzecz Klientów niebędących podatnikami.

Organ interpretacyjny stwierdził natomiast, że stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe w zakresie ustalenia miejsca świadczenia i opodatkowania sprzedaży kart SIM i eSIM już doładowanych pakietem danych umożliwiającym korzystanie z internetu i/lub jednostkami taryfowymi do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne świadczone przez Operatora (pre-paid), samych doładowań do kart SIM i eSIM zawierających pakiety danych umożliwiających korzystanie z Internetu i/lub jednostki taryfowe do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne świadczone przez Operatora na rzecz Klientów niebędących podatnikami.

Uzasadniając ocenę stanowiska Wnioskodawczyni oraz prezentując własne stanowisko DKIS wyszedł od przytoczenia przepisów mających znaczenie dla sprawy, a to: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 8a ust. 1 – 4, art. 8b 1-2, art. 2 pkt 25a, 26, 41-45, art. 28k ust. 1 – 2 u.p.t.u., a także art. 11, art. 24b rozporządzenia 282/2011.

Organ interpretacyjny wyjaśnił, że z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż karta SIM/eSIM uprawnia Klienta do skorzystania z usługi telekomunikacyjnej, tj. usługi dostępu do Internetu w określonym obszarze geograficznym. Wnioskodawczyni wskazała we wniosku, że będzie świadczyła usługi m.in. na rzecz klientów z Polski i innych krajów Unii Europejskiej niebędących podatnikami. Karty SIM/eSIM posiadają unikalny numer MCC, który jest kodem kraju używanym w sieciach telefonii komórkowej, w związku z czym identyfikuje dany kraj, w którym działa sieć.

Dyrektor stwierdził, że w analizowanej sprawie zastosowanie będzie miał art. 24b lit. b) ww. rozporządzenia 282/2011 obejmujący świadczenie m.in. usług telekomunikacyjnych za pośrednictwem sieci telefonii komórkowej. Opodatkowanie usług w tym przypadku jest oparte na kodzie MCC (używanym w sieciach telefonii komórkowej) kraju karty SIM.

Organ podatkowy zwrócił uwagę, że Wnioskodawczyni posiada informację, że usługobiorca (nabywca kart SIM/eSIM) skorzysta z usługi dostępu do Internetu za pośrednictwem sieci telefonii komórkowej. Tym samym nie można zdaniem organu uznać, że jest niemożliwe zastosowanie domniemania z art. 24b lit. b) rozporządzenia. Należy przyjąć, że usługobiorcy mają stałe miejsca zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w państwie ustalonym na podstawie kodu MCC kraju, w którym wydano (zarejestrowano) kartę SIM/eSIM wykorzystywaną podczas odbioru tych usług. Jednocześnie Wnioskodawczyni ma możliwość obalenia tego domniemania, stosownie do brzmienia art. 24d ust. 1 rozporządzenia 282/2011, przedstawiając w tym zakresie trzy niesprzeczne ze sobą dowody. Jeżeli bowiem Wnioskodawczyni posiada dowody wskazujące, że stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu usługobiorcy znajduje się gdzie indziej niż kraj rejestracji karty SIM/eSIM, to może obalić to domniemanie.

W konsekwencji DIAS przyjął, że w opisanym przypadku, skoro Wnioskodawczyni zamierza świadczyć usługi na rzecz klientów z Polski i z innych krajów Unii Europejskiej niebędących podatnikami miejscem świadczenia i opodatkowania usług jest miejsce, w którym klienci mają stałe miejsca zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, w państwie ustalonym na podstawie kodu MCC kraju, w którym wydano (zarejestrowano) kartę SIM/eSIM wykorzystywaną podczas odbioru tych usług. Organ zaznaczył, że tylko w sytuacji kiedy kod MCC będzie dotyczył Polski to miejscem opodatkowania będzie terytorium Polski.

W kwestii sprzedaży kart SIM/eSIM już doładowanych pakietem danych umożliwiającym korzystanie z Internetu i/lub jednostkami taryfowymi do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne świadczone przez operatora (tzw. pre-paid) oraz sprzedaży samych doładowań (co wymaga posiadania przez klienta karty SIM/eSIM) zakupionej od Wnioskodawczyni lub u innych podmiotów) DKIS zauważył, że wątpliwości strony dotyczą sposobu opodatkowania takiej sprzedaży oraz miejsca świadczenia wykonywanych usług.

Dyrektor odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawczyni wskazał, że sprzedaż przez nią kart z doładowaniem oraz samych doładowań również związane są ze świadczeniem usług telekomunikacyjnych. Zarówno w jednym jak i w drugim przypadku nabywcy mają możliwość korzystania z usług telekomunikacyjnych za pośrednictwem sieci telefonii komórkowej. Jednakże, choć co do zasady świadczone przez stronę usługi dotyczą usług telekomunikacyjnych to ich sprzedaż, w takiej formie, w świetle u.p.t.u., stanowi to sprzedaż bonu.

W tym miejscu DKIS wskazał, że od 1 stycznia 2019 r. do u.p.t.u. wprowadzono dodatkowe przepisy mające na celu implementację dyrektywy Rady (UE) 2016/1065 z 27 czerwca 2016 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi (Dz. Urz. UE L 177 z 1 lipca 2016 r.). Celem wprowadzonych przepisów jest uproszczenie, modernizacja i ujednolicenie przepisów ustawy VAT mających zastosowanie do bonów na towary lub usług.

Powołując się na przepisy art. 2 pkt 41-45 i art. 8a, art. 8b u.p.t.u. Dyrektor wskazał, że regulują one obrót bonami na potrzeby p.t.u., nadając im charakter znaków legitymujących, które stanowią dowód przysługiwania określonej osobie określonego uprawnienia do uzyskania prawa do dysponowania towarem jak właściciel, czy też prawa do uzyskania określonego świadczenia w postaci usługi. Z definicji bonu wynika, że jest to instrument, który może być przyjęty jako wynagrodzenie wyłącznie za dostawę towarów lub świadczenie usług. Również w motywie 4 preambuły Dyrektywy Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi (Dz.U.UE.L.2016.177.9), wskazano "Zasady te powinny dotyczyć wyłącznie bonów, w zamian za które uzyskać można towary lub usługi. Zasadom tym nie powinny jednak podlegać instrumenty uprawniające posiadacza do zniżki przy zakupie towarów lub usług, ale nieuprawniające do otrzymania takich towarów lub usług". W zakresie bonów wprowadza się dwie normy. Pierwsza z nich odnosi się do bonów jednego przeznaczenia (tzw. SPV), czyli bonów, które dotyczą konkretnej dostawy lub usługi i tylko w danym państwie członkowskim, co pozwala w chwili emisji (przekazania bonu pierwszemu posiadaczowi) bonu określić miejsce świadczenia jak i kwoty podatku należnego. Transfer bonów SPV (emisja i ich dalsze przekazanie) został zrównany ze świadczeniem usługi albo dostawą towarów (w zależności jakiego uprawnienia dany bon dotyczy) i tym samym podlega on opodatkowaniu podatkiem VAT.

Druga norma odnosi się do bonów różnego przeznaczenia (MPV), które zostały zdefiniowane przez definicję negatywną, jako bony które nie posiadają cech bonów SPV. Bony te charakteryzują się tym, że w momencie emisji nie można ustalić miejsca opodatkowania lub nie jest znana kwota podatku VAT należnego. Transfer tych bonów nie podlega opodatkowaniu, opodatkowaniu podlega faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług w zamian za ten bon.

Opodatkowaniu, na zasadach ogólnych, podlegają natomiast usługi pośrednictwa czy dystrybucji bonów. Z przepisów ustawy wynika, że z bonem jednego przeznaczenia mamy do czynienia tylko wtedy gdy między innymi miejsce świadczenia usług, których bon dotyczy jest znane w chwili emisji tego bonu.

W tym kontekście DKIS zauważył, że strona wskazała we wniosku, iż karty już doładowane i same doładowania uprawniają Klientów z Polski i z innych krajów Unii Europejskiej do skorzystania z określonej usługi, zatem stanowią one instrument jakim są bony w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy. Przy czym jest to bon dotyczący usługi, której miejsce świadczenia, w chwili jego emisji jest znane. Wynika to z faktu, że w momencie emisji bonu jest znany status końcowego Klienta. Z opisu sprawy wynika, że świadczenie usług jest realizowane poprzez karty SIM/eSIM posiadające unikalny numer MCC.

Numer MCC jest kodem kraju używanym w sieciach telefonii komórkowej, w związku z czym identyfikuje dany kraj, w którym działa sieć. W konsekwencji, w sytuacji kiedy Wnioskodawczyni swoim Klientom sprzedaje karty SIM/eSIM z unikalnym kodem MCC obowiązującym w Polsce można, w momencie emisji bonu, określić miejsce świadczenia i opodatkowania usługi oraz można określić czy wystąpi podatek należny na terytorium kraju oraz w jakiej wysokości, bowiem usługi telekomunikacyjne opodatkowane są na terytorium kraju podstawową stawką podatku VAT.

Oznacza to, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym dotyczącym sprzedaży kartSIM i eSIM już doładowanych pakietem danych umożliwiającym korzystanie z internetu i/lub jednostkami taryfowymi do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne świadczone przez Operatora (tzw. pre-paid), samych doładowań do kart SIM i eSIM zawierających pakiety danych umożliwiających korzystanie z internetu i/lub jednostki taryfowe do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne świadczone przez Operatora mamy do czynienia z bonem jednego przeznaczenia.

W konsekwencji organ podatkowy uznał, że nie można się zgodzić z Wnioskodawczynią, że dokonywana przez nią sprzedaż kart już doładowanych oraz samych doładowań na rzecz klientów niebędących podatnikami nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ karty już doładowane/same doładowania stanowią bon różnego przeznaczenia, o którym mowa w art. 2 pkt 44 ustawy.

Dyrektor wyjaśnił, że opodatkowanie p.t.u. bonów jednego przeznaczenia, co do zasady, powstaje na zasadach przewidzianych w art. 8a ust. 1 ustawy, tj. transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy. Natomiast faktycznego świadczenia usług w zamian za bon jednego przeznaczenia przyjmowany przez usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia nie uznaje się za niezależną transakcję w części, w której wynagrodzenie stanowił bon.

Wedle Dyrektora oznacza to, że Wnioskodawczyni sprzedając karty już doładowane i same doładowania dokonuje w istocie sprzedaży usługi telekomunikacyjnej, która podlega opodatkowaniu w Polsce w sytuacji gdy miejscem jej świadczenia jest terytorium Polski.

Skoro organ interpretacyjny uznał, że strona sprzedaje bon jednego przeznaczenia, która to czynność powoduje, że uznawana jest Wnioskodawczyni uznawana jest za świadczącą usługę telekomunikacyjną (czyli usługę, której ten bon dotyczy) to miejsce świadczenia takiej czynności określa się analogicznie jak w przypadku sprzedaży samych kart SIM i eSIM i będzie to miejsce, w którym Klienci z Polski lub z innego kraju Unii Europejskiej mają stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w państwie ustalonym na podstawie kodu MCC kraju, w którym wydano (zarejestrowano) kartę SIM/eSIM wykorzystywaną podczas odbioru tych usług. Zatem tylko w sytuacji kiedy kod MCC jest kodem występującym w Polsce miejscem świadczenia usług wykonywanych na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej będzie terytorium Polski.

Dyrektor wyjaśnił, że powołany wyrok WSA w Gliwicach z 25 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/GI 238/20 jest osadzony w odmiennym stanie faktycznym. Dotyczy on sytuacji, w której polska spółka nabywa od operatorów telekomunikacyjnych doładowania i odsprzedawała je partnerowi, który następnie sprzedaje je sieci sklepów, gdzie będą one następnie sprzedawane ostatecznym klientom, którzy będą rzeczywistymi konsumentami usługi telekomunikacyjnej. Natomiast w powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej z 27 lipca 2023 r. sygn. akt 0114-KDIP1-2.4012.221.2023.2.RD występowała sytuacja, w której spółka będzie posiadać siedzibę na terytorium Polski oraz w ramach prowadzonej działalności będzie dokonywać internetowej oraz stacjonarnej sprzedaży usług sieci komórkowych umożliwiających dostęp do Internetu oraz/lub połączeń telefonicznych na terytorium Stanów Zjednoczonych dla osób wyjeżdżających w celach turystycznych/biznesowych do Stanów Zjednoczonych ("Klient"). Dostarczycielem sprzedawanych przez Spółkę usług w Stanach Zjednoczonych są podmioty świadczące usługi telekomunikacyjne na terytorium Stanów Zjednoczonych, w której uznano, że dojdzie do sprzedaży m.in. bonów różnego przeznaczenia. Zatem w ocenie DKIS interpretacja ta została wydana w indywidualnej sprawie osadzonej w odmiennym stanie faktycznym.

Strona, w imieniu której działał pełnomocnik pismem z 7 maja 2025 r. wniosła skargę na interpretację indywidualną zarzucając jej naruszenie:

art. 2 pkt 43 (w zw. z art. 2 pkt 25a oraz pkt 41-42) i art. 8a ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów prawa materialnego tj. poprzez bezpodstawne uznanie, że karty SIM i eSIM już doładowane pakietem danych umożliwiającym korzystanie z Internetu i / lub jednostkami taryfowymi do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne świadczone przez operatora (pre-paid) oraz same doładowania do kart SIM i eSIM zawierających pakiety danych umożliwiających korzystanie z internatu i / lub jednostki taryfowe do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne, nie są bonami różnego przeznaczenia, lecz stanowią bony jednego przeznaczenia. W tym zakresie Organ dokonał wadliwej subsumcji przepisu do wskazanego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego;

art. 28k ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie z uwagi na fakt, iż z bonem jednego przeznaczenia mamy do czynienia tylko wtedy gdy miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu, co nie zachodzi w sprawie. Sprzedaż kart doładowanych oraz samych doładowań przez Skarżącego to transfer bonów, który nie podlega opodatkowaniu, ponieważ opodatkowaniu podlega faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług w zamian za ten bon (w przypadku bonu różnego przeznaczenia);

art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez brak dokonania wszechstronnej analizy wniosku oraz brak odpowiedniego i niebudzącego wątpliwości uzasadnienia stanowiska organu podatkowego, a w konsekwencji profiskalne uznanie, iż w momencie emisji bonu jest znany status końcowego klienta Skarżącej, podczas gdy Skarżąca oznaczyła we wniosku, iż nie jest operatorem sieci telefonii komórkowej, a to sprzedaż przez operatora telekomunikacyjnego stanowi o momencie emisji bonu i przesądza to, że status klienta końcowego Skarżącej jest w takim momencie nieznany;

art. 14b § 1 i 2 oraz art. 14c § 1 o.p. poprzez częściowe pominięcie w treści interpretacji oraz uzasadnieniu do niej przyjętego przez stronę stanu faktycznego, w szczególności poprzez zignorowanie faktu, że strona na moment sprzedaży nie zawsze wie kto będzie odbiorcą jej usług - czy to będzie podatnik VAT czy może osoba niebędąca podatnikiem, co spowodowało zastosowanie przez organ podatkowy normy prawnej zawartej w art. 28k ust. 1 u.p.t.u. który w swojej treści odnosi się jedynie do usług świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, a w konsekwencji stwierdzenie, że oceniane czynności wypełniają definicję emisji bonu jednego przeznaczenia.

Strona wskazała, że zarzucane naruszenia miały istotny wpływ na wydaną interpretację, bowiem przyjęte przez Dyrektora stanowisko, doprowadziło do nieuprawnionego uznania, że miejscem świadczenia i opodatkowania sprzedaży ww. kart doładowanych oraz samych doładowań jest terytorium Rzeczpospolitej, podczas gdy takie stwierdzenie wyniknęło z równie błędnego przyjęcia przez Organ, że są to bony jednego przeznaczenia, podczas gdy na moment emisji ww. bonów, nie jest znany status końcowego klienta, a tym samym nie jest możliwe określenie miejsca opodatkowania usługi oraz tego, czy wystąpi podatek należny na terytorium kraju. Organ nie dokonał wszechstronnej analizy opisu wskazanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, z którego wynikało, iż na moment emisji nie wiadomo, czy ww. karty z doładowaniami i same doładowania nabędzie podatnik czy niepodatnik oraz skąd (siedziba/stałe miejsce prowadzenia działalności/miejsce zamieszkania klienta końcowego) takie nabycie następuje.

Strona wniosła o:

a) uchylenie zaskarżonej Interpretacji, oraz

b) zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Uzasadniając zarzuty skargi strona powtórzyła dotychczas przez nią używaną argumentację odnośnie rozumienia pojęcia bonów jednego oraz bonów różnego przeznaczenia, w kontekście usług telekomunikacyjnych. Strona przytoczyła definicję bonu z art. 2 pkt 41 u.p.t.u., przez który rozumie się instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.

W myśl art. 2 pkt 42 u.p.t.u., przez emisję bonu rozumie się pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu. Stosownie do art. 2 pkt 43 u.p.t.u., przez bon jednego przeznaczenia rozumie się bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu. Z kolei art. 2 pkt 44 u.p.t.u. wskazuje, że przez bon różnego przeznaczenia rozumie się bon inny niż bon jednego przeznaczenia. Dodatkowo, zgodnie z art. 2 pkt 45 u.p.t.u., przez transfer bonu rozumie się emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji.

Strona zauważyła, że bony różnego przeznaczenia (MPV) zostały zdefiniowane przez definicję negatywną, jako bony które nie posiadają cech bonów jednego przeznaczenia (SPV). Wnioskodawca jest zdania, iż w związku z brakiem posiadania cech bonu SPV, należy uznać sprzedaż kart już doładowanych oraz samych doładowań za transfer bonów różnego przeznaczenia. Za bony SPV będą uznane tylko bony, w przypadku których w momencie ich emisji wiadomo już, w jakim państwie należy odprowadzić podatek należny z tytułu dostawy towarów/świadczenia usług, których dotyczy bon, wiadomo też, jaka jest kwota należnego podatku. W sytuacji, gdy któraś z tych informacji nie jest znana, wówczas taki bon nie spełnia definicji bonu SPV i powinien zostać uznany za bon MPV.

W uzasadnieniu swego stanowiska we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Strona skarżąca przywołała to, jak o kwalifikacji samych doładowań jako bonów różnego przeznaczenia wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 25 sierpnia 2020 r.

Strona skarżąca w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazywała, że świadczy usługi m.in. na rzecz klientów z Polski, zarówno będących podatnikami, jak i niebędących podatnikami. Co więcej, wskazano, iż wśród klientów mogą wystąpić również osoby posiadające miejsce siedziby działalności gospodarczej/stałe miejsce zamieszkania na terytorium innych krajów Unii Europejskiej niż Polska. Wobec tego Organ dokonał naruszenia przepisu art. 2 pkt 43 (w zw. z art. 2 pkt 25a oraz pkt 41-42) i art. 8a ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów prawa materialnego tj. poprzez bezpodstawne uznanie, że karty SIM i eSIM już doładowane pakietem danych umożliwiającym korzystanie z Internetu i / lub jednostkami taryfowymi do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne świadczone przez operatora (pre-paid) oraz same doładowania do kart SIM i eSIM zawierających pakiety danych umożliwiających korzystanie z internetu i / lub jednostki taryfowe do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne, nie są bonami różnego przeznaczenia, lecz stanowią bony jednego przeznaczenia. W tym zakresie zdaniem strony skarżącej organ dokonał wadliwej subsumcji przepisu do wskazanego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym naruszono również art. 28k ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu z uwagi na fakt, że z bonem jednego przeznaczenia mamy do czynienia tylko wtedy gdy miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu, co nie zachodzi w sprawie. Sprzedaż kart doładowanych oraz samych doładowań przez Skarżącą to transfer bonów, który nie podlega opodatkowaniu, ponieważ opodatkowaniu podlega faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług w zamian za ten bon (w przypadku bonu różnego przeznaczenia).

Dodatkowo wskazano w skardze, że sprzedaż kart SIM i eSIM zawierających pakiety danych umożliwiające korzystanie z Internetu i/lub jednostki taryfowe do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne mogą być wykorzystane w różny sposób i też od sposobu ich użycia uzależniona będzie stawka podatku VAT. To operator telekomunikacyjny już po wykorzystaniu impulsów i pakietów danych będzie w stanie dokładnie stwierdzić na co dokładnie zostały te impulsy zużyte (korzystanie z sieci Internet, rozmowy telefoniczne, wysyłanie wiadomości SMS premium, udział w zbiórkach charytatywnych lub jakiekolwiek inne usługi oferowanie przez poszczególnych operatorów telekomunikacyjnych). W tym dopiero momencie będzie można powiedzieć na jakieś usługi wykorzystane zostały odpowiednie karty SIM oraz eSIM. Nie ma więc też ryzyka, że podatek od takich transakcji nie zostanie zapłacony - będzie on jednak określany na moment skorzystania przez dany podmiot/osobę z doładowania czy karty SIM/eSIM, a nie w momencie wprowadzenia takiej karty do obrotu.

W ocenie Skarżącej skoro na moment emisji bonu nie wiadomo, czy nabędzie go podatnik czy niepodatnik oraz gdzie będzie znajdowała się siedziba/stałe miejsce prowadzenia działalności/miejsce zamieszkania klienta końcowego, to Skarżąca dokonuje sprzedaży bonów różnego przeznaczenia. W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że w przypadku bonów różnego przeznaczenia VAT powinien zostać pobrany, gdy zostaną dostarczone towary lub wykonane usługi, których dany bon dotyczy. W tym kontekście ewentualny wcześniejszy transfer bonów różnego przeznaczenia nie powinien podlegać podatkowi VAT. W związku z tym, Skarżąca uważa, że to operator w związku z realizacją usługi będzie musiał rozliczyć VAT, natomiast dokonywany transfer bonu różnego przeznaczenia przez Skarżącą nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

W końcu przez emisję bonu rozumie się pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu (art. 2 pkt 42 u.p.t.u.). W orzecznictwie podkreśla się, że "(...) pojęcie emisji nie obejmuje samego wytworzenia bonów (wydrukowanie itp.), stąd istotę emisji bonów trzeba wiązać z przekazaniem bonu przez emitenta pierwszemu posiadaczowi (czyli zasadniczo ze sprzedażą bonu)".

W skardze podniesiono, że strona nie dokonuje bezpośrednich zamówień u operatora telefonii komórkowej, na podstawie których występowałby z zamówieniami pod konkretnych zainteresowanych do emitenta. Nie sposób więc uznać, by na moment pierwszego wprowadzenia do obrotu bonów były znane informacje, o których mowa w art. 2 pkt 44 (miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu). Tym samym. Skarżąca zarzuca organowi naruszenie art. 2 pkt 43 (w zw. z art. 2 pkt 25a oraz pkt 41-42) i art. 8a ust. 1 u.p.t.i. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów prawa materialnego tj. poprzez bezpodstawne uznanie, że karty SIM i eSIM już doładowane pakietem danych umożliwiającym korzystanie z internetu i / lub jednostkami taryfowymi do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne świadczone przez operatora (pre-paid) oraz same doładowania do kart SIM i eSIM zawierających pakiety danych umożliwiających korzystanie z Internetu i / lub jednostki taryfowe do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne, nie są bonami różnego przeznaczenia, lecz stanowią bony jednego przeznaczenia. W tym zakresie Organ dokonał wadliwej subsumcji przepisu do wskazanego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Do opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanego przez Skarżącą znajduje bowiem zastosowanie art. 2 pkt 44-45 u.p.t.u.

Strona wskazała, że Dyrektor KIS dokonał nieprawidłowej oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, poprzez pominięcie w swojej analizie faktu, że mogą się zdarzyć sytuacje w których odbiorcami usług są podatnicy VAT, jak również gdy nabycie zostanie dokonane przez podmiot spoza Polski. Nie są więc znane wszystkie dane niezbędne do prawidłowego zastosowania art. 28k ust. 1 u.p.t.u. czego Organ podatkowy zdaje się nie uwzględnił w zaprezentowanym przez siebie stanowisku tym samym zdaniem Strony naruszył normę prawną zawartą w art. 14b § 1 i 2 oraz art. 14c § 1 o.p. Zdaniem strony ma to istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie, bowiem przyjęte przez Organ podatkowy stanowisko, doprowadziło do nieuprawnionego uznania, że miejscem świadczenia i opodatkowania sprzedaży ww. kart doładowanych oraz samych doładowań jest terytorium Rzeczpospolitej, podczas gdy takie stwierdzenie wyniknęło z równie błędnego przyjęcia przez Organ, iż są to bony jednego przeznaczenia, podczas gdy na moment emisji ww. bonów nie jest znany status końcowego klienta, a tym samym nie jest możliwe określenie miejsca opodatkowania usługi oraz tego, czy wystąpi podatek należny na terytorium kraju. Organ nie dokonał wszechstronnej analizy opisu wskazanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, z którego wynikało, iż na moment emisji nie wiadomo, czy ww. karty z doładowaniami i same doładowania nabędzie podatnik czy niepodatnik oraz skąd (siedziba/stałe miejsce prowadzenia działalności/miejsce zamieszkania klienta końcowego).

Dyrektor w piśmie z 5 czerwca 2025 r. stanowiącym odpowiedź na skargę wniósł o jej oddalenie. Organ interpretacyjny podtrzymał swoje stanowisko odnośnie kwalifikacji doładowań do kart i kart doładowanych jako bonów jednego przeznaczenia. Podkreślił, że karty SIM i eSIM posiadają unikalny nr MCC, wystawcami kart są krajowi operatorzy telefonii wobec czego w momencie emisji bonu znane jest miejsce świadczenia usługi. Organ zaznaczył też, że Skarżąca we wniosku wyraźnie wskazała, że jej wątpliwości dotyczą świadczenia usług do klientów nie będących podatnikami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga wniesiona została na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 – dalej "p.p.s.a."), a zatem podlegała kontroli sądowej wykonywanej przez sądy administracyjne. Stosownie do art. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, z zastrzeżeniem przypadków w których ustawy stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przywołany powyżej art. 57a p.p.s.a. stanowi odstępstwo od reguły wyrażonej w art. 134 § 1 tej samej ustawy, który to przewiduje że sąd przy rozpoznaniu skargi nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną w niej podstawą prawną. W praktyce orzeczniczej wskazuje się, że rozpoznając skargę na interpretację indywidulaną, sąd nie może poszukiwać i uwzględnić innych naruszeń prawa aniżeli zostały wskazane w skardze (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 2021/19, wyrok WSA w Gliwicach z 4 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 136/22 - powołane orzeczenia dostępne poprzez Centralną Bazę Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Spór w sprawie dotyczy kwalifikacji na tle podatku od towarów i usług bonu stanowiącego instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za świadczenie usług telekomunikacyjnych przez operatorów telefonii komórkowej (doładowanie do karty pre-paid, karty doładowane). Skarżąca akcentuje, że w momencie emisji operator telefonii nie wie kto będzie końcowym odbiorcą bonu (podatnik/niepodatnik), sama nie jest dystrybutorem działającym na rzecz operatora telefonii komórkowej i nie informuje takiego operatora czy bon będzie sprzedawany do klientów nie będących podatnikami. Wnioskodawczyni obstaje przy tym, że w tej sytuacji w momencie emisji bonu nie jest znane miejsce świadczenia usługi i kwota VAT. Z powyższego skarżąca wywodzi, że bon taki nie jest bonem jednego przeznaczenia, wobec czego powinien być traktowany jako bon różnego przeznaczenia, a jego przeniesienie nie stanowi czynności opodatkowanej. Opodatkowana będzie natomiast usługa pośrednictwa, dystrybucji, promocji związane z bonem.

Organ interpretacyjny stoi natomiast na stanowisku, że przy tak opisanym stanie faktycznym doładowania stanowią bony jednego przeznaczenia. Organ podkreśla, że wątpliwości strony dotyczyły sprzedaży usług do klientów nie będących podatnikami, a przedmiotem sprzedaży będą karty i doładowania związane z polskimi operatorami. W ocenie organu interpretacyjnego usługodawca, miejsce świadczenia usługi oraz kwota VAT jest w tej sytuacji możliwe do określenia. Powyższe doprowadziło organ podatkowy do wniosku, że doładowania stanowią bony jednego przeznaczenia, a ich sprzedaż powinna być traktowana jako dostawa usługi telekomunikacyjnej, której bon jest nośnikiem.

W zaistniałym sporze rację należało przyznać stronie skarżącej.

Strony pozostają zgodne, a podejście to nie budzi zastrzeżeń Sądu, że doładowania i karty doładowane stanowią bon o jakim mowa w art. 2 pkt 41 u.p.t.u. Nie jest też sporne, że taki bon stanowi instrument uprawniający do skorzystania z usługi telekomunikacyjnej.

Posługując się argumentacją zamieszczoną w wyroku tut. Sądu z 25 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 238/20 (wyrokiem z 9 października 2024 r. sygn. akt I FSK 76/21 NSA oddalił skargę kasacyjną organu wywiedzioną od tego orzeczenia), którą Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i uznaje za własną wskazać należy, że przez emisję bonu rozumie się "pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu" (art. 2 pkt 42 u.p.t.u.), przy czym pojęcie emisji nie obejmuje samego wytworzenia bonów (wydrukowanie itp.), stąd istotę emisji bonów trzeba wiązać z przekazaniem bonu przez emitenta pierwszemu posiadaczowi (czyli zasadniczo ze sprzedażą bonu).

Definicja bonu jednego przeznaczenia została zawarta w art. 2 pkt 43 u.p.t.u. Zgodnie z nią przez ww. bon rozumie się bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu.

Definicja bonu jednego przeznaczenia ma charakter opisowy (pozytywny), gdyż wymienione zostały w niej cech definiowanego pojęcia. Zgodnie z definicją, aby dany bon stanowił bon jednego przeznaczenia, konieczne jest aby w momencie jego emisji łącznie były spełnione następujące warunki: 1) było znane miejsce świadczenia usługi, 2) była znana kwota podatku z tytułu świadczenia usługi.

Dla uzyskania odpowiedzi na te pytana, aby konieczna jest wiedza o tym, z jaką usługą mamy do czynienia, kto jest usługodawcą i usługobiorcą. W przypadku usługobiorców i usługodawców chodzi o to, czy są podatnikami, gdzie mają siedzibę, albo miejsce zamieszkania, ewentualnie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce pobytu. Znając te informację można określić miejsce świadczenia usługi, co jest równoznaczne z określeniem miejsca jej opodatkowania, a w konsekwencji można określić kwotę podatku. Wynika to z treści art. 28a- 28n u.p.t.u., które określają miejsce świadczenia usług.

Emisja bonu SPV (tak jak późniejsze transfery) oznacza dokonanie dostawy towarów/świadczenia usługi, których bon dotyczy. Generalnie, jeśli w momencie emisji bonu znane jest miejsce opodatkowania dostawy towarów, czy świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota VAT z tytułu nabycia towarów/usług, to mamy do czynienia z bonem SPV, zatem w razie każdorazowego transferu tego bonu wystąpi czynność opodatkowana VAT.

Natomiast przez bon różnego przeznaczenia (art. 2 pkt 44 u.p.t.u.) rozumie się bon inny niż bon jednego przeznaczenia. Jest to definicja negatywna, zgodnie z którą każdy bon, który nie spełnia warunków do uznania go za bon jednego przeznaczenia automatycznie jest bonem różnego przeznaczenia. Przy emisji lub sprzedaży bonów MPV nie jest jeszcze znana np. stawka VAT, czy miejsce dostawy towarów lub świadczenia usługi, na które bon zostanie wykorzystany. Opodatkowana będzie dopiero dostawa towarów, albo świadczenie usług w zamian za ten bon.

Z kolei w art. 2 pkt 45 u.p.t.u. wprowadzono definicję transferu bonu, przez który rozumie się "emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji".

Kluczowe dla kwalifikacji, z jakim rodzajem bonu mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, jest to czy w momencie emisji bonu możliwe jest wskazanie miejsce świadczenia usługi i wysokość podatku.

W tym miejscu należy się odwołać do treści przepisów ustawy o podatku od towarów i usług regulujących miejsce świadczenia usług.

Zgodnie z ogólnymi zasadami opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 28b ust. 1 u.p.t.u., miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast w myśl art. 28c u.p.t.u. w przypadku świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, miejscem świadczenia usługi jest państwo siedziby usługodawcy, ewentualnie kraj stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy usługa jest świadczona z takiego miejsca i znajduje się ono w innym państwie niż siedziba usługodawcy. Albo też miejscem świadczenia usługi na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, w sytuacji, gdy nie posiada on siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z kolei jak wynika z art. 28k ust. 1 u.p.t.u. ustawodawca określił szczegółowe zasady ustalania miejsca świadczenia usług m.in. telekomunikacyjnych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, wiążąc to miejsce z miejscem siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłym miejscem pobytu usługobiorcy. Równocześnie wprowadzono odstępstwo od powyższej reguły w przypadku, gdy łącznie są spełnione następujące warunki, o których mowa w art. 28k ust. 2 u.p.t.u. tj.:

1) usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium jednego państwa członkowskiego;

2) usługi, o których mowa w ust. 1, są świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1;

3) całkowita wartość usług, o których mowa w ust. 1, świadczonych na rzecz podmiotów, o których mowa w pkt 2, pomniejszona o kwotę podatku, nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego ani w poprzednim roku podatkowym kwoty 10.000 euro lub jej równowartości wyrażonej w walucie krajowej państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1, przy czym w przypadku usługodawcy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju wyrażona w złotych równowartość kwoty w euro wynosi 42.000 zł (art. 28k ust. 2 u.p.t.u.).

Zatem, aby ustalić miejsce świadczenia usługi telekomunikacyjnej (a tym samym miejsce jej opodatkowania) trzeba wiedzieć, kto jest usługobiorcą, kto jest usługodawcą oraz, czy nie mają zastosowania zasady szczególne przewidziane w art. 28k ust. 2 u.p.t.u. Okoliczności te powinny być możliwe do ustalenia na moment emisji bonów.

Skarżąca w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zaznaczyła, że nie jest operatorem telefonii komórkowej. Nie można zatem przyjąć iż to ona jest emitentem bonu. Skarżąca podała, że jedynie odsprzedaje karty posiadające MCC i doładowania do kart, korzystając przy tym z pośrednictwa portalu aukcyjnego. Nakreślonym przez Wnioskodawczynię opisie stanu faktycznego podano również, że sprzedaż może nastąpić do klientów będących i niebędących podatnikami, mających siedzibę bądź miejsce zamieszkania w Polsce ale też poza Polską na terenie krajów Unii. Wprawdzie wątpliwości skarżącej dotyczyły sprzedaży na rzecz podmiotów nie będących podatnikami, jednakże równocześnie z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby Wnioskodawczyni sprzedawała bony zamawiane (transferowane) wcześniej pod konkretnego odbiorcę nie mającego statusu podatnika VAT (inaczej niż w sprawie zakończonej wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-68/23 z 18 kwietnia 2024 r.). W tej sytuacji na tle opisu stanu faktycznego nie można było uznać, że kwota VAT była znana już na moment emisji bonu.

Podkreślić należy raz jeszcze, że to moment emisji bonu jest miarodajny dla kwalifikacji bonu do jednej z dwóch kategorii. Skoro jak wynika z opisu przedstawionego przez stronę, w chwili emisji bonu (doładowania) nie był znany status końcowego klienta, to nie wiadomo, czy będzie nim podatnik, czy też podmiot nie będący podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy. Nie jest też wiadome, gdzie będzie znajdowała się siedziba/stałe miejsce prowadzenia działalności/miejsce zamieszkania klienta końcowego. Nie można było, w momencie emisji bonu, określić miejsca świadczenia usługi, czyli realizacji bonu, a tym samym nie jest możliwe określenie miejsca opodatkowania usługi oraz tego, czy wystąpi podatek należny na terytorium kraju. Wszystko to prowadzi to do wniosku, że w przedstawionym przez Wnioskodawczynię opisie stanu faktycznego objęte pytaniami 2, 3 doładowania nie można było traktować jako bony jednego przeznaczenia o z góry określonym odbiorcy usługi, wobec czego uznać je należy za bony różnego przeznaczenia, o jakich mowa w art. 2 pkt 43 u.p.t.u.

W niniejszej sprawie DKIS pominął to, że dla kwalifikacji bonu istotny jest moment jego emisji, co wynika wprost z art. 2 pkt 43 u.p.t.u. oraz art. 30a pkt 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Ocena charakteru bonu powinna być zatem dokonana przez pryzmat stanu wiedzy emitenta o sposobie konsumpcji (dostawy towaru lub świadczonej usługi) na dzień jego emisji, a nie z chwili kiedy na skutek jego transferu przez kolejny podmiot trafia on do finalnego odbiorcy.

Argumentacja Dyrektora opierała się tymczasem na założeniu, że skoro wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą sprzedaży na rzecz podmiotów nie będących podatnikami i zwraca się ona z zapytaniem do polskiego organu podatkowego, to odsprzedawane przez nią doładowania będą stanowiły bony jednego przeznaczenia opodatkowane w Polsce o ile są związane z kartami SIM/eSIM mającymi polski identyfikator MCC.

Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organ nie był uprawniony do przyjęcia, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 28k ust. 1 u.p.t.u. odnoszący się określenia miejsca świadczenia usługi telekomunikacyjnej na rzecz podmiotów niebędących podatnikami. Jak już wskazano na moment emisji bonów nie było bowiem wiadomo, że trafią one do podmiotów o jakich mowa w art. 28k ust. 1 u.p.t.u., a zatem będzie można przyjąć, iż miejscem świadczenia usługi jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W tym stanie rzeczy potwierdziły się zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 2 pkt 43 w zw. z art. 2 pkt 25a i pkt 41-42 i art. 8a ust. 1 u.p.t.u. bowiem niezasadnie uznano, że w sprawie występuje bon jednego przeznaczenia, którego transfer należy traktować jak świadczenie usługi, której bon dotyczy. Zasadny był także art. 28k ust. 1 u.p.t.u., który w ocenianym opisie stanu faktycznego nie miał zastosowania. Na uwzględnienie zasługiwały również powiązane z tymi naruszeniami zarzuty dotyczące naruszenia art. 14b § 1 i 2 oraz art. 14c o.p.

W ocenie Sądu zasadne okazały się również zarzuty naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Organ podatkowy nie wykazał w sposób przekonywujący, że powołane przez stronę wyrok tut. Sądu i interpretacje indywidualne, w których zajęto stanowisko odmienne od przyjętego przez Dyrektora w tej sprawie.

Realizacja zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu przejawia się również w zachowaniu spójności i konsekwencji w działaniach organu podatkowych. Skoro zatem w innej sprawie DKIS wypowiedział się wobec problemu kwalifikacji bonów (doładowań usług telekomunikacyjnych) w sposób zbieżny z poglądami prezentowanymi przez stronę we wniosku, to odstępując od wcześniejszego stanowiska powinien działanie takie uzasadnić. Względnie organ interpretacyjny powinien wykazać, że powoływane przez stronę jako punkt odniesienia orzeczenia nie przystają do sprawy. W zaskarżonej interpretacji zabrakło porównania i analizy powołanych przez Wnioskodawczynię orzeczeń w kontekście zagadnienia identyfikacji miejsca świadczenia usługi w momencie emisji bonu. Niewystarczające okazało się samo powołanie się na to, że zapadły one w odmiennych stanach faktycznych, skoro te odmienności nie miały znaczenia z punktu widzenia występującego w sprawie problemu.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 pkt 43 i art. 8a ust. 1u.p.t.u. i art. 145 § 1 c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. i art. 14h o.p. w powiązaniu z art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w całości zgodnie z żądaniem skargi. Ponownie rozpoznając sprawę DKIS udzielając odpowiedzi na pytania nr 2-4 uwzględni stanowisko przedstawione w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożył się wpis (200 zł), opłata stwierdzająca udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (480 zł), ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).