I SA/Kr 1092/14 - Wyrok

Data orzeczenia	2014-09-23	
Data wpływu	2014-06-13	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie	
Sędziowie	Agnieszka Jakimowicz /sprawozdawca/
Inga Gołowska /przewodniczący/
Stanisław Grzeszek	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	II FSK 4098/14	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 14 poz 176;  art. 22 ust 1, art.45 ust 6; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2012 nr 0 poz 749;  art. 210 par 1 pkt 6, par. 4, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 197 par 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 23 par. 1 pkt 1, art. 23 par. 3, art. 193 par. 2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.	
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 1092/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 września 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2014 r., sprawy ze skargi A.M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 9 maja 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., - skargę oddala -	
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 9 M.a 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania A.M., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 43.310 zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że A.M. złożył w dniu 11 kwietnia 2008 r. w Urzędzie Skarbowym zeznanie PIT-36L o wysokości poniesionej straty w roku podatkowym 2007 oraz zeznanie PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu w roku 2007. W deklaracji PIT -36L wykazał: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (245,620,31 zł), koszty uzyskania przychodu (258.911,74 zł), strata (13.291,43 zł), sumę wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy (817 zł) i nadpłatę (817 zł).

Postanowieniem z dnia 12 czerwca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w stosunku do A.M.w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

W toku postępowania ustalono, iż A.M. w roku 2007 prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A.M. Ośrodek Szkolenia na kat. B z siedzibą przy ul. L., W., polegającą na świadczeniu usług szkoleniowych na rzecz osób ubiegających się o uzyskanie prawa jazdy. W 2007 r. prowadził szkolenia podstawowe i dodatkowe na prawo jazdy kategorii B. Oba typy szkoleń kończyły się egzaminem wewnętrznym, po którego zdaniu wydawane było zaświadczenie o ukończeniu szkolenia. Warunkiem przystąpienia kursanta do egzaminu państwowego na prawo jazdy jest przedłożenie do właściwego Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego zaświadczenia o ukończeniu szkolenia.

Strona przedłożyła do akt sprawy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego kserokopię prowadzonej w 2007 r. książki ewidencji osób szkolonych, kserokopie wybranych kart książek ewidencji osób szkolonych prowadzonych w 2005 i 2006 r. oraz wykaz osób, które ukończyły szkolenie w 2007 r., a także kopię podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Równocześnie strona poinformowała, iż data zakończenia szkolenia wpisana do książki ewidencji to data zdania egzaminu wewnętrznego. W toku postępowania organ pierwszej instancji uzyskał również informacje od wojewódzkich ośrodków ruchu drogowego o wydawanych przez stronę w 2007 r. zaświadczeniach o ukończeniu przez kursantów szkoleń podstawowych oraz dodatkowych na prawo jazdy.

W pismach z dnia 3 grudnia 2012 r. oraz z dnia 13 czerwca 2013 r. strona poinformowała, iż w 2007 r. ceny szkolenia podstawowego na prawo jazdy kategorii B jak i szkoleń dodatkowych miały charakter cen umownych, uzgadnianych przez zainteresowane strony, a ich średnia wysokość oscylowała w przedziale między 1.000 a 1.200 zł dla szkolenia podstawowego oraz 100 - 150 zł dla szkolenia dodatkowego.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ pierwszej instancji ustalił, iż strona nie wykazała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów całości przychodu uzyskanego w 2007 r. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mianowicie, nie wykazała przychodów z 357 szkoleń, w tym 247 szkoleń podstawowych oraz 110 szkoleń dodatkowych ukończonych w 2007 r., udokumentowanych wystawionymi zaświadczeniami. Powyższa okoliczność stała się podstawą do uznania ksiąg podatkowych strony za nierzetelne w części dotyczącej przychodów za 2007 r.

Organ pierwszej instancji odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych strony, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Ustalając wysokość przychodu osiągniętego przez stronę w 2007 r. organ pierwszej instancji wziął pod uwagę cenę kursu podstawowego oraz dodatkowego, wskazane przez stronę w toku postępowania w kwocie odpowiednio od 1000 do 1200 zł za kurs podstawowy oraz 100 - 150 zł za kurs dodatkowy, których prawdziwość została potwierdzona zarówno zeznaniami świadków, jak i z zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Opierając się na powyższych danych organ pierwszej instancji przyjął ceny kursów w kwotach minimalnych wskazanych przez stronę, to jest odpowiednio 1.000 zł za kurs podstawowy oraz 100 zł na kurs dodatkowy.

Równocześnie nie uwzględniono twierdzeń strony odnośnie do rabatów udzielanych niektórym z kursantów, gdyż w toku postępowania okoliczność ta nie została potwierdzona żadnym dowodem. Także sama strona nie przedstawiła żadnego dowodu na poparcie swoich twierdzeń.

W konsekwencji wysokość przychodu strony w 2007 r. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej określono na kwotę 504.520,31 zł, z czego 258.900 zł stanowiły przychody nie wykazane w złożonym zeznaniu podatkowym.

W zakresie kosztów uzyskania przychodu organ pierwszej instancji zwracał się wielokrotnie do strony o przedłożenie dowodów źródłowych będących podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W odpowiedzi strona nie przedstawiła żadnych z postulowanych dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów uzyskania przychodu. W toku postępowania organ pierwszej instancji dokonał czynności sprawdzenia dokumentów u głównego kontrahenta strony, tj. Spółdzielni Pracy Transportowo -Motoryzacyjnej "P" ul. W., W., w wyniku której ustalono, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów strona nie ujęła faktur dokumentujących fakt poniesienia kosztów uzyskania przychodu na łączną kwotę 784,20 zł, co nie stanowiło jednak podstawy do uznania księgi za nierzetelną co do kosztów uzyskania przychodu.

W piśmie z dnia 30 lipca 2012 r. stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli strona podniosła, iż "ujęte w księdze przychodów koszty nie mogły stanowić wszystkich kosztów odnoszących się do wykazanych przychodów" oraz, iż "(...) nie ujmował wszystkich ponoszonych przez niego kosztów w podatkowej książce przychodów i rozchodów". Zdaniem strony "organ powinien był przeprowadzić dowód z opinii biegłego na okoliczność poziomu rentowności innych podmiotów prowadzących taka samą działalność i występujących na tym samym rynku, który to dowód stanowiłby potwierdzenie wyjaśnień podatnika w zakresie poziomu koniecznych kosztów, związanych z prowadzoną działalnością".

Do zakończenia postępowania w pierwszej instancji strona nie przedłożyła żadnych dowodów poniesienia kosztów w wysokości przenoszącej koszty ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Co do postulowanego dowodu z opinii biegłego organ pierwszej instancji uznał, iż taki dowód nie mógłby być dowodem poniesienia kosztów przez stronę, dlatego też dowód ten nie został przeprowadzony.

Opierając się na zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz dokonanych na jego podstawie ustaleniach Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 14 października 2013 r. nr [...] określił A.M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 43.310 zł.

Postanowieniem z dnia 25 października 2013 r., sygn. akt [...] inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu PIT-36L złożonym przez A.M. w dniu 11 kwietnia 2008 r. w Urzędzie Skarbowym wobec niewykazania w prowadzonej ewidencji dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów uzyskanych z przeprowadzonych w 2007 r. 247 szkoleń podstawowych i 110 szkoleń dodatkowych, przez co uszczuplono podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 43.310 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 4. Kodeks karny skarbowy.

Kolejnym postanowieniem z tej samej daty, tj. 25 października 2013 r., sygn. akt [...] przedstawiono A.m. zarzut, że jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "A.M. Ośrodek Szkolenia" z siedzibą w W. przy ul. L. w złożonym w dniu 11 kwietnia 2008 r. w Urzędzie Skarbowym w W. zeznaniu rocznym PIT-36L za 2007 r. podał nieprawdę, nie wykazując w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów wszystkich przychodów osiągniętych z tytułu prowadzonych w 2007 r. szkoleń, co stanowi naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez co uszczuplił podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 43.310 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy.

W dniu 25 października 2013 r. wystosowano również wezwanie do A. M. do osobistego stawienia się w dniu 6 listopada 2013 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w charakterze podejrzanego w sprawie karnej skarbowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

Z uwagi na brak stawienia się A.M. na to wezwanie, w dniu 7 listopada wystosowano kolejne wezwanie do stawienia się w charakterze podejrzanego w opisanej powyżej sprawie karnej skarbowej z terminem na dzień 22 listopada 2013 r.

W dniu 8 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem nr [...] wystosował do A. M. zawiadomienie informując go, iż z dniem 25 października 2013 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. uległ zawieszeniu z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

W dniu 12 listopada 2013 r. A.M. wniósł odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 14 października 2013 r., zaskarżając ją w całości oraz zarzucając naruszenie:

1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez przyjęcie przez organy podatkowe, iż na gruncie postępowania podatkowego obowiązuje zasada "in dubio pro fisco", a zatem zasada, iż wszelkiego rodzaju wątpliwości tyczące się w szczególności okoliczności faktycznych konkretnej sprawy podatkowej winny być rozstrzygane na korzyść Skarbu Państwa, a nie na korzyść podatnika.

2) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez:

a) zaniechanie sporządzenia prawidłowego (tj. spełniającego wymogi stawiane przez przepisy) uzasadnienia wydanej decyzji, w szczególności przez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wydanej decyzji konkretnych faktów prawotwórczych, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym ostatecznie dał wiarę, jak również jasnych i szczegółowych przyczyn, dla których innym dowodom zgromadzonym w trakcie postępowania oraz twierdzeniom strony odmówił wiarygodności;

b) dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą (a nie swobodną) ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie uwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz dowodów zalegających w aktach sprawy;

c) zaniechanie ze strony organu podjęcia działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy;

d) i w konsekwencji błędne i oczywiście nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanego rozstrzygnięcia i tym samym prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nakazującą organom podatkowym podejmowanie działań mających na celu pogłębianie zaufania podatnika do organów państwa, jak również rażące naruszenie wyrażonej w art. 124 Ordynacji zasady przekonywania, nakazującej wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu jej indywidualnej sprawy,

3) w konsekwencji uchybień wskazanych wyżej błędne i oczywiście nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanego rozstrzygnięcia, a polegające na wadliwym ustaleniu podstawy opodatkowania i to zarówno w zakresie określonej wysokości przychodów podatnika, jak i poniesionych kosztów ich uzyskania,

4) i w konsekwencji powyższych uchybień także naruszenie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. mimo braku podstaw faktycznych i prawnych do takiego postąpienia.

Wobec treści powyższych zarzutów A.M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania z powodu jego bezprzedmiotowości, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji z uwagi na konieczność dokonania gruntownej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, której to analizy nie przeprowadził organ pierwszej instancji.

W dniu 12 listopada 2013 r. doręczono osobiście A. M. wezwanie z dnia 25 października 2013 r. do stawienia się w charakterze podejrzanego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w sprawie karnej skarbowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

Następnie, w dniu 13 listopada 2013 r. S.M., matka strony odebrała wystosowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego a kierowane do strony zawiadomienie z dnia 8 listopada 2013 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem niniejszego postępowania.

W dniu 26 listopada 2013 r. A.M. odebrał osobiście wezwanie z dnia 7 listopada 2013r., tj. kolejne wezwanie do stawienia się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. w charakterze podejrzanego w sprawie karnej skarbowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

W dniu 19 grudnia 2013 r. do Urzędu Skarbowego złożono osobiście datowane na 16 listopada 2013 r. pismo S.M., w którym podniosła, iż omyłkowo odebrała pismo Urzędu Skarbowego w W. z dnia 8 listopada, stanowiące zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wnosząca wskazała, iż bezpośrednim adresatem odebranej korespondencji był jej syn, który nie zamieszkuje z nią pod adresem, pod którym doręczono korespondencję (tj. J.) oraz nie upoważnił matki do odbioru korespondencji. Zawiadomienie zostało odebrane przez nią przypadkowo, bez zwrócenia uwagi na osobę adresata. W piśmie podniesiono również, iż S. M. nie oświadczyła doręczycielowi, iż podejmuje się doręczenia korespondencji adresatowi. Do pisma dołączono zawiadomienie z dnia 8 listopada 2013 r. wskazując, iż adresat nie został poinformowany o treści tegoż zawiadomienia, ani o fakcie jego wystosowania.

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej podjął korespondencję z Pocztą Polską S.A. w celu wyjaśnienia okoliczności doręczenia opisanego powyżej zawiadomienia z dnia 8 listopada o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pismem z dnia 26 marca 2014 r. nr [...] Poczta Polska S.A. poinformowała, iż przesyłka polecona o nr [...], tj. przesyłka zawierająca przedmiotowe zawiadomienie adresowana do A. M., J., L. została doręczona pod adresem J. matce adresata S. M..

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. podjął kolejne próby doręczenia przedmiotowego zawiadomienia w dniu 23 oraz 27 grudnia 2013 r., które to próby okazały się jednak bezskuteczne.

W dniu 2 stycznia 2014 r. do Izby Skarbowej wpłynęło pismo A. M., w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. W treści pisma wskazano, iż do dnia 31 grudnia 2013 r. nie zaistniało żadne zdarzenie prawne skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej przechodząc do rozpoznania sprawy, wskazał, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty odwołania, na wstępie odnosząc się do kwestii przedawnienia.

Powołał się na przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania zobowiązania podatkowego strony w niniejszej sprawie, tj. na dzień 31 grudnia 2007 r., który stanowił, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Odniósł się organ w tym zakresie do orzecznictwa i wskazał, że wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2007 r. Nr 221 poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej w upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż orzeczenie dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. Równocześnie Trybunał Konstytucyjny zwrócił jednak uwagę, iż art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania wyroku również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 523/13, rozstrzygając kwestię zakresu mocy wiążącej przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdził, iż niewątpliwie wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Trybunał Konstytucyjny zwrócił jednak uwagę w punkcie 7 uzasadnienia, że po nowelizacji przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw) ustawa również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Trzeba w związku z tym przyjąć, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r. Wobec powyższego, przy wykładni art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., należy uwzględnić wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, a przepis ten interpretować w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

W tej sytuacji zdaniem organu zasadnym jest interpretowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z zaprezentowaną powyżej linią orzecznictwa.

Organ, odnosząc się do sprawy, wskazał, że A. M. został dwukrotnie zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego o fakcie prowadzenia wobec niego postępowania karnego skarbowego o czyn z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, którego przedmiotem jest jego zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Powyższe powiadomienia nastąpiły w dniu 12 oraz 26 listopada poprzez doręczenie mu do rąk własnych wezwań do stawienia się w charakterze podejrzanego, na których to wezwaniach podano informacje odnośnie do toczącego się postępowania karnego skarbowego. Dodatkowo, jak wynika z notatki służbowej spisanej przez inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej, w dniu 26 listopada 2013 r. został również ustnie powiadomiony o prowadzonym wobec niego postępowaniu karnym skarbowym oraz jego przedmiocie.

W tej sytuacji organ przyjął, iż warunki określone w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zostały zrealizowane, a co za tym idzie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem niniejszego postępowania uległ zawieszeniu w dniu 12 listopada 2013 r.

Przechodząc do meritum postępowania organ zważył, iż kwestią kluczową w niniejszej sprawie jest określenie prawidłowej wysokości przychodów i kosztów A. M. w prowadzonej w 2007 r. działalności gospodarczej pod firmą A. M. Ośrodek Szkolenia Kierowców.

Odnosząc się do przychodów A. M. organ wskazał, iż z analizy materiału dowodowego sprawy, w tym z zestawienia danych przekazanych przez niego (wykaz osób, które ukończyły szkolenie w 2007 r. oraz ewidencja osób szkolonych za lata 2005 - 2007), podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2007 r. oraz informacji przekazanych przez Wojewódzkie Ośrodki Ruchu Drogowego oraz M Ośrodki Ruchu Drogowego wynika, iż A. M. w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów nie wykazał wszystkich przychodów uzyskanych w 2007 r. Mianowicie, nie wykazał przychodów z 357 szkoleń, w tym 247 szkoleń podstawowych oraz 110 szkoleń dodatkowych ukończonych w 2007 r., udokumentowanych zaświadczeniami.

Stan ten faktyczny uzasadnia zdaniem organu stwierdzenie, że zaistniała podstawa do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, prowadzonych za rok 2007 niezgodnie z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej w części dotyczącej przychodów z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przy czym, materiał dowodowy zebrany w sprawie, w szczególności zaś ujawnione ceny kursów podstawowych oraz dodatkowych na prawo jazdy kategorii B wraz z danymi wynikającymi z ksiąg podatkowych w myśl art. 23 § 2 Ordynacji pozwoliły na określenie wysokości przychodu strony bez stosowania metody szacowania.

Analizując zarzut odwołania, iż przy ustalaniu wysokości przychodów przyjęto w sposób dowolny stawkę za jedno szkolenie, a także pominięto wyjaśnienia w części wskazującej na to, że ceny szkoleń miały charakter umowny, oraz w zakresie udzielania rabatów - organ uznał go za bezzasadny. Wyjaśnił, że organ pierwszej instancji, określając wysokość przychodów A. M. korzystał z informacji udzielonych przez niego samego, z których wynikało, iż średnia cena w roku 2007 za kurs podstawowy na kategorię B wynosiła 1000 do 1.200 zł, zaś za kurs dodatkowy 100 do 150 zł. Przedmiotowe dane zostały również zweryfikowane zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz potwierdzone zeznaniami świadków. Ustalając cenę kursów, wbrew twierdzeniu A. M. nie pominął wyjaśnień zawartych w piśmie z dnia 3 grudnia 2012 r. co do umownej ceny kursów, a wręcz odwrotnie, przyjął ceny kursu w oparciu o dane wskazane przez samą stronę uznając, iż w ten sposób możliwe będzie najpełniejsze oddanie rzeczywistej wartości kursów.

Rozpoznając zarzut rozstrzygania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego sprawy na niekorzyść strony, organ uznał go za nietrafiony w sytuacji przyjęcia przez organ pierwszej instancji ceny za kursy w najniższej kwocie z podanych przez stronę (1.000 zł za kurs podstawowy oraz 100 zł za kurs dodatkowy), stosując tym samym najkorzystniejsze dostępne rozwiązanie zmierzające do ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Dodatkowo, przy ustalaniu wysokości przychodu uwzględnione zostały zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych zawarte w piśmie z dnia 30 lipca 2013 r., co znalazło wyraz w adnotacji z dnia 5 sierpnia 2013 r. oraz w treści zaskarżonej decyzji.

Co do kwestii udzielenia rabatów na ceny kursów organ zauważył, iż w toku postępowania przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji A. M. nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Dodatkowo, analiza podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w której ceny 191 ze 194 kursów wynoszą 1.200 zł wskazuje na jedynie marginalny udział kursów o obniżonej cenie w ogólnej liczbie wykazanych kursów, tak więc brak podstaw do przyjęcia, iż rabat był stosowany na szeroką skalę przy prowadzeniu kursów nie ujętych w księgach podatkowych. W tej sytuacji przyjęcie ceny kursu podstawowego na poziomie 1.000 zł oraz kursu dodatkowego na poziomie 100 zł nie może stanowić podstawy do wysuwania zarzutu nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Uściślając, organ podatkowy wskazał, że nie pominął wyjaśnień strony co do rabatów na kursy, lecz w świetle zebranego materiału dowodowego prawidłowo ocenił, iż okoliczność ta nie została udowodniona. Jednakże przyjęcie przez organy ceny kursu na najniższym poziomie wskazywanym przez podatnika pozwoliło na uwzględnienie ewentualnie udzielonych rabatów, mimo że okoliczność ta nie została w toku postępowania przez podatnika udowodniona.

Co do wskazanych w treści odwołania zeznań inspektora J.Z. – O. (zeznającej w toku postępowania karnoskarbowego) zwrócił organ uwagę, iż nie stanowią one dowodu w niniejszym postępowaniu, tak więc ich treść pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy.

Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodu w 2007 organ wyjaśnił, że w zeznaniu podatkowym PIT 36L za 2007 A. M. wykazał koszty uzyskania przychodu w wysokości 258.911,74 zł, która to kwota była zgodna z zapisami podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z materiału dowodowego sprawy, tj. z materiału zebranego podczas czynności sprawdzania dokumentów w firmie "P" wynika jednak, iż w roku 2007 strona poniosła wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu wyższe od ujawnionych o 784,20 zł. W tym zakresie ustalenia organu pierwszej instancji są zgodne z twierdzeniami strony o nieujęciu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów całości kosztów uzyskania przychodu za rok 2007. Równocześnie jak zauważył organ, brak w aktach sprawy dowodów poniesienia przez stronę kosztów przenoszących wykazane powyżej wartości. Dowodem takim nie są twierdzenia o konieczności poniesienia kosztów uzyskania przychodu wyższych niż ujawnione w księgach podatkowych. Okoliczność wysunięcia twierdzenia o nieujmowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wszystkich ponoszonych kosztów przy braku dowodów wskazujących na ponoszenie takich kosztów nie jest bowiem równoznaczna z udowodnieniem podnoszonej tezy. Przy czym organ zaznaczył iż A. M. miał możliwość przedstawienia dowodów dokumentujących poniesienie dodatkowych kosztów uzyskania przychodu przez cały czas prowadzenia postępowania przed organem obu instancji, z której to możliwości nie skorzystał. W tej sytuacji brak było podstaw do ustalenia wysokości kosztów poniesionych w 2007 r. w wysokości wyżej niż wartość wynikająca z podatkowej księgi przychodów i rozchodów powiększona o kwotę niezaewidencjonowanych kosztów wynoszących 784,20 zł ujawnioną w toku kontroli w firmie "Przewóz". Organ dalej wskazał, że dowodem poniesienia kosztu nie byłaby również treść dowodu z opinii biegłego na okoliczność rentowności innych podmiotów prowadzących taką samą działalność jak A. M., gdyż dowód ten nie zmierzałby do wykazania wysokości kosztów poniesionych przez stronę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Tak więc okoliczność będąca przedmiotem wniosku dowodowego nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Odnosząc się do kwestii ciężaru dowodu organ zauważył, iż wysokość kosztów uzyskania przychodu A. M. w 2007 r. przyjęta przez organ pierwszej instancji wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym przede wszystkim z zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W sytuacji, gdy kwestionuje on wysokość poniesionych w przedmiotowym okresie zaewidencjonowanych kosztów powinien poprzeć swoje twierdzenia stosownymi dowodami lub przynajmniej wskazać kontrahentów, na rzecz których poniósł niezaewidencjonowane wydatki. W przypadku braku przedstawienia dowodów, jaki i niewskazania źródła, z którego mogą być one pozyskane organ podatkowy nie ma możliwości weryfikacji twierdzeń strony. Dlatego też braku dowodów potwierdzających twierdzenia strony nie można uznać za podstawę do wysuwania względem organów zarzutu co do nie zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie.

Organ wskazał także, że brak uwzględniania przez organ pierwszej instancji twierdzeń odnośnie do ponoszonych kosztów uzyskania przychodu nieujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu nie stanowi także podstawy do wysuwania względem organu zarzutu pominięcia dowodu z wyjaśnień strony. Ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodu organ pierwszej instancji oparł się przede wszystkim na zapisach podatkowej księgi przychodów i rozchodów, której rzetelność, jak i niewadliwość w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu nie została zakwestionowana. Fakt, iż organ pierwszej instancji dokonał weryfikacji prawidłowości zapisów w księgach podatkowych poprzez przeprowadzenie czynności sprawdzania dokumentów u głównego kontrahenta strony nie stanowi podstawy do wysuwania względem organu jakiegokolwiek zarzutu. Wręcz odwrotnie, czynności sprawdzające potwierdziły prawidłowość zapisów w księdze przychodów i rozchodów strony oraz dały podstawę do podwyższenia wysokości ujawnionych tam kosztów.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A. M. zarzucił jej naruszenie przepisów postępowania, Mających istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej - przez jego niezasadne niezastosowanie pomimo tego, iż istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji Organu I Instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie, albowiem doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego,

2. naruszenie art. 149 Ordynacji podatkowej - przez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że w trybie w tym przepisie określonym skuteczne jest doręczenie korespondencji przekazanej do rąk osoby, która nie jest "domownikiem, sąsiadem lub dozorcą domu" adresata korespondencji,

3. naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - przez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że dla uznania, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania wystarczy sama wiedza podatnika o tym, że wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, w związku z czym nie jest konieczne informowanie podatnika o tym, że w związku z wszczęciem tego postępowania doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

a niezależnie, na wypadek nieuwzględnienia dalej idących zarzutów, także nieuwzględnienie, że decyzja została wydana z naruszeniem :

4. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez przyjęcie przez organy podatkowe, iż na gruncie postępowania podatkowego obowiązuje zasada "in dubio pro fisco", a zatem zasada, iż wszelkiego rodzaju wątpliwości tyczące się w szczególności okoliczności faktycznych konkretnej sprawy podatkowej winny być rozstrzygane na korzyść Skarbu Państwa, a na niekorzyść podatnika,

5. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez :

a. zaniechanie sporządzenia prawidłowego (tj. spełniającego wymogi stawiane przez przepisy) uzasadnienia wydanej decyzji, w szczególności przez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wydanej decyzji konkretnych faktów prawotwórczych, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym ostatecznie dał wiarę, jak również jasnych i szczegółowych przyczyn, dla których innym dowodom zgromadzonym w trakcie postępowania oraz twierdzeniom strony odmówił wiarygodności,

b. dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą (a nie swobodną) ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie uwzględnienie

istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz dowodów zalegających w aktach sprawy,

c. zaniechanie ze strony organu podjęcia działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy,

d. i w konsekwencji błędne i oczywiście nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanego rozstrzygnięcia, i tym samym prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją przepisu 121 § 1 Ordynacji nakazującą organom podatkowym podejmowanie działań mających na celu pogłębianie zaufania podatnika do organów państwa, jak również rażące naruszenie wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej zasady przekonywania, nakazującej wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu jej indywidualnej sprawy.

6. w konsekwencji uchybień wskazanych wyżej błędne i oczywiście nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanego rozstrzygnięcia, a polegające na wadliwym ustaleniu podstawy opodatkowania i to zarówno w zakresie określonej wysokości przychodów podatnika, jak i poniesionych kosztów ich uzyskania,

7. i w konsekwencji powyższych uchybień także naruszenie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 29 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok mimo braku podstaw faktycznych i prawnych dla takiego postąpienia.

W konsekwencji A. M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z udzieleniem zalecenia, aby w dalszym toku postępowania umorzyć postępowanie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego i o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, według norm prawem przepisanych.

Uzasadniając skargę, A. M., koncentrując się najpierw na kwestii przedawnienia, podniósł, że do uznania, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania nie wystarczy sama wiedza podatnika o tym, że wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, ale konieczne jest poinformowanie podatnika o tym, że w związku z wszczęciem tego postępowania doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skarżący wywiódł te twierdzenia z treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Skarżący wskazał w tym miejscu, że nie został poinformowany, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, że w związku z postępowaniem karnym lub postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Wskazał, że organ co prawda stosowne zawiadomienie wysłał, ale jak wynika z akt sprawy zostało ono odebrane pod zupełnie innym adresem niż adres zamieszkania podatnika i wydane (na co podatnik nie miał wpływu) do rąk osoby, która nie była "domownikiem, sąsiadem lub dozorcą domu" adresata korespondencji. Bezzwłocznie po stwierdzeniu omyłki korespondencja została organowi zwrócona, ze stosownymi wyjaśnieniami. Odbiór przesyłki nie wywołał zatem skutków prawnych. Przechodząc co do dalszych zarzutów, skarżący przedstawił ogólne rozważania w przedmiocie zasady prawdy materialnej, sposobu dochodzenia przez organ do prawdy materialnej w oparciu o Ordynację podatkową oraz zasady nie stosowania zasady in dubio pro fisco. Stwierdził, dokonawszy analizy zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie i argumentacji decyzji, że standardy te nie zostały dotrzymane. Nie ulega zdaniem skarżącego wątpliwości, iż prowadzący postępowanie gromadząc materiał dowodowy oraz weryfikując przeprowadzone w trakcie postępowania dowody i dokonując ich oceny dopuścił się rażącego naruszenia przepisów postępowania - w tym przede wszystkim art. 122 Ordynacji podatkowej. Organ nie dokonał wszechstronnej, skrupulatnej analizy całokształtu zebranego i ujawnionego w toku postępowania materiału dowodowego i następnie wyprowadził w sposób całkowicie sprzeczny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego nieprawidłowe wnioski w zakresie ustaleń faktycznych. Organ nie dokonał również oceny wszystkich przeprowadzonych dowodów (skoro w części motywacyjnej o nich nie napisał) oraz nie uwzględnił wszystkich towarzyszących im okoliczności, które mogą mieć znaczenie dla oceny mocy i wiarygodności tychże dowodów, czemu zresztą nie dał także wyrazu w treści decyzji. Konsekwencją powyższego jest to, iż organ podatkowy poczynił nieprawidłowe ustalenia faktyczne, które nie zasługują na aprobatę i nie stanowią podstawy do wyciągania wniosków o treści wskazanej w decyzji.

Dokonując sprecyzowania zarzutów skarżący podniósł, że organ, mając na względzie okoliczności podnoszone w toku postępowania, wobec konieczności dokonania analizy kosztów jakie skarżący musiał ponieść (np. w zakresie zużytego paliwa) przy podanej ilości kursantów powinien był przeprowadzić dowód z opinii biegłego na okoliczność poziomu rentowności innych podmiotów prowadzących taką samą działalność i występujących na tym samym rynku, który to dowód stanowiłby potwierdzenie wyjaśnień podatnika w zakresie poziomu koniecznych kosztów, związanych z prowadzoną działalnością. Organ powinien był przeprowadzić dowód z opinii biegłego na okoliczność ustalenia czy możliwe było uwzględniając ilość przeprowadzonych przez skarżącego kursów i osiągniętych przychodów poniesienie przez skarżącego kosztów we wskazanej w księdze wysokości, w celu ustalenia braku rzetelności księgi przychodów i rozchodów również w zakresie kosztów. Przykładowo wystarczający byłby dowód z opinii biegłego na okoliczność minimalnej ilości paliwa, która musiałaby zostać zużyta przez podatnika uwzględniając ilość godzin szkolenia praktycznego przeprowadzonych przez podatnika, który pozwoliłby na dodatkowe potwierdzenie jego wyjaśnień. Tymczasem organ wykonania takich czynności zaniechał, co jest istotne z tego względu, że skarżący nie ujmował wszystkich ponoszonych przez niego kosztów w podatkowej książce przychodów i rozchodów.

Skarżący, powołując się na art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej stanowiący, że "księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty" podniósł, że organ zobowiązany był do zebrania pełnego materiału dowodowego i powinien, w przypadku wyraźnych twierdzeń skarżącego, iż księga przychodów i rozchodów była nierzetelna w części dotyczącej kosztów, ustalić czy zapisy księgi odzwierciedlają stan rzeczywisty. Odwołując się do orzecznictwa sądowego wskazał, że brak zapisów w księdze po stronie kosztów jest równoznaczny z nierzetelnością ksiąg. Wskazuje się bowiem, że "nierzetelnością jest każdy brak zapisów, i to zarówno po stronie przychodów jak i po stronie kosztów. Każdy taki wypadek prowadzi bowiem do wypatrzenia rzeczywistości, a tylko księga zgodna ze stanem rzeczywistym może być uznana za rzetelną".

A. M. wskazał, że pominięcie przez organ w przeprowadzonym postępowaniu dowodu z wyjaśnień skarżącego na okoliczność faktycznie poniesionych przez niego kosztów stanowi naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej oraz 191 Ordynacji podatkowej, które doprowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji naruszenia art. 193 par 2 tej ustawy. W ten bowiem sposób organ nie rozpatrzył całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co prowadzi do niewłaściwych wniosków co do dalszych czynności w sprawie. W rezultacie wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego organ uznał za rzetelną księgę przychodów i rozchodów w zakresie kosztów mimo, że nie zawierała zapisów wszystkich poniesionych przez kosztów. W konsekwencji skarżący wskazał, że przyjęcie, że podatnik poniósł koszty w ujawnionej w księdze wysokości doprowadzi do wadliwego ustalenia podstawy opodatkowania i następnie do wadliwego obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego. Skarżący powołał w tym miejscu szereg orzeczeń sadów administracyjnych dotyczących gromadzenia materiału dowodowego. Odwołał się do przesłuchania w postępowaniu karnoskarbowym sygn. [...] J Z – O, która podała, że w przypadku braku dostępu do kompletnej dokumentacji podatkowej księgi przychodów i rozchodów powstaje konieczność przesłuchania świadków.

Podsumowując wywody skargi, A. M. stwierdził stanowczo, że w postępowaniu nie zgromadzono jakichkolwiek dowodów, na podstawie których mogłoby ewentualnie dojść do obalenia domniemania prawdziwości oświadczeń podatnika i przyjęcia, że oświadczenia składane przez podatnika oraz dokumenty przezeń oferowane nie zasługują na wiarę. Organ nie dokonał wszechstronnej analizy materiału dowodowego, ocenił jedynie jego część a poczynione ustalenia faktyczne należy zdaniem skarżącego uznać za dowolne.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, ustosunkowując się kolejno do zarzutów skargi w ten sposób, że warunki określone w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zostały zrealizowane, a co za tym idzie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem niniejszego postępowania uległ zawieszeniu przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. przed końcem 2013 r. Wbrew twierdzeniom skarżącego organ uznał, iż okoliczność wystosowania pisma z informacją o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie miała żadnego wpływu na bieg przedawnienia tego zobowiązania w niniejszej sprawie. Jak już wyżej wykazano, do niniejszego przypadku zastosowanie znajduje przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2007 r., przy uwzględnieniu treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 523/13. Biorąc po uwagę treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji, przepis art. 70 c Ordynacji podatkowej dodany nowelizacją w dniu 15 października 2014 r., jak wyjaśnił organ, należy traktować jedynie jako wytyczną skierowaną do organów podatkowych, mającą na celu zagwarantowanie stosowania do podatnika informacji o treści określonej w tym przepisie. Równocześnie, art. 70c Ordynacji podatkowej nie wiąże z faktem doręczenia przedmiotowej informacji podatnikowi żadnych skutków prawnych, w tym skutków dotyczących biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dlatego wywodzenie z normy określonej w art. 70c Ordynacji podatkowej skutków materialnoprawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozbawione jest podstaw prawnych.

Dodatkowo organ zwrócił uwagę, iż interpretacja przepisu art. 70c Ordynacji podatkowej zaprezentowana przez stronę skarżącą jest niezgodna z treścią art. 70 § 6 pkt 1 zmodyfikowaną omówionym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którym to przepisem skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o którym podatnik został poinformowany. W przypadku bowiem gdyby zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego następowało z dniem poinformowania podatnika nie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, lecz o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, norma zawarta w art. 70 § 6 pkt 1 pozostawały martwa. Organ wskazał, że stanowisko strony skarżącej odnośnie przedawnienia zobowiązania podatkowego opiera się na przesunięciu ciężaru wywołania skutku materialnoprawnego z okoliczności zaistnienia pewnego zdarzenia do kwestii poinformowania podatnika o treści obowiązujących przepisów i także z tego powodu stanowisko to należy uznać za błędne. Trudno bowiem uzależniać skutek materialno prawny od wiedzy podatnika o treści obowiązujących przepisów.

Organ zaznaczył jednak, że kwestią kluczową w niniejszej sprawie z merytorycznego punktu widzenia było określenie prawidłowej wysokości przychodów i kosztów strony skarżącej w prowadzonej w 2007 r. działalności gospodarczej pod firmą A. M. Ośrodek Szkolenia Kierowców, natomiast uzasadnienie w tej kwestii pokryło się w całości z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

W pierwszym rzędzie należało odnieść się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stanowiącego instytucję prawa materialnego, która musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy jest zobowiązany do dokonania oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 cytowanej ustawy). Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy dotyczy postępowania przed organem I instancji czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej).

Stosownie zatem do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaskarżona decyzja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., zatem pierwotny termin przedawnienia mijał z dniem 31 grudnia 2013 r., o ile nie wystąpiły okoliczności skutkujące jego przedłużeniem.

Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zapis ten oznacza, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia o jakim mowa w art. 303 lub 325a Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (tak: Komentarz do art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2009, wyd. III).

Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 25 października 2013 r., kiedy to wydane zostało postanowienie nr [...], o wszczęciu dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu PIT-36L złożonym przez skarżącego w dniu 11 kwietnia 2008 r. w Urzędzie Skarbowym w W. wobec niewykazania w prowadzonej ewidencji dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów uzyskanych z przeprowadzonych w 2007 r. 247 szkoleń podstawowych i 110 szkoleń dodatkowych, przez co uszczuplono podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 43.310 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks.

Z tego też względu kluczowe znaczenie dla oceny zarzutu przedawnienia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wprawdzie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Trybunał Konstytucyjny zwrócił jednak uwagę w punkcie 7 uzasadnienia, że po nowelizacji przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. nr 143, poz. 1199) ustawa również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r.

Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził, ze naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

Oznacza to, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej może być stosowany, ale w zgodzie z cytowanym orzeczeniem TK należy go interpretować w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 593/12, wyrok WSA w Krakowie z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 876/12, wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 867/11).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że niewątpliwie ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym. Jednakże obowiązek "poinformowania" czy też "zawiadomienia" podatnika o wszczęciu postępowania karno - skarbowego nie jest tożsamy z obowiązkiem przedstawienia mu zarzutów.

W dacie orzekania przez organy nie było także wymogu wystosowania do podatnika formalnego pisma w tej kwestii. Istotne było to, czy z wszelkich okoliczności sprawy wynikało, iż podatnik uzyskał wiedzę o toczącym się postępowaniu karno – skarbowym. Na gruncie niniejszej sprawy podatnik dwukrotnie, przed upływem terminu przedawnienia, został poinformowany o toczącym się względem niego postępowaniu karno – skarbowym o czyn z art. 56 § 2 kks, którego przedmiotem było zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., w dniu 12 oraz 26 listopada 2013 r. bowiem doręczono skarżącemu do rąk własnych wezwania do stawienia się w charakterze podejrzanego, na których to wezwaniach podano informacje odnośnie do toczącego się postępowania. W dniu 26 listopada 2013 r. powyższą wiedzę uzyskał nadto od inspektora P.W., który powiadomił skarżącego o toczącym się postępowaniu karno – skarbowym po zakończeniu rozprawy w Sądzie Rejonowym (notatka urzędowa – k. 51 akt odwoławczych).

W takiej sytuacji szeroko eksponowana okoliczność nieprawidłowego doręczenia matce skarżącego pisma z informacją o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie ma żadnego znaczenia na gruncie niniejszej sprawy, gdyż nie ma wpływu na bieg terminu przedawnienia, skoro podatnik uzyskał wiedzę o toczącym się względem niego postępowaniu karno – skarbowym z wezwań do stawiennictwa w charakterze podejrzanego, a dodatkowo został o tej okoliczności ustnie poinformowany przez inspektora P.W.w siedzibie Sądu Rejonowego. Wbrew przekonaniu skarżącego, samo uzyskanie tej wiedzy skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, organ nie miał bowiem obowiązku informowania podatnika o treści przepisów prawa powszechnie obowiązującego (czyli art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i wpływu wszczęcia postępowania karno – skarbowego na bieg terminu przedawnienia).

Uznać zatem należy za organem, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przechodząc zatem do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji wskazać należy, że problem w niniejszej sprawie sprowadza się do nieuznania przez organy podatkowe twierdzeń skarżącego co do tego, że zaniżył koszty uzyskania przychodów nie ewidencjonując wszystkich wydatków w księgach podatkowych.

W pierwszym rzędzie wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) co do zasady kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11, z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1232/10 oraz z 21 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1871/10 - dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie podnosi się również, że obowiązek właściwego "udokumentowania" wydatków nie ma charakteru normatywnego, gdyż nie wynika z treści art. 22 ust.1 cytowanej ustawy. Należy go raczej postrzegać w kategoriach dowodowych, jako procesowo skuteczny sposób udowodnienia poniesionych wydatków (wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 663/10, LEX nr 751614). Innymi słowy, fakt nieudokumentowania wydatku w sposób przewidziany przez odrębne przepisy (np. ustawę o rachunkowości, czy rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów), nie oznacza jeszcze, że dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów nie może być zaliczony. Dokonanie danej transakcji może być potwierdzone (sprawdzone) u rzeczywistego kontrahenta podatnika.

Jednakże trzeba mieć na uwadze, że jakkolwiek co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę. Tak jest właśnie w przypadku art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 293/08). Jedną z generalną zasad postępowania dowodowego jest to, że każdy kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić, zatem to podatnik wnioskując o zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu ma interes prawny w zaoferowaniu wszelkich możliwych dowodów potwierdzających swoje twierdzenia.

Podatnik powinien więc dla celów podatkowych udokumentować wszelkimi możliwymi sposobami, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na konkretnych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji normy prawnej z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji, gdy zdarzenie nie zostało udokumentowane, a przy tym odtworzenie faktów nie jest możliwe, przyjąć należy, że przy braku innych okoliczności nie ma możliwości z tego tytułu określenia kosztów podatkowych. Przyjmuje się, że nawet poniesienie wydatku w znaczeniu ekonomicznym nie oznacza jeszcze, że zgodnie z przepisami prawa podatkowego wydatek ten będzie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Tak, jak sama wadliwość dokumentu dotyczącego danego wydatku lub jego brak, nie oznacza automatycznie, że tenże wydatek nie został poniesiony, gdyż jego poniesienie, jak wskazano wyżej, może być wykazane innymi dowodami, ale w takiej sytuacji, to podatnik, który chce zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu musi wykazać, że istotnie ten wydatek w konkretnej wysokości i w ramach konkretnego zdarzenia gospodarczego oraz w określonym czasie i na rzecz określonego podmiotu, poniósł. W sytuacji, gdy nie można potwierdzić istnienia rzeczywistych zbywców towarów i poniesienia kosztu to w istocie brak jest obiektywnych możliwości zweryfikowania tych wydatków tj. sprawdzenia, czy rzeczywiście zostały poniesione.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zaznaczyć, że skarżący w toku postępowania, tj. w piśmie z dnia 30 lipca 2013 r. stanowiącym zastrzeżenia do ustaleń protokołu badania ksiąg podatkowych, powołał się jedynie na okoliczność poniesienia w 2007 r. wydatków, których nie zaewidencjonował w księgach podatkowych, na które miały składać się wydatki na paliwo, obowiązkowe przeglądy pojazdów, koszty ich napraw, części, czy dostosowania do jazd szkoleniowych i inne, nie przedłożył jednak żadnych materialnych dowodów na ich poniesienie (w postaci rachunków, faktur, umów itp.), nie wskazał nadto podmiotów, od których nabywał towary i usługi, wreszcie nie podał wysokości tych kosztów, tak aby organy były w stanie zweryfikować poniesienie wydatku. W świetle wskazanej wyżej treści art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej i stanowiska orzecznictwa sądowego nie sposób uznać za wystarczające gołosłowne i ogólnikowe w swej treści twierdzenia skarżącego o poniesieniu wydatku.

Dowodem poniesienia kosztów nie jest również, jak słusznie zaznaczyły organy, rentowność jaką uzyskują z działalności gospodarczej inne podmioty działające w tej samej branży. Zasadnie zatem oddalono wniosek skarżącego o powołanie biegłego w tej materii. Wniosek ów zmierzał w istocie do oszacowania kosztów uzyskania przychodu, gdyż podatnik żądał, by biegły ustalił oprócz rentowności innych podmiotów prowadzących taką samą działalność i występujących na tym samym rynku także m. inn. ilość paliwa, którą skarżący musiałby zużyć uwzględniając ilość godzin przeprowadzonego przez niego szkolenia praktycznego. Tymczasem z art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że brak danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania uzasadnia oszacowanie, co oznacza, że chodzi o brak danych koniecznych i nieodzownych, ale dotyczących wysokości poniesionych wydatków, a nie co do samego faktu poniesienia wydatku, gdyż tego faktu oszacować z natury rzeczy nie można. Skoro nie jest wiadome na czyją rzecz wydatek został poniesiony i czy rzeczywiście go poniesiono (w sytuacji braku jakichkolwiek dowodów w postaci dokumentów, czy zeznań dostawców towarów i usług na rzecz podatnika, których danych podatnik nie ujawnił w toku postępowania), to nie ma możliwości szacowania jego wielkości. Jak zasadnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1871/10, warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania. Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów.

Skarżący zatem nie udowodnił faktu poniesienia wydatków, pomimo świadomości konieczności współpracy z organem w tym zakresie, zaś w opinii Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie wyjaśniające zarówno w tej materii, jak i w kwestii przychodów z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Organy bowiem wskazały na podstawie jakich dowodów zostały ustalone istotne dla sprawy fakty, którym dowodom i wyjaśnieniom dały wiarę, a które zostały odrzucone, z jakich powodów i dlaczego nie podzielono argumentacji skarżącego.

Na gruncie niniejszej sprawy, w opinii Sądu, organ dokonał analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, ocenił dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Strona nie zdołała podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, same gołosłowne twierdzenia nie poparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające. Również sam fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji, a zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. wskazanego wyżej art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej należy uznać za nieuzasadnione.

W szczególności wskazać trzeba, że ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodów organy zasadnie oparły się na zapisach podatkowej księgi przychodów i rozchodów, której rzetelność i niewadliwość nie została zakwestionowana, przeprowadzono dodatkowo czynności sprawdzające u głównego kontrahenta podatnika, a więc wykazały inicjatywę z urzędu w gromadzeniu materiału dowodowego, co dało przecież podstawę do podwyższenia wysokości ujawnionych kosztów. Trudno wyobrazić sobie, jakie jeszcze czynności i działania miał podjąć organ w celu ustalenia powyższych okoliczności, skoro sam podatnik, a więc osoba, która powinna posiadać w tym zakresie największą wiedzę nie wskazuje nie tylko żadnych konkretnych dowodów na poniesione wydatki, ich wysokości, ale także ewentualnych źródeł tych kosztów (tj. kontrahentów, na rzecz których poniósł niezaewidencjonowane wydatki). Organy nie pominęły też wyjaśnień skarżącego w zakresie zaniżenia kosztów podatkowych, jak twierdzi się w skardze, ale wyjaśnienia te nie mogły stanowić jedynego dowodu na okoliczność rzeczywistego poniesienia wydatku. Jak bowiem wskazano wyżej, samo twierdzenie podatnika o jego poniesieniu, które nie zostanie poparte żadnymi innymi wiarygodnymi dowodami nie wystarczy, by dany wydatek uznać za koszt podatkowy.

W tym kontekście za nieuzasadniony należy uznać również zarzut naruszenia art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej zawarty w uzasadnieniu skargi i sprowadzający się do tezy, że organy uznały za rzetelne księgi podatkowe skarżącego w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy analiza jego wyjaśnień pozwalała na stwierdzenie, że księga ta jest nierzetelna, gdyż jej zapisy w zakresie kosztów nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Jak wskazano wyżej, podatnik w toku postępowania nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby podważyć rzetelność ewidencji w zakresie kosztów. Natomiast stwierdzone z urzędu przez organ kontroli skarbowej nieujęcie przez skarżącego po stronie kosztów pięciu faktur wystawionych przez głównego kontrahenta Spółdzielnię Pracy Transportowo – Motoryzacyjnej "P" w W. na łączną kwotę 784,20 zł nie dawało w świetle obowiązujących przepisów podstaw do uznania księgi za nierzetelną.

Uznając zatem, że po stronie wykazanych kosztów nie było żadnych nieprawidłowości i dysponując materiałem pozwalającym na określenie wielkości przychodu w rzeczywistym rozmiarze, organy prawidłowo odstąpiły od instytucji oszacowania podstawy opodatkowania, zgodnie ze wskazaniem z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, określając ją w faktycznej wielkości. Tym samym, wbrew stanowisku skargi, prawidłowo zastosowały też przepisy art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując natomiast kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza ramy zarzutów, zgodnie z cytowanym na wstępie art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekający w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się uchybień skutkujących koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).