I SA/Gl 1619/20 - Wyrok

Data orzeczenia	2021-03-03	
Data wpływu	2020-12-10	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Agata Ćwik-Bury
Anna Tyszkiewicz-Ziętek
Krzysztof Kandut /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 1387;  art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b,  art. 27b ust. 1; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Anna Tyszkiewicz – Ziętek, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 marca 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu wniosku A spółka z o.o. w K. (dalej zwana: spółka, wnioskodawca, strona lub skarżąca) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie obowiązków płatnika w związku z opłaceniem składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, stwierdził, że stanowisko spółki w części dotyczącej korekty deklaracji PIT-4R i informacji PlT-11 za lata 2015-2019 – jest prawidłowe, zaś w części dotyczącej wystawienia deklaracji PIT-4R i informacji PlT-11 za rok, w którym dokonano rozliczeń z ZUS - jest nieprawidłowe.

Interpretację powyższą wydano w następującym stanie sprawy (zdarzenie przyszłe):

Wnioskiem z 9 czerwca 2020 r., uzupełnionym pismem z 18 września 2020r., strona wystąpiła do organu podatkowego o udzielenie interpretacji podatkowej, podając, że wskutek kontroli przeprowadzonej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych doszło do przekwalifikowania do celów ubezpieczeniowych umów zlecenia osób zatrudnionych u kontrahenta współpracującego z wnioskodawcą. Stwierdzono mianowicie, że osoby te świadczyły na rzecz pracodawcy, jakim pozostawał wnioskodawca. W następstwie tego ZUS zobowiązał stronę do korekty dokumentów rozliczeniowych oraz zapłaty zaległych składek z tytułu ubezpieczeń społecznych, zdrowotnych oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za lata 2015-2019. Podstawą prawną był art. 8 ust. 2a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Jednocześnie u kontrahenta podatnika, który opłacał nienależnie składki zdrowotne z tytułu umów zlecenia, ZUS wskazał na konieczność korekty tych samych dokumentów odpowiednio za poszczególne miesiące, zaznaczając, że do zapłaty przypadała kwota 0,00 zł. ZUS stwierdził także, że w przypadku konkretnie wskazanych (z imienia i nazwiska) zleceniobiorców wnioskodawca jest zobowiązany do naliczenia i zapłaty z własnych środków finansowych składek z tytułu ich ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych jako od pracowników.

Dalej wnioskodawca podał, że obecnie w większości pracownicy, o których mowa w ustaleniach kontroli ZUS, już nie pracują w spółce (pozostają zatrudnieni gdzie indziej), kilku nie żyje, zaś kilku pracuje w spółce nadal na podstawie umowy o pracę. Spółka przewiduje dokonać zapłaty zaległości w w/w składkach w terminie 30 dni od dnia sporządzenia korekt wobec ZUS, przy czym zapłata zaległych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne przypadające od pracowników nastąpi z własnych środków skarżącej, a pracownicy nie będą zwracać spółce opłaconych składek w części przypadającej na ubezpieczonych. Wnioskodawca zapłaci bowiem zaległe składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne przypadające od pracowników z własnych środków i nie będzie dochodził ich zwrotu od pracowników.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym spółka zadała pytanie: czy w takiej sytuacji, w której wysokość niezapłaconych składek za pracownika zostanie poniesiona przez wnioskodawcę, spółka powinna skorygować PIT-4R oraz PIT-11, a jeżeli tak, to czy za lata 2015-2019, czy za rok w którym dokonano rozliczeń ?

Przedstawiając własne stanowisko strona powołała przepisy art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 27b ust. 1 pkt 1, art. 32 ust. 2 i 3b, art. 38 ust. 1 oraz art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, argumentując, że złożone informacje PIT-11 i deklaracje PIT-4R za lata 2015 - 2019, są prawidłowe. Odzwierciedlają bowiem faktycznie pobrane wówczas kwoty składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne ze środków pracownika. Za te lata wnioskodawca nie ma obowiązku składania korekt deklaracji, w tym korekt w roku dokonania rozliczeń. W tym zakresie wskazał na interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z [...] r. nr [...]. Zdaniem strony, informacje i deklaracje podatkowe, w tym PIT-11 i PIT-4R, służą do odwzorowania zaistniałego w trakcie roku podatkowego stanu faktycznego, a nie do jego kreowania. Z tej przyczyny w informacji PIT-11 składanej za dany rok podatkowy płatnik powinien wykazać między innymi takie kwoty potrąconych w roku podatkowym ze środków podatnika składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz zaliczek na podatek dochodowy, które odzwierciedlają jego działania jako płatnika, tzn. kwoty faktyczne pobrane w tym roku podatkowym. Z kolei deklaracja PIT-4R jest deklaracją roczną o faktycznie pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w danym roku. W przypadku wnioskodawcy informacje PIT-11 i deklaracje PIT-4R za lata 2015-2019 są prawidłowe, gdyż odzwierciedlają faktycznie wówczas pobrane kwoty składek na ubezpieczenia społeczne i na ubezpieczenie zdrowotne, ze środków pracownika. Brak zatem podstaw do składania korekt takich deklaracji za w/w lata, ani jednorazowo w roku dokonania rozliczeń wobec ZUS.

Organ interpretacyjny częściowo nie podzielił zapatrywania strony i stwierdził, w zakresie obowiązków płatnika w związku z opłaceniem składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, że:

- w części dotyczącej braku obowiązku korekty deklaracji PIT- 4R i informacji PIT-11 za lata 2015-2019 - jest ono prawidłowe, zaś

- w części dotyczącej braku obowiązku wystawienia deklaracji PIT- 4R i informacji PIT-11 za rok, w którym dokonano rozliczeń z ZUS - jest nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko powołał organ w szczególności przepisy art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 i 9, art. 12 ust. 1 i 4, a także art. 20 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020r., poz. 1426 ze zm. – dalej zwana: UPDF), argumentując, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności kwoty uzyskane z tytułów wymienionych w tym przepisie, jednakże katalog wymienionych tam "innych źródeł" jest otwarty. Mieszczą się w nim zatem także inne przysporzenia majątkowe mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne czy częściowo odpłatne.

Odwołując się do regulacji art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b) i ust. 2 UPDF organ argumentował, że tylko składki, które zostaną pobrane ze środków podatnika mogą pomniejszać należną zaliczkę na podatek dochodowy, przy czym składki te podlegają odliczeniu tylko za ten rok podatkowy, w którym zostały pobrane. Mając na względzie przepisy art. 38 ust. 1a, art. 39 ust. 1, art. 42 ust. 1a i ust. 2 pkt 1 UPDF oraz art. 81 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej zwana: O.p.), a także przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego organ zgodził się z wnioskodawcą co do tego, że brak jest uzasadnionych podstaw do dokonania korekt deklaracji PIT-4R i informacji PIT-11 wystawionych za lata 2015-2019, ponieważ deklaracje i informacje były wówczas sporządzone prawidłowo, odzwierciedlały zaistniały w tamtych latach stan faktyczny, a więc wysokość faktycznie pobranych zaliczek na podatek dochodowy. Deklaracja PIT-4R jest deklaracją roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy i skoro w okresie lat 2015 - 2019 nie zostały naliczone i odprowadzone składki tytułem ubezpieczenia zdrowotnego pracowników, to podatek nie mógł być pomniejszony o kwoty składek należnych na ubezpieczenie zdrowotne, których nie naliczono i nie odprowadzono w tamtym okresie, ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują możliwości korygowania deklaracji lub informacji podatkowych w takiej sytuacji.

Jednakże, jak dalej argumentował organ, w sytuacji gdy wnioskodawca ureguluje w/w składki na ubezpieczenie za pracowników w tej części, w której winny być pokryte z dochodu pracowników, to dla pracowników jest to przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 UPDF. Pracownicy otrzymają bowiem nieodpłatne świadczenie od pracodawcy, który zapłaci z własnych środków składki (na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne), które powinny być finansowane ze środków pracowników. Zapłata w takiej sytuacji nastąpi kosztem majątku spółki, a nie majątku pracowników. Organ dodał, że na spółce, jako płatniku, będzie ciążył obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek od powyższych przychodów, a także do wystawienia i wykazania tych przychodów, jako przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z art. 39 ust. 1 UPDF, w informacji PIT-11 oraz deklaracji PIT-4R za rok podatkowy, w którym nastąpiła wpłata składek.

Natomiast w przypadku byłych pracowników spółki, którzy nie zwrócili płatnikowi zapłaconych za nich składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w roku podatkowym, w którym płatnik zapłacił za ubezpieczonego składkę, przychód byłego pracownika należy kwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 UPDF. Na wnioskodawcy, od zapłaconych zaległych składek za lata 2015-2019 do sfinansowania których zobowiązany był były pracownik, z którym spółkę nie łączy już stosunek prawny, nie ciąży obowiązek poboru zaliczki na podatek od powyższych kwot. Będzie on zobowiązany jedynie do wystawienia i przesłania byłym pracownikom oraz właściwemu urzędowi skarbowemu informacji PIT-8C (art. 42a ust. 1 UPDF), uwzględniającej pełną kwotę zapłaconych zaległych składek przez wnioskodawcę, a niezwróconych przez byłych pracowników.

To oznacza, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika w związku z opłaceniem składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne: 1) w części dotyczącej korekty deklaracji PIT-4R i informacji PIT-11 za lata 2015-2019 - jest prawidłowe, natomiast 2) w części dotyczącej wystawienia deklaracji PIT-4R i informacji PIT-11 za rok, w którym dokonano rozliczeń z ZUS - jest nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w której organ uznał jej stanowisko za nieprawidłowe. Wydanej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni i niewłaściwej ocenie zastosowania przepisów art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b i ust. 2, art. 38 ust. 1a, art. 39 ust. 1 oraz art. 42a ust. 1 i art. 42 ust. 2 pkt 1 UPDF, poprzez uznanie, że:

1. nieprawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy o braku obowiązku pobrania i odprowadzenia zaliczki od przychodów pracowników oraz braku obowiązku do wystawienia i wykazania tych przychodów w informacji PIT-11 i deklaracji PIT-4R, jako przychodów ze stosunku pracy, za rok w którym nastąpiła wpłata składek niezwróconych przez pracowników - a to w powiązaniu ze wskazanym przez organ przepisem art. 12 ust. 1 UPDF;

2. nieprawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy o braku obowiązku wystawienia i przesłania byłym pracownikom oraz właściwemu urzędowi skarbowemu informacji PIT - 8C, uwzględniającej pełną kwotę zapłaconych zaległych składek przez spółkę, a niezwróconych przez byłych pracowników - a to w powiązaniu ze wskazanym przez organ przepisem art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 UPDF.

W uzasadnieniu swoich zarzutów skarżąca w szczególności podniosła, że organ błędnie przyjął, iż pracownicy spółki otrzymają nieodpłatne świadczenie od pracodawcy, który opłaca z własnych środków składki (składki na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne), a które powinny być finansowane ze środków pracowników - wnioskując o obowiązku płatnika z tego tytułu do pobrania i odprowadzenia zaliczki od powyższych przychodów, oraz do wystawienia i wykazania tych przychodów, jako przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z art. 39 ust. 1 UPDF, w informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek PIT-11 oraz deklaracji PIT-4R za rok podatkowy, w którym nastąpiła wpłata składek. Podobnie w przypadku byłych pracowników, którzy nie zwrócili płatnikowi zapłaconych za nich składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. W przekonaniu spółki, brak jest podstaw aby w roku podatkowym, w którym płatnik zapłacił za nich składkę, przychód był kwalifikowany jako przychód z innych źródeł, a na spółce ciążył z tego tytułu obowiązek wystawienia i przesłania byłym pracownikom, oraz właściwemu urzędowi skarbowemu informacji PIT-8C, zgodnie z art. 42a ust. 1 UPDF.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.).

Istota sporu w między stronami – uwzględniając zakres skargi - sprowadza się do odpowiedzi na dwa pytania, czy:

1. w przypadku gdy wnioskodawca ureguluje składki wobec ZUS za pracowników w tej części, w której winny być pokryte z dochodu pracowników, to dla pracowników jest to przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 UPDF i na spółce, jako płatniku, będzie ciążył obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek od tych przychodów, a także do wystawienia i wykazania tych przychodów, jako przychodów ze stosunku pracy, w informacji PIT-11 oraz deklaracji PIT-4R za rok podatkowy, w którym nastąpiła wpłata składek ?

2. w przypadku gdy wnioskodawca ureguluje składki wobec ZUS za byłych pracowników spółki, którzy nie zwrócili płatnikowi zapłaconych za nich składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w roku podatkowym, w którym płatnik zapłacił za ubezpieczonego składkę, przychód byłego pracownika należy kwalifikować do przychodów z innych źródeł, a na wnioskodawcy od tych zapłaconych zaległych składek nie ciąży obowiązek poboru zaliczki na podatek, jednak będzie on zobowiązany do wystawienia i przesłania byłym pracownikom oraz właściwemu urzędowi skarbowemu informacji PIT-8C uwzględniającej pełną kwotę zapłaconych zaległych składek ?

Na wstępie należy zaznaczyć, że na temat skutków podatkowych opłaconych przez płatnika składek na ubezpieczenie społeczne i ich wpływu na obowiązek płatnika na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych wypowiadał się już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach: z 6 sierpnia 2019 r. sygn. II FSK 2971/17, 5 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1311/17, 19 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 864/17, 27 października 2015 r. sygn. akt II FSK 1891/13, a nadto tu. Sąd m.in. w wyrokach z 12 lutego 2020 r. sygn. I SA/Gl 1222/19, 24 lutego 2021 r. sygn. I SA/Gl 1556/20. Stanowisko wyrażone w powyższych wyrokach skład orzekający w niniejszej sprawie podziela.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 UPDF, przychodami (co do zasady) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przychód podatkowy jest w istocie określonym przyrostem majątkowym i jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby decyduje zatem definitywny charakter tego przysporzenia, jeżeli w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać.

Jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji, na skutek kontroli, Zakład Ubezpieczeń Społecznych przekształcił zawarte z pracownikami w latach 2015-2019 umowy, co skutkowało koniecznością naliczenia przez spółkę – jako płatnika – składek na rzecz ZUS od przychodu powstałego z tych przekwalifikowanych umów. Należne po tym "przekształceniu" składki zostaną w całości zapłacone przez wnioskodawcę. Tym samym również składki, które winien zapłacić pracownik z własnych środków, zapłaci za niego wnioskodawca. Zapłata składek dotyczy byłych i obecnych pracowników spółki.

Zdarzenie przedstawione przez skarżącą we wniosku o interpretację pokazuje, że spółka w latach 2015-2019 nie wywiązywała się właściwie z obowiązków płatnika nałożonych przez ustawę z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 121 ze zm.) oraz ustawę z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 581 ze zm.). Dokonana wpłata, o której mowa we wniosku o interpretację, będzie miała natomiast na celu wykonanie tych obowiązków. Płatnik wykona zatem własne, wynikające z ustawy, zobowiązanie publicznoprawne, przy czym obowiązek ten nie będzie już ciążył na uprawnionym z ubezpieczenia.

Na podstawie art. 46 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, płatnik składek jest obowiązany według zasad wynikających z przepisów ustawy obliczać, potrącać z dochodów ubezpieczonych, rozliczać oraz opłacać należne składki za każdy miesiąc kalendarzowy. Analogiczne rozwiązanie przewiduje art. 85 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Wykonania zaległego zobowiązania przez płatnika, w zakresie obliczenia, potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, nie można utożsamiać z wykonaniem obowiązku za kogoś innego, to jest: 1) za obecnego pracownika, czy też 2) za byłego pracownika. W ocenie Sądu, fakt późniejszego wpłacenia składek (wywiązania się z obowiązku prawnego) nie zmienia ich charakteru prawnego, nawet jeżeli w dacie wpłaty nie wiąże już spółki i ubezpieczonego umowa o pracę. Pozostają one nadal składkami na ubezpieczenie społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne.

Innymi słowy, obowiązki płatnika w sposób jednoznaczny określone zostały w art. 46 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, a analiza tej regulacji prowadzi do wniosku, że spółka regulując zaległe składki na ubezpieczenie społeczne będzie zrealizowała ciążący na niej obowiązek. Z tej przyczyny wykonania zaległego zobowiązania przez płatnika w zakresie obliczenia, potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, nie można utożsamiać z wykonaniem obowiązku za kogoś innego, tj. za pracownika lub byłego pracownika. Fakt późniejszego wpłacenia składek nie zmienia charakteru prawnego wpłaty, tj. pozostaje ona nadal składką na ubezpieczenie społeczne (zob. art. 26 ust. 1 pkt 2 UPDF).

W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że płatnik powinien pobrać składki z części wypłacanego świadczenia. Okoliczność ta jednak nie może przesądzać oceny późniejszego zdarzenia polegającego na zapłaceniu przez płatnika zaległych składek. Skarżąca spółka, jako płatnik składek ubezpieczeniowych, uiszczając obecnie zaległe składki w części należnej od obecnych i byłych pracowników, nie dokona żadnego przysporzenia majątkowego zwiększającego ich majątek i nie otrzymają od płatnika nieodpłatnych świadczeń. Skoro w wyniku weryfikacji zawieranych umów, płatnik został zobowiązany do zapłaty zaległych składek, czyli do wykonania własnego obowiązku płatnika, nie ma obecnie podstaw do stwierdzenia przychodu u obecnych i byłych pracowników. Zapłata zaległych składek przez płatnika nie wygeneruje przychodu u tych osób, a zatem płatnik nie będzie również zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy lub sporządzenia "Informacji" o wypłaconym świadczeniu, o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach ze stosunku pracy.

Nie można nie zauważyć, że konsekwencją niepobrania przez płatnika we właściwym czasie składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne ze świadczeń wypłacanych pracownikom było wypłacenie świadczeń w wyższej wysokości i pobranie zaliczki na podatek dochodowy od całości wypłaconych dochodów, a więc zaliczki wyższej niż należna (oczywiście uwzględniając ustalenia kontroli ZUS). Rozpoznanie zapłaty przez płatnika zaległych składek jako przychodu pracownika (także byłego) oznaczałoby zatem domaganie się powtórnej daniny od opodatkowanych już kwot. Utwierdza to w przekonaniu, że płatnik składek ubezpieczeniowych, uiszczając zaległe składki nie dokona żadnego przysporzenia majątkowego zwiększającego majątek obecnych i byłych pracowników (oni sami nie otrzymują od płatnika nieodpłatnych świadczeń).

Końcowo nadmienić trzeba, że przepisy regulujące zasady uiszczania składek na ubezpieczenie społeczne nie przewidują możliwości przeniesienia odpowiedzialności płatnika składek na ubezpieczenie społeczne za nienależyte wywiązywanie się z nałożonych na tego płatnika obowiązków na osoby ubezpieczone. To oznacza, że późniejsza wpłata składek przez spółkę nie może być uznana za świadczenie dokonane "za ubezpieczonych", gdyż to nie oni są zobowiązani do zapłaty zaległej składki.

Podsumowując, odpowiedź na postawione wyżej dwa pytania powinna być negatywna.

W tym stanie rzeczy słuszne okazały się zarzuty skargi naruszenia przepisów art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b i ust. 2, art. 38 ust. 1a, art. 39 ust. 1 oraz art. 42a ust. 1 i art. 42 ust. 2 pkt 1 UPDF.

Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien zastosować wykładnię prawa materialnego przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O zwrocie kosztów postępowania w kwocie 697 zł, obejmującej wpis od skargi w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).