I SA/Gl 704/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-11-30	
Data wpływu	2022-06-09	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Agata Ćwik-Bury
Beata Machcińska /przewodniczący sprawozdawca/
Bożena Pindel	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2016 nr 0 poz 2032;  art. 21 ust. 1 pkt 131; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Bożena Pindel, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2022 r. sprawy ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 12 kwietnia 2022 r. nr 2401-IOD-2.4102.6.2022 UNP: 2401-22-087043 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2016 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi G. P. (dalej "Podatnik" lub Skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej również "organ odwoławczy") wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2016 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Decyzją z 21 grudnia 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej "organ pierwszej instancji") określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2016 r. w wysokości 53.770 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że aktem notarialnym z 31 sierpnia 2016 r. wpisanym do Repertorium "A" pod numerem [...] podatnik dokonał odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w C. przy ul. [...] [...] za cenę 283.000 zł. Lokal ten nabył na podstawie umowy darowizny z 5 lutego 2014 r. spisanej w formie aktu notarialnego wpisanego do Repertorium "A" pod numerem [...]. Zatem odpłatne zbycie tej nieruchomości nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie i zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") jest źródłem przychodu, z którego dochód podlega opodatkowaniu tym podatkiem w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku. W ocenie organu pierwszej instancji, podatnik nie wykazał, że przychód osiągnięty z tytułu odpłatnego zbycia opisanej nieruchomości wydatkował w ustawowym terminie na własne cele mieszkaniowe, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

2. W odwołaniu od tej decyzji Podatnik wniósł o jej uchylenie i uznanie, że pieniądze (przychód) z odpłatnego zbycia nieruchomości zostały przeznaczone na własne cele mieszkaniowe i w związku z tym, tak jak wskazano w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., są one wolne od podatku. Zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., z uwagi na błędne uznanie, że wydatki poczynione na budowę domu, w którym mieszka nie mogą być uznane za poczynione na własny cel mieszkaniowy. W uzasadnieniu wskazał, że w terminie 2 lat przeznaczył środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, gdyż za te pieniądze wybudował dom, w którym mieszka wraz z żoną i dziećmi. Podatnik podkreślił, że w momencie wydania decyzji przez organ podatkowy był już właścicielem domu i działki, na której budynek ten został posadowiony. Organ podatkowy zaś niesłusznie utożsamia cel wydatku z jego skutkiem, gdyż ustawa wymaga wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie zawiera zapisu, zgodnie z którym w terminie 2 lat musi być już nabyta cała własność nieruchomości. Na poparcie stanowiska Podatnik przywołał wyrok WSA w Gdańsku z 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1222/17.

3. Decyzją z 12 kwietnia 2022 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1541 z późn. zm., dalej "o.p.") oraz przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm), powołanych w uzasadnieniu prawnym, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy ustalił stan faktyczny sprawy i powołał adekwatne przepisy prawa, tj. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1 i ust. 3 i art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Wskazał, że cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego, zostały określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., zaś definicję własnego budynku ustawodawca zawarł w art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f.

Organ nie zgodził się ze skarżącym, iż wydatkował on przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] [...], na własne cele mieszkaniowe. Ze stanu faktycznego bowiem jednoznacznie wynika, że do czasu zawarcia 16 kwietnia 2021 r. umowy darowizny, działki, na których realizowana była budowa domu położonego w C. przy ul. [...] [...] nie stanowiły własności skarżącego. Dopiero 16 kwietnia 2021 r. wspomnianą umową darowizny zawartą w formie aktu notarialnego wpisanego do Repertorium "A" pod nr [...] M. i M.1 P. darowali Podatnikowi działki położone w C., obręb G., o nr ewidencyjnych [...] i [...], na której wzniesiono przedmiotowy budynek mieszkalny.

Organ odwoławczy argumentował, że zgodnie z art. 47 § 1 w zw. art. 48 Kodeksu cywilnego, budynek jest część składową nieruchomości i stanowi własność właściciela gruntu. Aby można było uznać, że podatnik wydatkował środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości na budowę własnego budynku mieszkalnego konieczne jest żeby inwestycja ta była realizowana na należącym do niego gruncie bądź budynek ten stał się jego własnością przed upływem ustawowego terminu, tj. dwóch lat od końca roku, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości.

W ocenie organu, bez znaczenia pozostaje przy tym, że celem skarżącego było, aby w tym domu zamieszkać - realizować własne cele mieszkaniowe. Okoliczność, że budowa domu miała służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego rodziny, sama w sobie nie wystarcza do przyznania zwolnienia podatkowego.

Zdaniem organu odwoławczego, w świetle dokonanych ustaleń natury faktycznej i prawnej, zasadnie organ pierwszej instancji określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości 53.770 zł, z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f., zamieszczając w uzasadnieniu decyzji stosowne wyliczenie, którego Podatnik nie kwestionuje, a z analizy organu odwoławczego wynika, że jest ono prawidłowe.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż za ponoszenie wydatków na własny cel mieszkaniowy nie można uznać budowy na nieruchomości, co do której podatnik posiada ekspektatywę (umowa przedwstępna darowizny), a spełnienie warunku posiadania nieruchomości, na którą ponoszono wydatki na cele mieszkaniowe, wypełnia dopiero przekazanie na mocy umowy darowizny, która powinna zostać zawarta przed upływem 2 lat od momentu uzyskania przychodów z tytułu zbycia nieruchomości;

b) art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego na niekorzyść Skarżącego.

Zdaniem Skarżącego, dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. należy zauważyć, iż ustawodawca w żadnym miejscu nie wskazał, aby prawo do skorzystania ze zwolnienia określonego w ww. przepisach miało być uwarunkowane obowiązkiem definitywnego nabycia nieruchomości w terminie dwóch lat, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Jedyne zastrzeżenie terminu wprowadzone przez ustawodawcę dotyczy czasu poniesienia wydatków, nie zaś momentu definitywnego przejścia własności nieruchomości na Podatnika.

W ocenie Podatnika, uzasadnione jest posłużenie się wykładnią celowościową, która zmierza do ustalenia treści przepisu ze względu na cel, któremu ten przepis służy. Jak wynika z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ustawodawca chciał, aby opodatkowaniem z tytułu sprzedaży nieruchomości nie byli obciążeni podatnicy, którzy przychód ze zbycia nieruchomości wydatkowali na własne cele mieszkaniowe. Ustawodawca dążył tym samym do zabezpieczenia sytuacji mieszkaniowej podatników. Zatem zgodnie z takim celem należy odczytywać treść wspominanego przepisu oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.

Powyższe potwierdziło również Ministerstwo Finansów, które w interpretacji ogólnej (nr DD2.8202.1.2021) wskazało, że według przepisów obowiązujących do końca 2018 r. do zastosowania ulgi wystarczyło np. podpisanie umowy deweloperskiej oraz wydanie pieniędzy na cele mieszkaniowe w ciągu dwóch lat. Nie musiało dojść do ostatecznego przeniesienia własności. Jak wskazano w treści interpretacji "Prawo do zwolnienia nie jest warunkowane obowiązkiem definitywnego nabycia ich własności w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 roku".

Skarżący wskazał, że orzecznictwo powołane przez organ w decyzji zostało w całości wydane przed opublikowaniem przez Ministerstwo Finansów wspomnianej interpretacji ogólnej. Dlatego organ nie powinien opierać się na wybranych wyrokach sądów administracyjnych popierających jego tezę, tylko wziąć pod uwagę całość orzecznictwa oraz wspomnianą interpretację ogólną. Podatnik wskazał, że w analogicznych sprawach już po wydaniu wyroku WSA w Gdańsku, na którym swoją decyzję oparł Organ, wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 16 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1660/19, potwierdził stanowisko przedstawione w interpretacji ogólnej.

W ocenie Skarżącego, ustawodawca przewidział sytuację, w której budynek wzniesiony na cudzym gruncie może stać się własnością wznoszącego. Zamiarem ustawodawcy przy projektowaniu treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. było objęcie dyspozycją przepisu również podatników nieposiadąjących jeszcze pełnego prawa do nieruchomości, na którą ponoszą wydatki (w tym przypadku budowa domu mieszkalnego na działce, co do której w mocy była umowa przedwstępna darowizny), co potwierdza interpretacja ogólna.

Skarżący podniósł, że organ w decyzji konsekwentnie skupia się jedynie na dacie zawarcia umowy darowizny, pomijając znajdującą się w aktach sprawy umowę przedwstępną darowizny zawartą w 2016 r. Tymczasem umowa ta, podobnie jak umowy deweloperskie, o których mowa w orzecznictwie i interpretacji ogólnej Ministerstwa Finansów, stanowi ekspektatywę przeniesienia własności nieruchomości, czyniąc tym samym budowę określoną w pozwoleniu realizacją własnego celu mieszkaniowego. Podatnik, działając w oparciu o umowę przedwstępną darowizny, traktował powstający budynek jako swoją nieruchomość, służącą zaspokojeniu potrzeb Podatnika i jego rodziny. Nigdy zamiarem Podatnika nie była budowa domu na rzecz osób trzecich (np. swoich rodziców), czy też inwestycja w celu zarobkowym, co obrazują także późniejsze działania, w tym zamieszkanie w domu przy ul. [...] [...] w C., czy zrealizowanie darowizny na rzecz Podatnika i ostateczne, cywilnoprawne usankcjonowanie własnego celu mieszkaniowego Podatnika. Podatnik działał tym samym w zgodzie z podkreślanym przez organ celem. Zdaniem Skarżącego, jego sytuacja jest analogiczna do sytuacji osób, które zawarły umowę deweloperską. Nieruchomość objęta Pozwoleniem była bowiem przedmiotem umowy przedwstępnej darowizny. Zatem istniała udokumentowana ekspektatywa przeniesienia własności działek, na których realizował własny cel mieszkaniowy, tj. budował dom, o którym mowa w pozwoleniu.

Zatem należy uznać, iż poniesienie przez Podatnika niekwestionowanych przez Organ wydatków w terminie dwóch lat od sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, tj. budowę określoną pozwoleniem na działkach, które były w momencie rozpoczęcia budowy przedmiotem umowy przedwstępnej darowizny, spełnia przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. art, 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 2a o.p., Skarżący argumentował, że jeśli została wydana interpretacja ogólna Ministra Finansów w której wskazano, iż prawo do zwolnienia nie jest warunkowane obowiązkiem definitywnego nabycia własności nieruchomości w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., to przyjąć należy, iż wątpliwości organu w zakresie ekspektatywy przeniesienia nieruchomości na Podatnika powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika.

Zatem należy uznać, iż naruszeniem zasady in dubio pro tributario jest przedstawione w Decyzji stanowisko, zgodnie z którym wydatki poniesione przez Podatnika na budowę określoną pozwoleniem nie mogą zostać uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Zarysowując pokrótce zasadnicze okoliczności stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie, Sąd wskazuje, że umową z 31 sierpnia 2016 r., zawartą w formie aktu notarialnego Skarżący dokonał odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w C. przy ul. [...] [...] za cenę 283.000,00 zł. Lokal ten nabył na podstawie umowy darowizny z 5 lutego 2014 r. Skarżący 28 kwietnia 2017 r. złożył zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, w którym wykazał przychód, dochód z odpłatnego zbycia oraz kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w wysokości 283.000 zł. Z akt sprawy również wynika, iż 17 października 2016 r. M.1 P. oraz M. P. zawarli z Podatnikiem przedwstępną umowę darowizny działek położonych w C. obręb G. o numerach ewidencyjnych [...] i [...] (dalej: "Przedwstępna umowa darowizn"). Prezydent Miasta C. decyzją nr [...] z 30 sierpnia 2017 r. udzielił pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działkach o numerze ewidencyjnym gruntów [...],[...] i [...],[...], obręb [...] G., przy ulicy [...][...]/[...] w C. (dalej: "Pozwolenie"). Pozwolenie zostało udzielone na rzecz Podatnika oraz P. P., M.1 P. i M. P.. Następnie decyzją nr [...] z 18 listopada 2020 r. Prezydent Miasta C. przeniósł ww. decyzję na rzecz P. P. i Skarżącego. Ostatecznie umową darowizny z 16 kwietnia 2021 r. zawartą w formie aktu notarialnego M. i M.1 P. darowali Podatnikowi działki położone w C., obręb G., o numerach ewidencyjnych [...] i [...], na których wzniesiono budynek mieszkalny objęty Pozwoleniem (dalej: "Umowa darowizny działki").

W sprawie sporne jest, czy Skarżący w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w położonej w C. przy ul. [...] [...], uzyskany z tego tytułu przychód wydatkował na własne cele mieszkaniowe i uzyskał prawo do zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52,52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest między innymi odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Na podstawie art. 19 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Zarazem jednak, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od opodatkowania są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego, zostały określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., za wydatki na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Definicję własnego budynku ustawodawca zawarł zaś w art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f., wskazując, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Należy zgodzić się z poglądem NSA zawartym w wyroku z 1 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 1280/19, że o ile samo pojęcie "własnych celów mieszkaniowych", którym posłużono się w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ma szeroki zakres – zostało ono jednak doprecyzowane w art. 21 ust. 25 tej ustawy. Przepis ten wyraźnie wyróżnia dwie kategorie zdarzeń, które realizują wspomniany cel. W pierwszej grupie należy umieścić nabycie nieruchomości takiej jak budynek mieszkalny lub lokal mieszkalny (w tym spółdzielcze własnościowe prawo do takiego lokalu), ewentualnie nabycie nieruchomości pod budowę budynku mieszkalnego. W drugiej zaś znajduje się budowa, rozbudowa, przebudowa własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, ewentualnie adaptacja własnego budynku niemieszkalnego lub lokalu niemieszkalnego do celów mieszkaniowych. Tym samym, poruszając się w zakresie wytyczonym przez art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., pojęcie "celów mieszkaniowych" należy ograniczyć do wskazanych powyżej sytuacji. Te zaś wyraźnie zostały powiązane z wydatkowaniem środków na "własne" nieruchomości (art. 21 ust. 25 lit. d/ i e/ u.p.d.o.f.) bądź ich "nabycie" (art. 21 ust. 25 lit. a-c/ u.p.d.o.f.). Przy czym w art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. ustawodawca wyraźnie powiązał pojęcie "własnego budynku, lokalu lub pomieszczenia", o których jest mowa w art. 21 ust. 25 lit. d) i e) u.p.d.o.f. z prawem własności, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu bądź prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.

Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia własności lub współwłasności. Odwołać się zatem w tym zakresie należy do znaczenia tych pojęć w prawie cywilnym. Z treści art. 46 § 1, art. 47 § 1 i art. 48 ustawy dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm., dalej "k.c.") wynika, iż budynek mieszkalny wzniesiony na działce gruntu jest częścią składową nieruchomości i należy do właściciela działki gruntu.

Zatem podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie "własne cele mieszkaniowe" podatnika. Poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne" świadczy, zdaniem organu podatkowego o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych podatnika, nie zaś osób trzecich. (zob. wyrok NSA z dnia 20 października 2022 r. sygn. akt II FSK 855/22).

Tymczasem Skarżący dopiero 16 kwietnia 2021 r. na podstawie umowy darowizny stał się właścicielem działek na których wybudowany został budynek mieszkalny. Należy podkreślić, że umowa ta wywołuje skutki ex nunc, czyli na przyszłość (od daty zawarcia).

Skarżący nie spełnił zatem przesłanek do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit.d i ust. 26 u.p.d.o.f. Poczynione przez niego wydatki w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie były nakładami na nieruchomość stanowiącą wyłączną własność jego rodziców, a nie na budowę domu stanowiącego jego własność lub współwłasność.

W skardze oparto się na poglądach wyrażonych w orzecznictwie sadowoadministracyjnym dotyczącym odmiennego stanu faktycznego od ustalonego w niniejszej sprawie, tj. skutków zawarcia umowy deweloperskiej z punktu widzenia prawa do przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jednolicie przyjętym w judykaturze poglądem cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA z: 1 września 2019 r., II FSK 229/19; 18 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 813/18; 8 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 999/20; 29 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1565/18; 16 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 11/17; 9 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3389/15; 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3510/17; 16 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 413/16; 8 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3163/16). W orzecznictwie podkreśla się specyfikę umowy deweloperskiej, do której mają zastosowanie przepisy ustawy z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. nr 232, poz. 1377 ze zm.; dalej jako "u.p.n.l.m."). Przejawia się ona między innymi w tym, że kwoty wpłacane deweloperowi przechowywane są na rachunkach powierniczych, a prowadzący je bank ma prawo kontrolować poszczególne etapy realizacji inwestycji (art. 3 pkt 7 i 8, art. 12 ww. ustawy). Proces realizacji inwestycji deweloperskiej również podlega szeregowi regulacji, określających kolejność i zasady wykonywania poszczególnych etapów (art. 3 pkt 6 u.p.n.l.m.). Ponadto w przypadku budowy lokali mieszkaniowych należy mieć na uwadze, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. nr 80, poz. 903 ze zm.; dalej jako "u.w.l."), odrębna własność lokali może być ustanowiona wyłącznie w odniesieniu do samodzielnych lokali mieszkalnych albo lokali o innym przeznaczeniu. Przy czym samodzielnym lokalem mieszkalnym w rozumieniu powołanej ustawy jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych (art. 2 ust. 2 u.w.l.). Odrębna własność lokalu może powstać w drodze umowy zobowiązującej właściciela gruntu do wybudowania na tym gruncie domu oraz do ustanowienia - po zakończeniu budowy - odrębnej własności lokali i przeniesienia tego prawa na drugą stronę umowy lub inną wskazaną w umowie osobę. Warunkiem ważności umowy jest, aby osoba podejmująca się budowy była właścicielem gruntu, na którym dom ma być wzniesiony oraz aby uzyskała pozwolenie na budowę, a roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu i o przeniesienie tego prawa zostało ujawnione w księdze wieczystej (art. 9 ust. 1 i 2 u.w.l.). Tym samym, jakkolwiek w momencie poniesienia wydatków, o których jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., lokal nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy.

Zatem w wypadku umowy deweloperskiej (zawieranej w okresie dwóch lat od zbycia nieruchomości lokalowej) powstaje ekspektatywa prawa odrębnej własności/współwłasności budowanego lub nawet dopiero zaprojektowanego (a zatem jeszcze nie istniejącego) lokalu mieszkalnego. Treść takich umów nie pozostawia wątpliwości, jaka nieruchomość i kto stanie się stroną umowy o skutku rozporządzającym (przenoszącej własność nieruchomości lokalowej) - są to te same osoby, które zawarły umowę zobowiązującą i nieruchomość w niej opisana (zob. wyrok NSA z dnia 8 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 999/20).

Tymczasem o okolicznościach niniejszej sprawy nie zawarto tego rodzaju umowy. Skarżący i jego rodzice zawarli w formie pisemnej przedwstępną umowę darowizny oznaczonych działek gruntu, w której zapisano m.in., że Darczyńcy przekażą w umowie końcowej darowizny Obdarowanemu na własność przedmiot darowizny (działki budowlane) pod warunkiem wybudowania na nich domu jednorodzinnego oraz, że przedmiot darowizny zostanie przekazany Obdarowanemu końcową umową darowizny w terminie nie przekraczającym 30 dni od daty decyzji o odbiorze budynku mieszkalnego przez nadzór budowlany. Umowa przedwstępna darowizny nie nosi żadnych cech, które wskazywałyby na jej zbieżności z umową deweloperską dotyczącą budowy lokalu mieszkalnego – a co za tym idzie nie można przyjąć, że w rozpoznawanej sprawie znajdują zastosowanie przedstawione wcześniej uwagi dotyczące wykładni art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f.

Skarżący wydatkował środki pochodzące ze zbycia lokalu mieszkalnego na budowę domu na gruncie, który stanowił majątek rodziców Skarżącego w całym okresie przewidzianym w ustawie dla wypełnienia przesłanek zwolnienia podatkowego. W tych okolicznościach organy podatkowe zasadnie uznały, że Skarżący nie spełnił przesłanek do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 i ust. 26 u.p.d.o.f. Poczynione przez niego nakłady były nakładami na nieruchomość stanowiącą wyłączną własność rodziców Skarżącego, a nie na budowę domu stanowiącego jego własność lub współwłasność (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1754/17, z 27 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 747/17; z 5 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1066/16; z 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2908/16; z 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1527/15; z 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 326/17).

Decyzja o pozwoleniu na budowę została udzielona na rzecz Podatnika, P. P. oraz M.1 P. i M. P.. Dopiero decyzją nr [...] z dnia 18 listopada 2020 r. Prezydent Miasta C. przeniósł ww. decyzję na rzecz P. P. i Skarżącego.

Skarżący wskazał, że ustawodawca wymaga wyłącznie celowości działania podatnika dla spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., gdyż w ten sposób spełniony zostaje zasadniczy cel, dla którego ustawodawca wprowadził omawiane zwolnienie. Ze stanowiskiem tym nie można się jednak zgodzić, gdyż okoliczność, że budowa domu miała służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych rodziny sama w sobie nie wystarcza do przyznania zwolnienia podatkowego. Ma to być "własny cel mieszkaniowy", zdefiniowany odpowiednio poprzez art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d oraz ust. 26 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, zawarcie przez Skarżącego umowy przedwstępnej darowizny wskazanych w niej działek nie stanowi ekspektatywy przeniesienia własności nieruchomości, czyniąc – jak argumentuje Skarżący – tym samym budowę określoną w Pozwoleniu realizacją własnego celu budowlanego.

Umowa przedwstępna (pactum de contrahendo), o której mowa w art. 389 k.c., jest umową, której celem jest przygotowanie i zapewnienie zawarcia innej umowy (umowy przyrzeczonej, zwanej też definitywną lub ostateczną). Potrzeba zawarcia umowy przedwstępnej powstaje wówczas, gdy strony z przyczyn faktycznych lub prawnych nie są jeszcze gotowe do związania się umową definitywną, ale chcą zawarcie tej umowy prawnie zagwarantować na przyszłość (por. G. Karaszewski, komentarz do art. 389 [w:] Ciszewski Jerzy (red.), Nazaruk Piotr (red.), Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2022). Przedmiotem świadczenia z umowy przedwstępnej jest zawarcie umowy przyrzeczonej. Umowa przedwstępna kreuje zatem zobowiązanie do oznaczonego działania, wiążące - w zależności od jej postanowień - jedną lub obie strony (por. wyrok Sądu Najwyższego z 19 marca 2021 r., II CSKP 3/21, LEX nr 3148250.). Umowa przedwstępna, jeżeli czyni zadość wymaganym warunkom ważności umowy przyrzeczonej, z nadejściem oznaczonego terminu może otworzyć stronie uprawnionej roszczenie o zawarcie umowy przyrzeczonej. W roszczeniu tym wyraża się swoiste zabezpieczenie interesu kontrahenta, który w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego może doznać zawodu licząc na lojalność drugiego kontrahenta. Nie oznacza to jednak, że kontrahent taki jest wolny od ryzyka niedojścia do skutku umowy przyrzeczonej. Umowa przedwstępna bowiem z samej istoty tworzy określony stan niepewności co do zawarcia umowy definitywnej (por. wyrok Sądu Najwyższego z 20 marca 2002 r., V CKN 948/00, opubl. OSP 2003/1/6). Nie jest umową zobowiązującą do przeniesienia własności i tym samym nie może wywierać skutku w postaci przeniesienia prawa własności z chwilą jej zawarcia. W wykonaniu umowy przedwstępnej strony muszą zawrzeć dalszą umowę, tym razem umowę zobowiązująco-rozporządzającą, przenoszącą własność albo też umowę tylko zobowiązującą do przeniesienia własności. W tym ostatnim przypadku konieczne będzie ponadto zawarcie dalszej umowy przenoszącej własność w wykonaniu umowy zobowiązującej (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z 9 stycznia 2019 r., I ACa 602/18, LEX nr 2744157). W przypadku, gdy przeszkody zawarcia umowy przyrzeczonej obciążają jednego z kontrahentów, uchylającego się od jej zawarcia, drugiemu z nich służą przemiennie dwa roszczenia, o zawarcie umowy przyrzeczonej bądź o odszkodowanie. Roszczenia określonego w art. 390 § 2 k.c. (żądanie zawarcia umowy przyrzeczonej) uprawniony może żądać jeżeli umowa przedwstępna czyni zadość wymaganym warunkom ważności umowy przyrzeczonej. Zatem umową przedwstępną o skutku silniejszym jest taka umowa, która spełnia wymagania co do ważności umowy przyrzeczonej, a w szczególności wymogi dotyczące jej formy (art. 390 § 2 k.c.). Umowa taka rodzi nie tylko roszczenie odszkodowawcze określone w art. 390 § 1 k.c., ale również roszczenie o zawarcie umowy przyrzeczonej (art. 64 k.c. i art. 1047 k.p.c.).

Umowa przedwstępna darowizny zawarta została Skarżącego i jego rodziców w zwykłej formie pisemnej, a tym samym nie spełnia wymogu ważności umowy przyrzeczonej co do jej formy. Umowa darowizny nieruchomości dla swej ważności wymaga bowiem aktu notarialnego (art. 158 w zw. z art. 890 § 2 k.c.).

W tym stanie rzeczy nakłady Skarżącego na budowę domu nie mogły być uznane za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe. Umowa przedwstępna darowizny nie skutkowała bowiem nabyciem nieruchomości ani nawet nie uprawniała Skarżącego do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej (zob. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2022 r., sygn. akt II FSK 589/22).

Wynik wykładni językowej i systemowej zewnętrznej nie stoi w sprzeczności z wynikiem wykładni celowościowej. Skoro ustawodawca ma dość znaczącą swobodę w zakresie stanowienia zwolnień podatkowych, może określić przesłanki do zwolnienia, w tym czas, w jakim podatnik ma dokonać czynności uprawniających go do zwolnienia. Jeśli ustawodawca chciał, posługując się zwolnieniem, nakłonić podatników do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, to warunki do zwolnienia powinny gwarantować, że wydatki będą poniesione na ten właśnie cel. Termin dwuletni na poniesienie wydatków jest terminem, w którym spełnienie warunku poniesienia wydatków jest możliwe (choćby poprzez zawarcie umowy zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości, uzyskanie przybicia w przypadku sprzedaży licytacyjnej). Podkreślić należy, że w tym terminie podatnik ma ponieść wydatki na nabycie, nawet zatem jeśli w okresie na spełnienie warunków zwolnienia, własność nieruchomości nie zostanie przeniesiona na podatnika, musi istnieć pewność, że w okresie tych dwóch lat istniała podstawa prawna do uznania poniesionego wydatku jako wydatku na nabycie nieruchomości.

W sprawie przy wydatkach Skarżącego na budowę domu na nieruchomości będącej własnością rodziców na podstawie umowy przedwstępnej darowizny zawartej w zwykłej formie pisemnej takiej podstawy prawnej nie ma (zob. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2022 r., sygn. akt II FSK 589/22).

Zaakcentować trzeba, że w analizowanym przypadku postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszystkich reguł procesowych, w szczególności organy działały zgodnie z prawem (art. 120 o.p.), podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), a nadto zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.) oraz dokonały swobodnej jego oceny (art. 191 o.p.), co zresztą znalazło wyraz w uzasadnieniach wydanych przez nie decyzji (art. 210 § 4 o.p.).

Sąd nie znalazł podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 2a o.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do przepisów prawa. W ocenie Sądu, naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, przy jednoczesnym wyborze przez sąd opcji niekorzystnej dla podatnika (vide: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17). W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Powołana przez Skarżącego interpretacja ogólna nr DD2.8202.1.201 z dnia 2 września 2021 r. dotyczy odmiennego stanu faktycznego – zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w przypadku wydatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na wpłaty realizowane z umowy deweloperskiej.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.