I FSK 549/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-24	
Data wpływu	2023-03-28	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Alojzy Skrodzki
Artur Mudrecki /przewodniczący sprawozdawca/
Mariusz Golecki	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Gd 937/22	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 685; art 17 ust. 1 pkt 1; art 17 ust. 1 pkt 2; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant starszy sekretarz sądowy Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S.A. z siedzibą w G. (obecnie: R. S.A. z siedzibą w G.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 937/22 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2022 r. nr 2201-IOC.4103.15.2022.AW w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji

Wyrokiem z 3 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 937/22 Wojewódzki

Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu skargi C. [...] S.A.

z siedzibą w G. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 27 czerwca 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru oddalił skargę.

2. Relacja ze stanu sprawy

2.1. Skarżący, działając w imieniu i na rzecz estońskiej spółki T. [...], dokonał w dniu 5 grudnia 2018 r. zgłoszenia celnego towaru do procedury dopuszczenia do obrotu.

2.2. Następnie, w dniu 18 grudnia 2018 r. Strona, jako przedstawiciel bezpośredni T. [...], złożyła elektroniczne zgłoszenie celne uzupełniające, odnoszące się do wyżej wymienionego powiadomienia. Zakupione towary nabyto od C. z Hongkongu. Ich wartość zadeklarowano na warunkach dostawy CIF [...] na kwotę 548,80 USD. Jednocześnie zadeklarowano brak powiązań pomiędzy kupującym i sprzedającym. Ponieważ zgłoszenie celne spełniało wymogi formalne zostało przyjęte.

2.3. Po przeprowadzeniu kontroli zgłoszenia celnego i załączonych dokumentów, Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w G. (dalej Naczelnik UCS), decyzją z dnia 30 września 2020 r. ustalił nową wartość celną przedmiotowych towarów zastępczą metodą ustalania wartości celnej w wyższej kwocie niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym oraz określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych typu A00 podlegającą zaksięgowaniu. Decyzja ta została skierowana do dłużników solidarnych: importera towaru T. [...] z siedzibą w Estonii oraz Strony, uznanej przez organ celny za podmiot dostarczający nieprawidłowych danych do zgłoszenia celnego, istotnych dla określenia należności celnych.

Dyrektor IAS, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 28 czerwca 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zostało zaskarżone przez obie strony postępowania do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 9 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Gd 716/21 oddalił skargę. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 maja 2025 r., sygn. akt I GSK 1652/22 oddalił skargi kasacyjne T. [...] oraz skarżącego na powyższy wyrok. Rozstrzygnięcie jest prawomocne.

2.4 Naczelnik UCS, po przeprowadzeniu postępowania w sprawie ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług

z tytułu importu przedmiotowego towaru, decyzją z 13 maja 2021 r., uwzględniając treść powyższej decyzji w sprawie określenia należnego cła, a także obowiązujące

w podatku od towarów i usług przepisy ustalił wysokość zobowiązania w podatku VAT w imporcie w wysokości 95.189 PLN.

Dyrektor IAS w Gdańsku, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 20 grudnia 2021 r. uchylił rozstrzygnięcie organu celnego pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Powodem uchylenia tej decyzji były wątpliwości organu drugiej instancji co do przyjętego przez organ pierwszej instancji sposobu ustalenia podatku VAT od towarów ujętych w zgłoszeniu celnym.

Ponownie rozpoznając sprawę, Naczelnik UCS decyzją z 15 marca 2022 r. określił podatek od towarów usług w imporcie w wyższej kwocie tj. 96.010 PLN.

Postanowieniem z dnia 6 maja 2022 r., po rozpoznaniu wniosku Skarżącego

o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie, Dyrektor IAS w Gdańsku odmówił zawieszenia postępowania.

Następnie, po rozpoznaniu odwołania Strony, decyzją z dnia 27 czerwca

2022 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wskazał, że wydanie decyzji podatkowej poprzedziło wydanie decyzji w przedmiocie określenia prawidłowej wartości celnej spornych towarów oraz osób odpowiedzialnych za dług celny. Wykluczona jest więc ponowna weryfikacja zgłoszenia celnego oraz ustalanie na nowo m.in. wartości celnej i w konsekwencji wysokości należnego cła, czy kręgu dłużników celnych (w sprawie celnej uznano Skarżącą, obok importera towaru, za dłużnika solidarnego).

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Sąd I instancji zważył, że w rozpoznawanej sprawie nie jest okolicznością sporną, że w odrębnym postępowaniu wartość celna towaru, pochodzenie oraz klasyfikacja towarowa były przedmiotem oceny organów weryfikujących zgłoszenie celne i dokonujących wymiaru należności celnych.

3.2. Zaakcentował, że wydana wcześniej decyzja celna determinuje treść decyzji podatkowej, co oznacza, że brak jest podstaw do kwestionowania w niniejszym postępowaniu takich okoliczności jak: status Skarżącego jako dłużnika solidarnego, weryfikacja wartości celnej towaru, pochodzenia czy klasyfikacji towarowej. Okoliczności te były analizowane i stanowiły przedmiot rozstrzygnięcia zawartego w ostatecznej decyzji Dyrektora IAS z 28 czerwca 2021 r. w przedmiocie określenia wartości celnej towaru oraz określenia kwoty długu celnego. Prawidłowość tego stanowiska została zaaprobowana przez Sąd- rozstrzygnięta prawomocnie przez NSA wyrokiem z 21 maja 2025 r., sygn. akt I GSK 1652/22. Zaistniała tym samym przesłanka do wydania decyzji określającej ten podatek w prawidłowej wysokości.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Nadto wnoszący skargę kasacyjną wniósł o zasądzenie od Organu na swą rzecz zwrotu kosztów postępowania.

4.2. Strona zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 17 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 19 a ust. 9 U.p.t.u. w związku z art. 18, 77 i 79 ust. 3 Unijnego Kodeksu Celnego polegające na bezpodstawnym uznaniu Strony, działającego jako przedstawiciel bezpośredni importera, za współdłużnika solidarnego w sytuacji, gdy w zaistniałym stanie faktycznym brak było podstaw do uznania na podstawie art. 77 U.k.c., w szczególności art. 77 ust. 3 in fine Skarżącego za dłużnika solidarnego, ponieważ odpowiedzialność za powstały dług celny w pierwszej kolejności ponosi zgłaszający, który na podstawie art. 79 ust. 3 U.k.c. jako nabywający towar jest dłużnikiem, a uznanie przez organ Strony za dłużnika solidarnego spowodowane było względami fiskalnymi z uwagi na utrudniony kontakt organu z importerem, przy jednoczesnym braku wykazania, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że przekazane w zgłoszeniu celnym dane (otrzymane od importera) są nieprawdziwe, jak również bez wykazania, że dane te są nieprawdziwe;

b) zastosowanie art. 29a ust. 1 w związku z art. 30b ust. 1 i w związku z art. 33 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 U.p.t.u., w związku z art. 18, 77 i 79 ust. 3 U.k.c., podczas gdy Skarżący, działający jako przedstawiciel bezpośredni importera dla ustalenia wartości podatku od towarów i usług importowanego towaru wskazał organowi wartość towaru wynikającą z otrzymanej od importera faktury, a ustalona przez organ wartość celna towaru wadliwie nie została ustalona na podstawie wartości transakcyjnej, podczas gdy brak było podstaw do kwestionowania wartości transakcyjnej towaru, z uwagi na stokowy charakter towaru, co jednocześnie stanowi o naruszeniu art. 74 U.k.c.

2. naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2020, poz. 1325) w związku z art. 18, 74, 77 i 79 ust. 3 U.k.c. poprzez zobowiązanie Skarżącego do zapłaty podatku od towarów i usług w wysokości 105.044,00 zł w związku z nałożeniem na Stronę solidarnie z importerem obowiązku zapłaty ustalonej różnicy należności celnych w sytuacji, gdy Skarżący działał na podstawie upoważnienia bezpośredniego, a importerem był T. [...] z Estonii, co spowodowało naruszenie przez organ zasady zaufania do organów podatkowych;

b) art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

4.3. W dacie rozpoznania skargi kasacyjnej skarżący występuje pod firmą [...] S.A.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie na swą rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1.Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. W skardze tej Skarżący zarzucił naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Większość z tych zarzutów zmierza do podważenia prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych w zakresie wartości celnej towarów, wysokości cła czy statusu dłużnika celnego. Tymczasem - jak trafnie argumentował Sąd I instancji - przedmiotem postępowania poddanego kontroli tego Sądu, było określenie w prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Postępowanie

to zostało poprzedzone odrębnym postępowaniem w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego, zakończonym decyzją ostateczną, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 9 czerwca 2022 r., III SA/Gd 716/21 uznał za zgodną z prawem. Z oceną tą zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 21 maja 2025 r., I GSK 1652/22 oddalił skargi kasacyjne Skarżącej

i T. od powyższego wyroku.

6.2.Tym samym prawomocnie zakończony został proces określania wysokości długu celnego, który jest składową podstawy wymiaru podatku od towarów i usług od importowanego towaru. Okoliczność ta ma istotne znaczenie z punktu widzenia oceny zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, gdyż te (o czym była już mowa) dotyczą w zasadzie wyłącznie postępowania w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. W skardze tej Skarżąca skoncentrowała się mianowicie na zagadnieniach dotyczących swojego umocowania do reprezentowania nabywcy, w szczególności jego zakresu; dochowania przez nią należytej staranności w zakresie realizowania zgłoszenia celnego (k. 88); przypisania Skarżącej jako przedstawicielowi bezpośredniemu odpowiedzialności solidarnej za dług celny (k. 87v-90v); obniżonej jakości objętych zgłoszeniem celnym towarów z uwagi na ich stokowy charakter (k. 88v i 89), a także wzajemnej relacji nabywcy i sprzedającego (k.90).

Te jednak okoliczności, a więc i zarzuty kasacyjne wykraczają poza zakres przedmiotowy zagadnień objętych niniejszym postępowaniem dotyczącym podatku VAT. Ewentualna weryfikacja okoliczności związanych z powstaniem długu celnego może być dokonywana jedynie w postępowaniu celnym, a to (o czym była już mowa) zostało prawomocnie zakończone. NSA zaakceptował stanowisko, że "[o]rgany skutecznie podważyły (...) wskazywaną w zgłoszeniu celnym wartość transakcyjną, powołując się na konkretne okoliczności i istotne z tego punktu widzenia wskaźniki (odwołujące się do cen rynkowych), a w konsekwencji ustaliły ją przewidzianą przez prawodawcę unijnego w UKC metodą wartości towarów podobnych." (zob. przywołany wyrok I GSK 1652/22).

6.3.W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone jest stanowisko, które podziela także skład rozpoznający niniejszą sprawę, że ocena zgodności z prawem decyzji w sprawie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów pozostaje w ścisłym związku z kontrolą legalności orzeczenia określającego wysokość długu celnego. Przesądza o tym w pierwszej kolejności zasada przyjęta w art. 19a ust. 9 U.p.t.u., zgodnie z którą obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem (niemających zastosowania w rozpoznawanej sprawie) ust. 10a i 11. Zasadę przyjętą w powołanym wyżej przepisie konkretyzuje art. 30b ust. 1 U.p.t.u., w myśl którego podstawą opodatkowania podatkiem VAT w przypadku, gdy wymiar podatku następuje w związku z importem towarów jest ich wartość celna powiększona o należne cło.

Treść przywołanych wyżej przepisów oznacza, że nowa wartość celna towaru oraz kwota cła ma fundamentalny wpływ na kształtowanie podstawy wymiaru podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, gdyż "należne cło" jest częścią składową tego elementu konstrukcji podatku od towarów i usług. W konsekwencji przedstawionych rozwiązań normatywnych dochodzi do swoistej zapłaty podatku (od towarów i usług) od innej należności publicznoprawnej, jaką jest cło (tak m.in. NSA w wyrokach z 30 listopada 2023 r., I FSK 1527/19 oraz I FSK 1528/19). Innymi słowy postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, w zasadniczej części musi uwzględniać wynik postępowania w zakresie określenia należności celnych (por. wyrok NSA z 24 maja 2018 r., I FSK 86/16).

6.4.Skoro zatem wartość celna towarów oraz należne cło nie mogą być kontrolowane w postępowaniu o wymiar podatku od towarów i usług, to wszelkie zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w tym przedmiocie (będące w istocie powtórzeniem zarzutów skargi), uznać należy za chybione, zarówno w sferze naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego.

Trafnie Sąd I instancji ocenił, że nie doszło w sprawie do naruszenia zasad postępowania podatkowego, sposobu gromadzenia i oceny dowodów. Postępowanie dowodowe w sprawie takiej jak niniejsza ogranicza się do ustaleń, które w zasadniczym dla rozstrzygnięcia zakresie, dokonane zostały w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości długu celnego zakończonym decyzją celną (vide: wyrok NSA z 17 stycznia 2020 r., I FSK 1385/17). Trafnie też argumentował NSA, że decyzja ta miała dla organów podatkowych "charakter przesądzający zarówno w zakresie strony podmiotowej (adresatów obowiązku podatkowego), jak i przedmiotowej opodatkowania VAT z tytułu importu (wartości celnej, cła)".

Wbrew stanowisku Skarżącej (k.87v) dla określenia wysokości tego podatku nie było konieczne, by decyzja celna posiadała przymiot decyzji prawomocnej. Zobowiązania w zakresie długu celnego i podatku od towarów i usług powstają z mocy prawa w jednakowym czasie, a jedynie ich wysokość może być w późniejszym czasie korygowana. Organ I instancji, będący równocześnie organem celnym i podatkowym, może te zobowiązania określić nawet w tym samym dniu (vide: wyroki NSA z 25 września 2025 r., I FSK 849-850/22).

6.5.Odnośnie odpowiedzialności przedstawiciela bezpośredniego za podatek niezapłacony przez importera, należy wskazać, że w polskim porządku prawnym istnieją przepisy, które w sposób wyraźny i jednoznaczny uznają przedstawiciela pośredniego czy też bezpośredniego za osobę zobowiązaną do zapłaty podatku od towarów i usług za importera, w określonych okolicznościach.

Jak wskazano w art. 33a ust. 8 U.p.t.u. w przypadku, gdy zgłoszenie celne dotyczące towarów, o których mowa w ust. 1, jest dokonywane przez przedstawiciela bezpośredniego lub pośredniego w rozumieniu przepisów celnych, przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio, z tym że obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz na działającym na jego rzecz przedstawicielu.

Zgodnie z art. 33a ust. 8a pkt 1 U.p.t.u. obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami, o którym mowa w ust. 8, nie ciąży na przedstawicielu, który działa na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2, posiadającego status upoważnionego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 38 UKC, z czym nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Jak stanowi art. 18 ust. 1 UKC każda osoba może ustanowić przedstawiciela celnego. Przedstawicielstwo może być bezpośrednie - w tym przypadku przedstawiciel celny działa w imieniu i na rzecz innej osoby, lub pośrednie - w tym przypadku przedstawiciel celny działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby. Stosownie do art. 38 ust. 1 UKC przedsiębiorca mający siedzibę na obszarze celnym Unii i spełniający kryteria określone w art. 39 może złożyć wniosek o przyznanie statusu upoważnionego przedsiębiorcy.

Reasumując art. 33a ust. 8 U.p.t.u. wskazuje konsekwencje wynikające z art. 33a ust. 7 U.p.t.u. do sytuacji, gdy zgłoszenie celne dotyczące towarów jest dokonywane przez przedstawiciela bezpośredniego lub pośredniego w rozumieniu przepisów celnych. Wówczas obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz na działającym na jego rzecz przedstawicielu.

Mając powyższe na uwadze zauważyć należy, że w stanie faktycznym sprawy, Skarżąca Spółka dokonywała zgłoszeń celnych jako przedstawiciel bezpośredni. W tym wypadku działała na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2, nieposiadającego statusu upoważnionego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 38 UKC. Oznacza to, że będzie solidarnie odpowiedzialna z podatnikiem za zapłatę podatku od towarów i usług, co wynika z art. 33a ust. 8 U.p.t.u.

7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu, wobec uznania wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej za bezzasadne, orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

s. del. WSA A. Skrodzki s. NSA A. Mudrecki s. NSA M. Golecki