Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2019 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. oddala skargę.

Przedmiotem skargi M.K. (K.; dalej "podatnik" lub "skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W związku ze złożoną przez podatnika deklaracją podatkową VAT-7 za kwiecień 2016 r., w której podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy [...] zł, a do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwotę [...] zł, Drugi Urząd Skarbowy w G. przeprowadził u podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2016 r. do 30 kwietnia 2016 r., zakończoną doręczeniem w dniu [...] pełnomocnikowi podatnika protokołu kontroli podatkowej.

2. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. (dalej "organ pierwszej instancji") wszczął z urzędu wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r., w wyniku którego ustalił, iż podatnik brał czynny i świadomy udział w procederze tzw. karuzeli podatkowej, w której pełnił rolę "brokera" - ostatniego ogniwa na terytorium kraju, który dokonując dostaw wewnątrzwspólnotowych, występował do urzędu skarbowego o zwrot podatku.

3. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...], wydaną m.in. na podstawie art. 21 § 1, § 3 i § 3a, art. 51 § 1 i art. 53 § 1 i § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800, dalej "o.p"), art. 99 ust. 12 na skutek naruszenia i przy zastosowaniu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"), określił podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 r. w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł, a do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł (zgodnie z deklaracją VAT-7) oraz określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. za kwiecień 2016 r., wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...] wystawionej na rzecz A spółka z o.o. (dalej "A") w wysokości [...] zł.

4. W odwołaniu od ww. decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. w związku z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE,

- art. 13 ust. 1 i art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 u.p.t.u.,

- art. 87 ust. 1 u.p.t.u.,

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u.,

- art. 187 § 1, art. 122, art. 121 § 1, art. 210 § 4 i art. 191 o.p.

W ocenie podatnika, organ nie zebrał pełnego materiału dowodowego, a zgromadzone w aktach dowody przeanalizował wadliwie.

W toku prowadzonego postępowania odwoławczego pełnomocnik podatnika pismem z dnia 22 stycznia 2019 r. uzupełnił odwołanie, wnosząc o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania R.S. (dalej "R.S."), tj. osoby zarządzającej B s.r.o. (dalej "B") oraz o wystąpienie do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. o przekazanie kopii protokołu z przesłuchania tej osoby w charakterze świadka sporządzonego w dniu [...] w siedzibie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. oraz o włączenie tego protokołu do akt postępowania odwoławczego.

4. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit.a o.p. oraz przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Ustalając stan faktyczny sprawy, organ odwoławczy wskazał, iż podatnik w rozliczeniu za kwiecień 2016 r. wykazał nabycia towarów handlowych (miazgi kakaowej, kawy [...], kapsułek [...], jajek [...], herbaty [...]) od podmiotów krajowych: A, C sp. o.o. (dalej "C"), D sp. o.o. (dalej "D") oraz E sp. z o.o. (dalej "E") oraz wewnątrzwspólnotową dostawę tych towarów na rzecz: B, F s.r.o. (dalej "F") oraz G (dalej "G"). W jego ocenie, organ pierwszej instancji prawidłowo zidentyfikował łańcuchy dostaw poszczególnych towarów, które zaprezentował na 66 stronie protokołu kontroli podatkowej oraz w tabeli nr 1 na stronie 4 decyzji. Ustalone powiązania pomiędzy poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w łańcuchach transakcji, wskazują, że ujawnione podmioty działały wspólnie i w porozumieniu, pełniąc w nich określone role:

- "znikającego podatnika", co odnosi się do podmiotów: H spółka z o.o. (dalej "H"), A, B, I LTD (dalej "I"), J spółka z o.o. (dalej "J"), F, K spółka z o.o. (dalej "K"), E, L spółka z o.o. (dalej "L");

- "bufora", co odnosi się do podmiotów: D (prowadzącego w rzeczywistości sklep pod marką [...], C (prowadzącego w rzeczywistości sklep pod marką [...]), G (w rzeczywistości działającego w zakresie handlu detalicznego meblami, sprzętem oświetleniowym i pozostałymi artykułami użytku domowego, prowadzonego w wyspecjalizowanych sklepach);

- "brokera", którego funkcje w przedmiotowych transakcjach przypisano podatnikowi.

Organ odwoławczy przedstawił ustalone w toku postępowania okoliczności dotyczące każdego z podmiotów uczestniczących w łańcuchach transakcji karuzelowych przemawiające za przypisaniem im roli "znikającego podatnika", "bufora" oraz "brokera" – podmiotu występującego na końcu łańcucha i występującego o zwrot podatku od towarów i usług zapłaconego przy zakupach, którego funkcję przypisał podatnikowi. W ocenie organu, podatnik brał czynny i świadomy udział w tych transakcjach.

Ponieważ skarżący oświadczył, iż towary, które nabył i zbywał, magazynował w M spółka z o.o. w G. (dalej: "M"), organ przeprowadził czynności sprawdzające, które nie potwierdziły, że ww. towar był magazynowany w ilościach i dniach podanych przez skarżącego. Przeciwnie, po dokonaniu analizy przedłożonych przez skarżącego dokumentów PZ i WZ, a także porównaniu tych dokumentów z innymi dokumentami, stwierdzono występowanie rozbieżności:

- na dokumentach PZ nr [...] i WZ nr [...] wskazano różne daty wyjścia towaru z magazynu - odpowiednio [...] i [...],

- na dokumentach PZ nr [...] i WZ nr [...] wskazano różne daty wyjścia towaru z magazynu - odpowiednio [...] i [...]; data wyjścia z magazynu na dokumencie WZ została odręcznie poprawiona z [...] na [...], pomimo iż dokument został wystawiony w dniu [...],

- daty dostaw i sprzedaży towarów będących przedmiotem obrotu nie odpowiadają datom wykazanym na fakturach, dokumentach CMR, pisemnych potwierdzeniach odbioru oraz z datom na rozliczeniach nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...].

Również drobiazgowa kontrola transportu towarów - poszczególnych pojazdów (ze wskazanym numerem rejestracyjnym), przeprowadzona m.in. w oparciu o udostępnione dane z systemu ViaTOLL i zeznania świadków, ujawniła szereg nieścisłości opisanych przez organ pierwszej instancji w wydanej decyzji, które podważają twierdzenia skarżącego co do przebiegu transakcji – odbiorów towarów, tras pojazdów.

Organy podatkowe w oparciu o zebrany materiał dowodowy zidentyfikowały łańcuchy transakcji dostaw, których celem było oszustwo w podatku od towarów i usług oraz opisały relacje zachodzące pomiędzy ich uczestnikami. I tak:

1. Łańcuch transakcji, której przedmiotem była dostawa miazgi kakaowej: a) H - b) A – c) skarżący - d) B - e) I.

1.1. A tytułem dostawy pastylek kakaowych w ilości [...] kg wystawiła na rzecz skarżącego fakturę VAT nr [...] z dnia [...] o wartości netto [...] zł (podatek VAT [...] zł). W trakcie kontroli prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego L., pomimo starań organu, nie nawiązano kontaktu osobami zarządzającymi A oraz nie uzyskano dostępu do jej dokumentacji księgowej. Z kolei z informacji zebranych przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w P. wynika, iż kontrolujący nie dysponują fakturami, rejestrami sprzedaży A oraz że nie udało się nawiązać kontaktu z jej przedstawicielami - wezwania organu pozostają bez odpowiedzi. Do [...] funkcje Prezesa Zarządu pełnił M.C. (dalej "M.C."), a od tej daty obywatel Białorusi – D.C. A nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, często zmienia adres siedziby (najczęściej jako adres siedziby wskazywała "wirtualne biura").

Data dostawy wykazana na fakturze VAT nr [...] wystawionej przez A na rzecz skarżącego ([...]) nie odpowiada dacie dostawy wymienionej w e-mailu z dnia [...] ([...]), a rozbieżności tych nie potrafił wyjaśnić świadek M.C. Wskazane przez niego miejsce załadunku towaru rzekomo sprzedanego przez A na rzecz podatnika, nie odpowiada faktycznej trasie pojazdu, który miał dowieźć towar do podatnika. Przedłożona przez skarżącego umowa handlowa [...] na oryginale nie posiada podpisu przedstawiciela A. Zapłata za towar przez skarżącego nastąpiła dopiero po otrzymaniu środków pochodzących od rzekomego nabywcy B. Natomiast A, za towar, który miała jej dostarczyć H, zapłaciła dniu w [...], czyli po otrzymaniu środków finansowych od skarżącego. Pomimo twierdzeń skarżącego i M.C., że koszty transportu miały obciążać A, M.C. nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających tę okoliczność. Wykazany przez A podatek należny za kwiecień jest nieznacznie wyższy od naliczonego i niski w stosunku do obrotów spółki. M.C. działał w spółkach uznanych przez organy podatkowe za podmioty nierzetelne.

1.2. H wystawiła na rzecz A fakturę VAT nr [...] z dnia [...], zgodnie z którą przedmiotem sprzedaży miały być pastylki kakaowe w ilości [...] kg, które według M.C. miały zostać następnie odsprzedane podatnikowi. Z ustaleń organów wynika, że ostatnia złożona przez H deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7K dotyczyła rozliczenia za III kwartał 2016 r. Z wydruków karty kontowej VAT za 2016 r. i deklaracji VAT-7K za II kw. 2016 r. wynika, że podatek należny wykazany przez H za ten kwartał nieznacznie przewyższa kwotę podatku naliczonego oraz że wykazana przez spółkę kwota podatku do zapłaty była niska w stosunku do wykazywanych obrotów, a jej zapłata nastąpiła z opóźnieniem w trybie egzekucji administracyjnej. Wezwania prezesa zarządu i prokurenta H do udzielenia informacji mających na celu ustalenie źródła pochodzenia towaru sprzedanego A, kierowane na ujawniony w KRS adres H, jak również na adresy zamieszkania tych osób, okazały się bezskuteczne. Okazało się, że H posługiwał się adresem bez zgody dysponenta nieruchomości, co ostatecznie spowodowało wykreślenie przez sąd ujawnionego adresu z Rejestru Przedsiębiorców. M.N. – udziałowiec i prokurent H był skazany za oszustwa podatkowe.

1.3. Skarżący wystawił fakturę nr [...] z dnia [...] na B tytułem dostawy pastylek kakaowych w ilości [...] kg. Podmiot ten (na podstawie czeskiego rejestru przedsiębiorców) powiązany jest z polskimi obywatelami: R.S. (dalej "R.S.") i M.Z. Osoby te z kolei powiązane są z podmiotami podejrzewanymi o uczestniczenie w oszustwach podatkowych. B została uznana przez czeską administrację podatkową za nierzetelnego podatnika VAT. Pod ujawnionym adresem B ([...]) znajduje się siedziba firmy N a.s., która choć reprezentuje podatnika i prowadzi jego księgowość, nie przedłożyła żądanych przez organ podatkowy dokumentów i informacji dotyczących przedmiotowej transakcji. Ustalono, że podmiot ten dokonuje sprzedaży gotowych firm, świadczy usługi związane z wynajmowaniem wirtualnego biura jako siedziby firmy oraz usługi administracyjne. Natomiast R.S., który mieszka w P. i nie wykazuje dochodów osiąganych na terenie Republiki Czeskiej, nie złożył, pomimo wezwań zarówno polskiego jak i czeskiego organu podatkowego, wyjaśnień oraz dokumentów. Adres rozładunku na fakturze nr [...] oraz pkt 3 dokumentu CRM nr [...] ([...], Czechy) jest inny niż wskazany w pkt 24 dokumentu CMR nr [...] ([...]), co rzutuje na wiarygodność tejże firmy; zgodnie z oświadczeniem zawartym na fakturze nr [...] (verte) towar został bezpośrednio rozładowany do magazynu w H. B posługuje się rachunkiem bankowym otwartym w P., podczas gdy siedziba została zarejestrowana w O. Środkami pochodzącymi od B, skarżący uregulował należność na rzecz A.

1.4. Mając na uwadze ustalenia dokonane przez czeską administrację podatkową odnośnie rzekomego nabywcy towarów od B, organ podatkowy zwrócił się do cypryjskiej administracji podatkowej o przeprowadzenie kontroli w firmie I. Administracja ta poinformowała, że I jest znikającym podatnikiem, w jej systemie nie ma żadnych deklaracji VAT i I został wyrejestrowany z rejestru VAT na Cyprze w dniu [...]. Na podstawie danych z VIES organ ustalił, że w kwietniu 2016 r. I zadeklarował dostawy towarów na rzecz polskich podmiotów, natomiast żaden polski podatnik nie zadeklarował wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od I.

2. Łańcuch dostawy kawy [...]: a) J - b) D – c) O spółka z o. o.o. sp. k. (dalej O) - d) C - e) skarżący - f) F - g) J.

3. Łańcuch transakcji kawy [...]: a) J - b) D - c) skarżący – d) F - e) J.

C wstawiła na rzecz skarżącego w dniu [...] fakturę VAT nr [...] tytułem sprzedaży kawy [...] w ilości [...] szt. Z kolei O wystawiła na rzecz C fakturę VAT nr [...] z dnia [...], zgodnie z którą przedmiotem sprzedaży miała być kawa [...] w ilości [...] szt., która jak zeznał M.S. (wspólnik C, dalej "M.S.") miała zostać następnie odsprzedana skarżącemu. Faktycznym przedmiotem działalności C jest prowadzenie wielkopowierzchniowego sklepu pod marką [...]. Z przedłożonych do kontroli kart wjazdów i wyjazdów pojazdów na i z terenu M wynika, że pojazd o numerze rejestracyjnym [...] (transport kawy [...] z C) miał wjechać na teren M w dniu [...] o godzinie 11:00, natomiast z listu przewozowego załączonego do faktury VAT nr [...], na którym powołany został numer rejestracyjny [...] wynika, iż podatnik pokwitował odbiór towaru w dniu [...] o godzinie 8:00. M.S. zeznał, iż załadunek towaru sprzedanego przez C do skarżącego miał odbyć się w Z., natomiast zgodnie z listem przewozowym przedłożonym przez stronę, załadunek miał odbyć się w miejscowości L. Zapłata za towar przez skarżącego do C nastąpiła po otrzymaniu środków pochodzących od nabywcy - F.

W wyniku przeprowadzonych czynności ustalono, że zdecydowana większość kawy [...] ([...] szt.), sprzedanej na rzecz C przez O miała zostać zakupiona od firmy D, która również wystawiła fakturę VAT w kwietniu 2016 r. na rzecz podatnika. Po sprawdzeniu udostępnionych dokumentów organ podatkowy stwierdził:

- na fakturze VAT nr [...] z dnia [...] w nazwie towaru podano kraj pochodzenia kawy DE, natomiast z kodu kreskowego (ED) [...] - zamieszczonego na fakturze - wynika, iż kawa została "wyprodukowana" w Polsce,

- dokument "przyjęcie zewnętrzne [...]" został wystawiony przez O w N., pomimo iż dostawa zgodnie z listem przewozowym nr [...] miała nastąpić w L. obok Z. ul. [...]; zgodnie z tym listem przewozowym dostawa miała nastąpić w dniu [...], natomiast dostawa została potwierdzona w dniu [...] i to nie przez firmę O, a przez firmę P,

- pozostałe 2 podmioty, które wystawiły na rzecz O faktury VAT podejrzane są o udział w przestępstwach mających na celu wyłudzenia podatku od towarów i usług.

Ustalając źródło pochodzenia towaru kawy [...] zafakturowanego przez D na rzecz O, ustalono, że J wystawił na rzecz D fakturę VAT nr [...] z dnia [...], zgodnie z którą przedmiotem sprzedaży miała być kawa [...] w ilości [...] szt., która wg. informacji przekazanych przez M.S. miała zostać następnie odsprzedana firmie O.

Po sprawdzeniu udostępnionych dokumentów organ podatkowy stwierdził:

- na liście przewozowym i specyfikacji do ww. faktury naniesiono odręczne zapisy dotyczące braku [...] szt. kawy [...], jednak pomimo stwierdzenia niezgodności w ilości zafakturowanego towaru nie okazano faktury korygującej,

- w ewidencji D ujęto jedynie ww. fakturę zakupu, bez kosztów transportu, które wg. M.S. i J.B. (Prezes Zarządu J) miał pokryć J,

- z listu przewozowego nr [...] wynika, że załadunek kawy [...], rzekomo sprzedanej przez J na rzecz D miał odbyć się w P. przy ulicy [...], jednak pod tym adresem znajdują się powierzchnie magazynowe firmy R sp. z o.o., a jak ustalił organ podatkowy w okresie od [...] do [...] J nie była klientem firmy R sp. z o.o.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń J z budżetem państwa podatku od towarów i usług w okresie od grudnia 2015 r. do listopada 2016 r. wskazał, że J nie przedstawiła dokumentacji księgowej, a pod ujawnionym adresem nie mogła prowadzić działalności gospodarczej, gdyż w tym miejscu działalność prowadzi S spółka z o.o. oferująca usługi wirtualnego biura. Zdaniem tego organu, działalność J jest pozorowana i podmiot ten należy zaliczyć do kategorii "znikającego podatnika"; J nie zatrudniała pracowników. Organ ten podkreślił, iż J w deklaracjach VAT 7 wykazała wysokie wartości dostaw krajowych w kwotach zbliżonych do wartości nabyć towarów, co spowodowało wykazanie niewielkich kwot podatku do wpłaty lub przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. J wykazała wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od czeskiego F, jednak w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. transakcje pomiędzy J a F miały charakter fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych nabyć. Organ ten ustalił, że J w deklaracjach VAT nie wykazał podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć.

Organ pierwszej instancji podjął próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających wobec J, lecz w wyznaczonych terminach przedstawiciele J nie skontaktowali się z organem i nie przedłożyli żadnych dokumentów.

Skarżący wystawił na rzecz F faktury nr [...] z dnia [...] oraz [...] z dnia [...]. W działalność tej spółki zaangażowany jest obywatel Rzeczypospolitej Polskiej T.K. (dalej "T.K."), który nie stawił się na wezwanie zarówno organu pierwszej instancji, jak i czeskiej administracji podatkowej. Powiatowy Urząd Pracy w S. poinformował, że T.K. od [...] utracił status osoby bezrobotnej z powodu podjęcia zatrudnienia na stanowisku robotnik budowlany malarz; T.K. za 2016 r. wykazał jedynie dochody uzyskane na terenie Polski. F posługuje się rachunkiem bankowym w T S.A. w P., z którego dokonał przelewu na rzecz skarżącego w dniu [...] w systemie [...] (w czasie rzeczywistym). Z kolei z przekazanych przez czeską administrację podatkową informacji wynika, że: 1) F posługuje się wirtualnym adresem, 2) T.K. jest prezesem F, z którym nie można nawiązać kontaktu, 3), F w kwietniu 2016 r. zadeklarowała sprzedaż jedynie na rzecz J.

Z bazy VIES wynika, że F wykazał WNT od m.in. B.B. (żony skarżącego, dalej "B.B.") i P.K. (brata skarżącego, dalej "P.K." ).

W dniu [...] D wystawiła na rzecz podatnika fakturę VAT nr [...] z tytułu dostawy kawy, którą miała nabyć od J na podstawie faktury z dnia [...]. Prezesem Zarządu D jest M.S. (wspólnik C). Z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec D przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. wynika, że: 1) D nie podejmowała kontaktów z J w jej siedzibie lub miejscu prowadzenia działalności, zatem nie mogła pozyskać informacji czy J działa legalnie, 2) D dokonała zapłaty na rzecz J w dniu wystawienia faktury ([...]) z własnych środków w kwocie stanowiącej jedynie 5 % wartości dostawy, a resztę ceny – w dniu następnym, po otrzymaniu przelewu do skarżącego, 3) faktycznym przedmiotem działalności D jest prowadzenie wielkopowierzchniowego sklepu pod marką [...].

Ponadto organ podatkowy zwrócił uwagę, iż: 1) J, wskazana przez M.S. jako rzekomy dostawca kawy, uznana została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. za podmiot pozorujący działalność gospodarczą, tj. wystawiający faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, 2) M.S. nie spotkał się osobiście z prezesem zarządu J, 3) na liście przewozowym nr [...] wystawionym przez J przedłożonym przez M.S. jako miejsce załadunku wskazano "[...]", a okazało się, iż pod tym adresem działalność prowadzi firma R spółka z o.o., która oświadczyła, że nie współpracowała z J, 4) brak jest ekonomicznego uzasadnienia do przewożenia towaru z magazynu w P. do magazynu w I., skoro towar ten miał trafić do magazynu w G. - zgodnie z listem przewozowym nr [...] załadunek towaru z J z magazynu w P. miał się odbyć w dniu [...] i tego samego dnia rozładowany w magazynie w I., natomiast zgodnie z fakturą transportową wystawioną na rzecz D dotyczącą usługi transportu na trasie I. – G. załadunek tego samego towaru również odbył się [...], 5) firma ta wystawia faktury sprzedaży na rzecz podmiotów uczestniczących w oszustwach, a także podmiotów dokonujących odliczeń z faktur dokumentujących nabycie m.in. kawy wystawionych przez tzw. "słupy", 6) dostawcą kawy [...], zafakturowanej następnie przez D na rzecz podatnika, zgodnie ze wskazaniem M.S., miała być [...] firma J; według skarżącego ta sama kawa miała zostać przez niego odsprzedana na rzecz czeskiego podmiotu F, a zgodnie z ustaleniami poczynionymi przez czeską administrację podatkową towar ten miał powrócić do Polski właśnie do firmy J.

4) łańcuch sprzedaży kapsułek [...]: a) K - b) E - c) skarżący - d) G - e) L.

5) łańcuch sprzedaży jajek [...] i herbaty [...]: a) L – b) E – c) skarżący – d) G - e) L.

E wystawiła na rzecz skarżącego fakturę VAT nr [...] z dnia [...] i nr [...] z dnia [...]. Z ustaleń poczynionych w trakcie kontroli podatkowej, prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wobec E, wynika, że:

- E dokonuje "szybkiej sprzedaży" (krótki okres między kupnem, a sprzedażą tego samego towaru - najczęściej obie transakcje w tym samym dniu) towarów takich jak: kapsułki do prania, jajka [...], herbata,

- towar, którego sprzedaż udokumentowana została fakturą [...] miał zostać kupiony od K zgodnie z fakturą nr [...] z [...] (kap. [...] [...] sztuk); towar, którego sprzedaż udokumentowana została fakturą [...] miał zostać zakupiony od L zgodnie z fakturą nr [...] z dnia [...] (za [...] [...] sztuk, herbatę [...] [...] sztuk i herbatę [...] [...] sztuk).

Przeprowadzona przez organ pierwszej instancji analiza kserokopii faktur przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z tym okazanymi przez skarżącego ujawniła różnice w ich szacie graficznej. Organ wskazał, że prezes zarządu E Z.P. (dalej "Z.P.’) nie posiada wiedzy na temat działalności spółki, którą rzekomo kieruje - swoimi danymi osobowymi firmuje działalność swojego ojca D.P. (dalej "D.P."), który związany jest z nierzetelnymi podatnikami. E nie przedstawiała dokumentów do kontroli oraz nie składała wyjaśnień, do złożenia których była wzywana przez organ podatkowy, a pod wskazanym adresem wynajmuje jedynie stanowisko pracy we wspólnej sali. D.P. nie widział towaru rzekomo odsprzedanego skarżącemu - jak zeznał, nie był w trakcie sprzedaży i przeładowania towaru. Z danych pozyskanych z Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad ustalono, że pojazd o numerze rejestracyjnym [...] w dniu [...], który miał dostarczyć skarżącemu jajka [...] i herbatę [...], poruszał się w kierunku przeciwnym do magazynów M. E i podatnik stosują odwrócone systemy płatności - dokonują zapłat swoim dostawcom po otrzymaniu zapłaty od swoich odbiorców. W trakcie czynności sprawdzających oraz w oparciu o dane z systemu VIES organ pierwszej instancji ustalił, iż E wystawiała faktury m.in. na rzecz B.B. P.K., B, G oraz otrzymuje faktury wystawione m.in. przez A.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował organ pierwszej instancji, że K, jako adres siedziby, zgłosiła: ul. [...] i że jest to adres wirtualny, pod którym odnotowano/zarejestrowano ponad 800 podmiotów gospodarczych, jak również, że K w większości przypadków nie odbiera korespondencji urzędowej kierowanej na adres siedziby (podjęto dwa na dziesięć wystosowanych wezwań). Ponadto K nie złożyła dla potrzeb podatku od towarów i usług deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 r., została wykreślona z rejestru podatników VAT, nie można nawiązać kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę, a od [...] nie prowadzi działalności gospodarczej. W.K. (jedyny udziałowiec K, pełniący jednocześnie funkcję jej prezesa zarządu, dalej "W.K.") podejrzany jest o wystawianie pustych faktur, orzeczono wobec niego sądowy zakaz prowadzenia działalności i związany jest z podmiotami prawa handlowego wykreślonymi z rejestru podatników VAT. Pomimo wezwań do czynności sprawdzających, W.K. nie przedłożył żądanych przez organ pierwszej instancji dokumentów. K wystawiała również faktury na rzecz B.B.

Towar, którego sprzedaż została wykazana na fakturze nr [...] wystawionej przez E na rzecz skarżącego miał zostać kupiony od L, zgodnie z fakturą nr [...] z dnia [...]. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W., poinformował, iż siedziba L zarejestrowana jest pod tzw. "wirtualnym adresem" i nie posiada umowy najmu tego adresu. Naczelnik wskazał również, że z podmiotem tym nie można się skontaktować - wezwania przesyłane do L oraz jej prezesa zarządu pozostają bez jakiejkolwiek odpowiedzi. Organ pierwszej instancji ustalił, że funkcję prezesa zarządu L pełni A.G. (dalej "A.G."), związana ze 173 spółkami prawa handlowego. Z informacji przekazanych przez litewski organ podatkowy wynika, że to W.K. jest osobą upoważnioną do kontaktów z L. A.G. wyjaśniła, iż od [...] nie pełni już funkcji prezesa zarządu oraz że to W.K. od tego czasu jest jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu L. Dodała, że w czasie kiedy była prezesem zarządu, L nie prowadziła żadnej działalności operacyjnej – była jedną ze spółek przeznaczoną do sprzedaży. Na podstawie systemu VIES ustalono, że L nie złożyła informacji podsumowującej za II kwartał 2016 r., a w deklaracji VAT-7 wykazała wartość wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów o wartości mocno odbiegającej od wartości zadeklarowanej przez podmioty z terenu Wspólnoty Europejskiej. Dostawy na rzecz L zadeklarował m.in. G.

Skarżący wystawił na rzecz G fakturę nr [...] z dnia [...] oraz fakturę nr [...] z dnia [...].

Litewska administracja podatkowa poinformowała organ pierwszej instancji, że G jest podejrzewana przez litewską administrację podatkową o udział w oszustwach karuzelowych jako podmiot wykorzystywany w łańcuchu transakcji w celu stworzenia okoliczności dla podatników VAT unikających płacenia podatków lub zmniejszających swoje zobowiązania podatkowe, a przedmiot działalności G (sprzedaż detaliczna mebli, sprzętu oświetleniowego i pozostałych artykułów użytku domowego prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach) znacznie odbiega od profilu zafakturowanych transakcji.

Organy podatkowe wskazały, iż: 1) na fakturze nr [...] podano dwie różne daty wystawienia ([...] i [...], 2) na fakturze nr [...] stawkę VAT dla trzeciego produktu wykazano w wysokości 8% jednak nie naliczono tego podatku, 3) data sprzedaży wykazana na fakturze nr [...] ([...]) nie odpowiada dacie sprzedaży wymienionej w piśmie z dnia [...] ([...]) oraz dokumencie CMR ([...]), 4) data sprzedaży wykazana na fakturze nr [...] ([...]) nie odpowiada dacie sprzedaży wymienionej w piśmie z dnia [...] i dokumencie CMR ([...]) oraz fakturze proforma ([...]), 5) na fakturze nr [...] stawkę VAT ogółem wykazano w wysokości 8% jednak nie naliczono tego podatku, 6) pojazd o numerze rejestracyjnym [...] (transport kapsułek [...] do firmy G) miał znaleźć się na terenie M (wjazd [...], godz. 11:40) zanim kapsułki [...] zostały dostarczone do magazynu M pojazdem o numerze rejestracyjnym [...] (wjazd [...], godz. 11:00), 7) pojazd o numerze rejestracyjnym [...] w dniu [...] dwukrotnie przekroczył granicę polsko - litewską: pierwszy raz w kierunku Litwa w godzinach porannych, drugi raz w godzinach wieczornych w kierunku Polska, natomiast z dokumentów przedłożonych przez podatnika wynikają różne daty dostaw kapsułek [...] do litewskiego podmiotu ([...], [...], [...]), 8) pojazd o numerze rejestracyjnym [...] (transport jajek [...] i herbaty [...] do firmy G) miał znaleźć się na terenie M (wjazd [...], godz. 15:00) zanim jajka [...] i herbata [...] miały zostać dostarczone do magazynu M pojazdem o numerze rejestracyjnym [...] (wjazd [...], godz. 14:03), 9) stosowano odwrócony systemu płatności w transakcjach z G, 10) towary rzekomo sprzedane do G tego samego dnia wracają na terytorium kraju, a według pracowników magazynu są przeładowywane z samochodu na samochód.

Zdaniem organu odwoławczego, czynności podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw odznaczają się nietypowymi dla rynkowych cechami, takimi jak:

- odformalizowanie zawieranych transakcji - podatnik przedłożył do kontroli jedynie umowę z firmą A dotyczącą współpracy handlowej w zakresie sprzedaży hurtowej towarów branży FMCG, przy czym z przesłuchania prezesa zarządu tej spółki wynika, że nie bardzo orientuje się w treści umowy, a zapytany nie wiedział co oznacza skrót FMCG, co podważa jej wiarygodność. Odnośnie pozostałych rzekomych kontrahentów podatnik, że nie zawierał umów, pomimo że transakcje opiewały na wysokie kwoty;

- brak orientacji, który kontrahent realizuje zamówienia towaru (w trakcie do kontroli prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. M.S. przedłożył korespondencję mailową, lecz nie był w stanie określić, czy zamówienia te dotyczą firmy D, czy też C);

- brak zabezpieczenia transakcji z podmiotami A, D oraz C, a zabezpieczenia na które wskazuje podatnik, nie posiadają mocy prawnej, gdyż powołany w pismach art. 777 § 1 pkt 4 kodeksu postępowania cywilnego jednoznacznie wskazuje, że tytułem egzekucyjnym jest akt notarialny, w którym dłużnik poddał się egzekucji i który obejmuje obowiązek zapłaty sumy pieniężnej lub wydania rzeczy oznaczonych co do gatunku, ilościowo w akcie określonych, albo też wydania rzeczy indywidualnie oznaczonej;

- brak oceny ryzyka związanego z zawieraniem przez skarżącego transakcji;

- stosowanie odwróconego systemu płatności, tj. dostawcom płacono w momencie otrzymania środków pieniężnych (przelewów w systemie szybkich płatności bankowych) od odbiorców; czeskie podmioty posługiwały się rachunkami bankowymi założonymi w P., a ich przedstawiciele są obywatelami Polski;

- zarówno skarżący jak i jego kontrahenci nie ubezpieczali transportu towaru;

- brak kontroli nabywanego towaru - zeznania skarżącego dotyczące sprawdzania ilość sztuk/kg na palecie nie dowodzą wiarygodności transakcji - świadczą jedynie o sprawdzeniu potencjalnej (założonej) ilości opakowań danego towaru na palecie; przedłożona przez podatnika dokumentacja zdjęciowa nie jest dowodem na okoliczność, iż na paletach znajdowała się zafakturowana ilość towarów, a zdjęcia te obrazują jedynie część tego towaru znajdującą się na widocznej części palety i nie pozwalają na stwierdzenie co mogło znajdować się wewnątrz załadunku umieszczonego na palecie; ponadto dokumentacja zdjęciowa (której nie żądano od podatnika dla uwiarygodnienia transakcji) nie określa czasu, w którym zdjęcia te miały zostać wykonane;

- obrót towarem o znacznej wartości w łańcuchu transakcji odbywający się krótkim czasie;

- brak ekonomicznego uzasadnienia dla tworzenia łańcuchów transakcyjnych przy hurtowej sprzedaży towarów, w ramach których towar nabyty na terenie Polski zostaje odsprzedany z powrotem na rzecz polskich podmiotów;

- powiązania "transakcyjne" między podmiotami zaangażowanymi w łańcuchy dostaw;

- nieścisłości w dokumentach przedłożonych przez skarżącego, z których wynikają m.in. różne daty dostaw towarów (nieścisłości te występują również pomiędzy dokumentami będącymi w posiadaniu skarżącego, a dokumentami będącymi w posiadaniu jego rzekomych kontrahentów),

- niewiarygodność zeznań podatnika o weryfikowaniu miejsc prowadzenia działalności gospodarczej przez swoich kontrahentów (D, C, F, B);

- występowanie w każdym z przedstawionych łańcuchów tzw. "znikających podatników", którzy unikają kontaktu z organami kontrolnymi, nie przedstawią żadnych dokumentów, nie składają żadnych wyjaśnień, nie wykazują wewnątrzwspólnotowych transakcji w deklaracjach VAT i informacjach podsumowujących.

W ocenie organu odwoławczego, ww. okoliczności obrazują nierzetelność transakcji wykazanych przez podatnika, który uczestniczył w nich dla uzyskania zysku ze zwrotu podatku od towarów i usług.

O tym, że podatnik wiedział, że transakcje, w których uczestniczy, mają na celu wyłudzenie podatkowe, a co najmniej mógł się tego dowiedzieć, zachowując należytą staranność wymaganą w obrocie gospodarczym, świadczą w szczególności następujące okoliczności:

- podatnik nabywał od kontrahentów towary, które należą do innej branży niż te, w której działa kontrahent;

- ta sama osoba występowała jako osoba reprezentująca różne podmioty;

- kontrahent podatnika posiadał siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem, pod którym brak było oznak prowadzenia działalności gospodarczej;

- transakcje nie były udokumentowane stosownymi umowami, zamówieniami potwierdzającymi warunki zawieranej transakcji;

- wymagany przez kontrahenta termin płatności był krótszy od standardowego terminu płatności (przeważnie w tym samym dniu lub 1 dzień), bez ekonomicznego uzasadnienia;

- kontrahent podatnika nie posiadał zaplecza organizacyjno-technicznego i osobowego odpowiedniego do rodzaju i skali prowadzonej gospodarczej;

- w obrocie brała udział nieuzasadniona ekonomicznie duża ilość podmiotów, co uniemożliwia szybkie ustalenie łańcucha transakcji oraz nie ma uzasadnienia w warunkach rynkowych, gdzie dąży do wyeliminowania pośredników w celu uzyskania jak najwyższej marży;

- podmioty biorące udział w przedsięwzięciu były ze sobą powiązane;

- towar w łańcuchu transakcji był "odsprzedawany", kilkukrotnie zmieniał "właściciela" i nie był ubezpieczony pomimo jego wysokiej wartości.

Organ przy tym wyjaśnił, iż dysponowanie przez podatnika dokumentami nie przesądza o rzetelności zafakturowanych transakcji, gdyż istotnym elementem tzw. "karuzeli podatkowej" jest wykorzystanie transakcji spełniających formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego.

W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, iż podatnik zawyżył wartość podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 r. w wysokości [...] zł odpowiadającej wartości VAT wykazanej na fakturach wystawionych na rzecz podatnika przez: A, C, D oraz E. Wskazał, iż usługi transportowe i usługi magazynowania, kosztami których był obciążony podatnik, nie były wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych, lecz ich celem było jedynie pozyskanie dokumentów przewozowych i magazynowych, legalizujących obrót towarem, w sytuacji gdy w istocie były to czynności fikcyjne w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. Tym samym pozbawienie skarżącego odliczenia z faktur dokumentujących te usługi należy uznać za zasadne.

W ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie ma wątpliwości, że zakwestionowane dostawy wewnątrzwspólnotowe nie miały charakteru rzeczywistej dostawy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i służyły jedynie świadomemu uzyskaniu (nienależnej) korzyści podatkowej. Skoro nigdy nie doszło do faktycznego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wszystkimi podmiotami uczestniczącymi w opisanych łańcuchach dostaw, nie wystąpił, w zakresie WDT, obrót towarami w rozumieniu art. 29a ust 1 u.p.t.u. - podatnik nie mógł sprzedać czegoś, czego nie nabył. Obrót towarem pomiędzy kolejnymi podmiotami działającymi w ramach "karuzeli podatkowej" miał tu charakter jedynie papierowy - formalny. Nie można bowiem uznać, że sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha "karuzeli podatkowej" determinuje wniosek, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT. Z okoliczności sprawy wynika, że przeprowadzanie transakcji nie miało żadnego celu gospodarczego (towar, jeśli był, to "krążył"), a ich celem było wyłącznie wyłudzenie nienależnego podatku od towarów i usług; transakcje te pozostają poza podatkiem VAT, ponieważ popełnienie oszustwa podatkowego nie jest działalnością gospodarczą akceptowaną przez dyrektywy Unii Europejskiej.

Zdaniem organu, podatnik, pomimo spełnienia formalnych przesłanek uznania jego dostaw za WDT określonych w art. 42 u.p.t.u., nie dokonał tych dostaw na rzecz podmiotów: B, F i G.

Organ wskazał również, iż podatnik wystawił w kwietniu 2016 r. na rzecz A fakturę VAT nr [...], zgodnie z którą przedmiotem sprzedaży miała być "Obsługa magazynowa - przy dostawie [...]", wykazując w niej podatek VAT w kwocie [...] zł. Ponieważ jednak w sprawie ustalono, że transakcje z ww. podmiotem stanowiły czynności niedokonane w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, organ odwoławczy uznał, że faktura ta nie dokumentuje czynności opodatkowanych w rozumieniu tej ustawy, zaś podatek w niej wykazany podlega zapłacie przez podatnika na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.; czynność udokumentowana tą fakturą miała bowiem na celu jedynie stworzenie pozorów "normalnych" transakcji między dwoma podmiotami.

Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania, uznając je za bezzasadne.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego z dnia [...] i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. oraz w związku art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, ze zm., dalej "dyrektywa") poprzez uznanie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wskazanych w decyzji, w okolicznościach wskazujących, że skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi fakturami przysługuje,

2) art. 13 ust. 1 i art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. poprzez wadliwe uznanie, że skarżący nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wynikającej z faktur wskazanych w decyzji, w okolicznościach wskazujących, iż skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy tych towarów,

3) art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego wadliwe zastosowanie wskutek dokonania podziału kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w sposób przekraczający uprawnienia organu podatkowego i niewynikający z ww. przepisu prawa,

4) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego wadliwe zastosowanie w okolicznościach faktycznych, w których przepis ten nie powinien zostać zastosowany wskutek wadliwego uznania, iż skarżący nie wykonał czynności wykazanych na wystawionej przez skarżącego fakturze,

5) art. 187 § 1, art. 122, art. 188, art. 121 § 1, art. 210 § 4 i art. 191 o.p. poprzez brak zebrania pełnego materiału dowodowego, jego wadliwą analizę, działanie na niekorzyść strony oraz brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do istotnych zarzutów odwołania.

W pierwszej kolejności skarżący zarzucił wadliwe zastosowanie art. 87 ust. 1 u.p.t.u., wskazując, że organ pierwszej instancji określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, a do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, podczas kiedy skarżący w złożonej deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 r. wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, a do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Zdaniem skarżącego, wybór sposobu rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym należy wyłącznie do podatnika i pozostaje poza kompetencją organu podatkowego. Organ pierwszej instancji, dokonując w sposób arbitralny podziału kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 r. na kwotę do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy przekroczył swoje kompetencje naruszając art. 87 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 121 o.p.

Skarżący odniósł się do każdej z zakwestionowanych przez organ podatkowy transakcji, podnosząc brak okoliczności uzasadniających takie stanowisko, a w szczególności wskazujących na świadomy udział skarżącego w sugerowanym oszustwie podatkowym.

Skarżący podkreślił, iż w zaskarżonej decyzji nie zakwestionowano istnienia towarów objętych fakturami wystawionymi przez A, C, D i E, nie zakwestionowano ich magazynowania przez skarżącego (na zlecenie skarżącego) oraz faktycznego ich transportu, dlatego organy podatkowe mają obowiązek badania, czy skarżący miał świadomość, że dokonane przez niego czynności stanowią element łańcucha transakcji mających na celu uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. W jego ocenie, zawarte na str. 21 zaskarżonej decyzji stwierdzenie, iż skarżący brał czynny i świadomy udział w przestępstwach podatkowych typu "karuzela podatkowa" nie jest potwierdzone żadnymi dowodami i nosi znamiona z góry postawionej przez organ podatkowy tezy, której potwierdzeniu miała służyć kontrola podatkowa oraz postępowanie podatkowe. Zaś zaprezentowane przez organ na str. 22-23 zaskarżonej decyzji argumenty mające wykazać świadome uczestnictwo skarżącego w transakcjach karuzelowych, rozpatrywane łącznie, jak i każdy z osobna, nie prowadzą i nie mogą prowadzić do wniosku, że skarżący miał świadomość, że uczestniczy w takich transakcjach. Skarżący odniósł się do każdego z argumentów organu odwoławczego, wskazując na ich wadliwość, a nawet kuriozalność, sprzeczność z zasadami doświadczenia życiowego i nielogiczność. Skoro bowiem skarżący sprawdzał swoich kontrahentów (weryfikacja VAT, deklaracje podatkowe, dokumentacja fotograficzna, weryfikacja bazy magazynowej B i F, otrzymanie zapłaty za sprzedany towar, zawarcie transakcji z podmiotami działającymi do wielu lat na rynku, uczestnictwo w wyładunku i rozładunku towarów), nie można twierdzić, iż nie wykazywał ostrożności w zawieraniu transakcji. Skarżący zarzucił rażące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 121 § o.p. polegające na nieokreśleniu przez organy podatkowe zysku skarżącego na zakwestionowanych transakcjach, a był on znaczny, gdyż wyniósł ok. 7,89% przy obrocie [...] zł.

W ocenie skarżącego, organy podatkowe nie wykazały w sposób określony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz TSUE, że faktury wystawione przez D, C, E i A nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności. Tym samym organy nie miały prawa do zastosowania w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i uznania, że skarżący nie jest uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. podmioty. Ponadto organy prowadzące postępowanie nie wykazały, iż nie doszło do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dokonanych przez skarżącego na rzecz F, B i G, a co za tym idzie towary nabyte przez skarżącego od D, C, E i A służyły sprzedaży opodatkowanej stawką 0% w ramach realizowanej w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych co do wystawionej przez skarżącego faktury na rzecz A (obsługa magazynowa) i obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ponosząc, że organ nie dokonał jakiejkolwiek analizy przebiegu transakcji i nie ocenił na czym usługa ta miała polegać.

Zdaniem skarżącego, pogląd organu, iż skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez U i M dotyczących magazynowania i transportu towarów, jest również wadliwy.

Skarżący zwrócił uwagę, iż zawarty w piśmie z dnia 22 stycznia 2019 r. wniosek podatnika o wystąpienie do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. o przekazanie kopii protokołu z przesłuchania w charakterze świadka R.S. sporządzonego w dniu [...] w siedzibie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. i włączenie jego kopii do akt postępowania odwoławczego, nie został uwzględniony, co spowodowało naruszenie art. 187 § i art. 122 o.p. Podniósł również, iż organ odwoławczy nie odniósł się do tej kwestii i tym samym naruszył art. 210 § 4 o.p.

6. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

7. W piśmie z dnia 20 sierpnia 2019 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, skarżący podtrzymał zarzuty skargi. Wskazał na okoliczności potwierdzające faktyczne dokonanie kwestionowanych transakcji oraz te działania skarżącego, które świadczą o dochowaniu należytej staranności. Ponadto wypunktował występujące, w jego ocenie, braki w materiale dowodowym, podtrzymał zarzut błędnej argumentacji organu w kwestii obowiązku zapłaty przez skarżącego podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz wadliwego podziału kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Z prawidłowo ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy wynika, iż skarżący w rozliczeniu za kwiecień 2016 r. wykazał nabycia towarów handlowych (miazgi kakaowej/pastylek, kawy [...], kapsułek [...], jajek [...], herbaty [...]) od podmiotów krajowych: A, C, D i E oraz wewnątrzwspólnotową dostawę tych towarów na rzecz: B, F oraz G.

Zgodnie z art. 86 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., jest wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 13 ust. 1 tej ustawy przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (...).

Stosownie zaś do art. 42 ust. 1 u.p.t.u., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Fakt, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0%, z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnienia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Powyższe powoduje, że transakcje wewnątrzwspólnotowe mogą zostać wykorzystane w celach nieuczciwych, przy wykorzystaniu tzw. "karuzeli podatkowej", tj. konstrukcji używanej przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia "zorganizowanego oszustwa VAT", czyli:

- oszustwa popełnianego za pomocą różnorodnych metod,

- nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT,

- z użyciem powiązań pomiędzy różnymi podmiotami, głównie działającymi w skali międzynarodowej.

Istotą transakcji karuzelowych jest wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony do budżetu państwa. W mechanizmie oszustwa wykorzystywane są rzeczywiście istniejące towary - chociaż transakcje są symulowane, a pojęciem tym należy objąć również zmodyfikowany schemat karuzeli podatkowej wykorzystujący efekt niedomykania się (ten sam towar nie wraca do tego samego podmiotu).

W tym miejscu należy podkreślić, iż zwalczanie oszustw podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (por. wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r., w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 [...]). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyrok TSUE z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 [...], i z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 [...]), a jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO).

Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej [por. wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych [...] (C 439/04) i [...] (C-440/04), tezy 53-57], w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższe odnosi się także do podatnika, który, zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). Z kolei w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. Wystarczy, jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16, publ. CBOSA).

Sąd podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1860/17, że, oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym, nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha lub łańcuchów transakcji, składającego się na tzw. karuzelę podatkową, gdyż ograniczenie postępowania dowodowego do oceny zachowania podatnika wobec bezpośrednich kontrahentów nie pozwala na ustalenie czy i do jakiego rodzaju oszustwa doszło. Do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem (zob. wyrok NSA z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd stwierdza, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że skarżący uczestniczył w łańcuchu zdarzeń gospodarczych przeprowadzonych w sposób charakterystyczny dla mechanizmu tzw. "karuzeli podatkowej", w której ujawnione podmioty działały w porozumieniu, pełniąc rolę tzw. "znikającego podatnika", "bufora" oraz "brokera", którego funkcje pełnił skarżący. Ustalenia organów podatkowych, opisane szczegółowo w wydanych w sprawie decyzjach, mają oparcie w zebranym materiale dowodowym. Wykazane przez organ podatkowy transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (zob. np. wyroki NSA z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16 czy z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 68/17, wyrok WSA z 9 sierpnia 2019 r. I SA/Rz 232/19).

Organy podatkowe jednoznacznie określiły role podmiotów w nich uczestniczących:

- za "znikającego podatnika" zasadnie uznano H, A, B, I, J, F, K, E, L, tj. podmioty, które nie prowadzą faktycznie działalności gospodarczej, nie reagują na kierowane do nich wezwania organów podatkowych o udostępnienie dokumentów czy udzielenie wyjaśnień, a ich ujawnione adresy, to wirtualne biura,

- za "bufora", czyli przedsiębiorcę, który prowadzi działalność gospodarczą, a wprowadzony zostaje do łańcucha dostaw aby zwiększyć dystans pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "brokerem" i utrudnić wykrycie oszustwa podatkowego, zasadnie uznano: D, który w rzeczywistości prowadzi sklep pod marka [...], C, prowadzący sklep pod marką [...], O, prowadzący hurtownię spożywczą oraz G, który prowadzi działalność gospodarczą w postaci handlu meblami, sprzętem oświetleniowym,

- za "brokera", czyli podmiot, który dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy i występuje o zwrot podatku VAT, zasadnie uznano skarżącego.

Ocena ta nie jest dowolna. Wynika z ustaleń faktycznych obrazujących nie tylko role poszczególnych podmiotów w danym łańcuchu dostaw, lecz także na występujące w tym łańcuchu, typowe dla oszustwa podatkowego w postaci karuzeli podatkowej cechy, takie jak:

1) Obrót towarami o znacznej wartości w krótkim czasie i co za tym idzie szybkie przekazywanie pomiędzy poszczególnymi podmiotami kolejnych faktur VAT, w celu sfinalizowania ciągu transakcji mających doprowadzić do uzyskania przez uczestników korzyści finansowych w jak najkrótszym czasie.

W łańcuchu nr 1: pierwszy zidentyfikowany podmiot, tj. H- faktura z dnia [...], A - faktura z dnia [...] skarżący - faktura z dnia [...].

W łańcuchu nr 3: J – faktura z dnia [...], D- faktura z dnia [...], skarżący - faktura z dnia [...].

W łańcuchu nr 2: J – faktura z dnia [...], D – faktura z dnia [...] – O – faktura z dnia [...], C – faktura z dnia [...], skarżący – faktura z dnia [...].

W łańcuchu nr 4: K - faktura z dnia [...], E- faktura z dnia [...], skarżący – faktura z dnia [...].

W łańcuchu nr 5: L – faktura z dnia [...], E - faktura z dnia [...], skarżący – faktura z dnia [...].

2) Podmioty uczestniczące w poszczególnych łańcuchach dostaw nie angażowały własnych środków finansowych. Stosowano odwrócony system płatności – zapłaty dostawcom dokonywano w momencie otrzymania przelewów od odbiorców; tylko D zapłaciła z własnych środków 5 % wartości transakcji; typowy w warunkach rynkowych kredyt kupiecki w przedmiotowych transakcjach nie wystąpił.

4) Umieszczanie towaru w magazynach podmiotów trzecich, prowadzących obsługę logistyczną (M), co umożliwiło wystawienie dokumentów magazynowych, mających za zadanie uwiarygadniać dokonywanie transakcji sprzedaży pomiędzy podmiotami danego łańcucha dostaw.

5) Odformalizowanie zawieranych transakcji oraz zawieranie ich w krótkim czasie bez: a) rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, b) negocjacji cenowych, c) poszukiwania korzystniejszych ofert kupna/sprzedaży, d) uprzedniego rozeznania rynku zbytu.

Choć skarżący twierdzi, że zamówienia były składane telefonicznie lub mailowo, nie przedłożył dowodów, które by to potwierdziły. Wprawdzie M.S. przedłożył korespondencję mailową, lecz nie był w stanie określić, czy zamówienia te dotyczą firmy D, czy też C).

6) Brak ekonomicznego uzasadnienia dla tworzenia łańcuchów transakcyjnych przy sprzedaży towarów w ilościach hurtowych.

W normalnych relacjach biznesowych podmioty gospodarcze, w celu zmniejszenia kosztów zakupu towaru, dążą do eliminowania pośredników. Natomiast w zidentyfikowanych w sprawie łańcuchach dostaw każdorazowo występuje wielość podmiotów, bez jakiegokolwiek uzasadnienia ekonomicznego. Innymi słowy wskazane przez organy podatkowe łańcuchy dostaw są nienaturalnie długie.

7) Brak jest finalnego konsumenta towarów, towary głównie krążą w obrocie hurtowym pomiędzy uczestnikami tego obrotu.

8) Występowanie w każdym z przedstawionych łańcuchów tzw. "znikających podatników", którzy unikają kontaktu z organami kontrolnymi, nie przedstawią żadnych dokumentów, nie składają żadnych wyjaśnień, nie płacą należnego podatku od towarów i usług do budżetu państwa i nie wykazują wewnątrzwspólnotowych transakcji w deklaracjach VAT .

9) Nieścisłości w dokumentach przedłożonych przez podatnika, z których wynikają m.in. różne daty dostaw towarów (nieścisłości te występują również pomiędzy dokumentami będącymi w posiadaniu skarżącego, a dokumentami będącymi w posiadaniu jego rzekomych kontrahentów). Ujawnione w oparciu o dane z systemu Viatoll nieścisłości, opisane szczegółowo przez organy podatkowe podważają twierdzenia skarżącego co do przebiegu transakcji – odbiorów towarów, tras pojazdów.

10) Przedmiotem transakcji łańcuchowych są towary w dużych ilościach i pomimo ich dużej wartości nie zostały ubezpieczane.

11) Podmioty uczestniczące w łańcuchach dostaw współpracowały ze sobą (poza ustalonymi przez organy podatkowe łańcuchami dostaw). B ujawnił wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od B.B., P.K. i E. J ujawniła wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów od F (podmiotu na rzecz którego wewnątrzwspólnotowe dostawy ujawnił skarżący), który z kolei F ujawnił wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów od B.B. i P.K. oraz sprzedaż towarów na rzecz J. K we wcześniejszych okresach wystawiała faktury na rzecz B.B., a w kwietniu 2016 r. na rzecz D i E. E wystawiała faktury na rzecz B.B., B, G oraz otrzymała faktury od A. G nabywała towary od polskich firm i odsprzedała je m.in. do K, E.

12) W łańcuchach dostaw wystąpiły powiązania personalne, tj. M.S. występuje jako wspólnik C i prezes zarządu D, W.K. związany jest z K (prezes zarządu) i L (udziałowiec i prezes zarządu).

W ocenie Sądu, skarżący wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć o tym, że, nabywając towar, uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego. Ocena ta w pierwszej kolejności opiera się na analizie zachowania skarżącego przy zawieraniu i realizacji transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Za tą tezą przemawia szereg okoliczności:

1) okoliczności nawiązania kontaktów handlowych – bazowanie, bez racjonalnych powodów, na zaufaniu do kontrahentów, brak pisemnych umów (prócz umowy A) określających warunki dostawy, w tym kwestię ryzyka związanego z ewentualną utratą towaru lub jego uszkodzeniem,

2) brak zabezpieczeń dokonywanych transakcji pomimo ich dużej wartości,

3) brak znajomości źródeł pochodzenia dostarczanych towarów,

4) uczestnictwo w transakcjach, w których występuje szybki przepływ towarów – pojawia się ich dostawca i jednocześnie ich odbiorca, a skarżący, co sam podkreśla, uzyskuje wysoką marżę,

5) udział w transakcjach, w których uczestnicy stosują odwrócony system płatności, a skarżący nie musi angażować własnych środków finansowych, co niewątpliwie powinno wzbudzić u niego podejrzenia, że uczestniczy w oszustwie podatkowym,

6) otrzymanie zapłaty od B z rachunku bankowego otwartego w P., w sytuacji kiedy podmiot ten ma siedzibę w O.,

8) świadomość, iż dostawa przedmiotowych towarów odbywa się na rzecz G – podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży mebli, sprzętu oświetleniowego,

9) nabywanie towarów od podmiotów, które wbrew twierdzeniom skarżącego prowadziły pozorowaną działalność gospodarczą (wirtualne biura) i zostały uznane przez organy podatkowe za tzw. "znikających podatników".

W ocenie Sądu, wskazane okoliczności towarzyszące zakwestionowanym transakcjom wskazują, że podatnik, pomimo podejmowanych formalnych działań weryfikujących kontrahentów, wiedział a co najmniej powinien był wiedzieć, że, nabywając towar, zakupuje go od podmiotów uczestniczących w procederze wyłudzania podatku od towarów i usług.

Skarżący w zarzutach skargi nie podważył powyższych ustaleń, akcentując właśnie formalną poprawność transakcji. Tymczasem to właśnie wskazane powyżej okoliczności mają znaczenie kluczowe przy ocenie, czy przedmiotowe transakcje są rzetelne oraz czy skarżący dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach ze swoimi kontrahentami.

W sprawie organy podatkowe przecież nie kwestionowały, że towar fizycznie istniał, stąd podnoszona przez skarżącego okoliczność transportu towarów (w zakresie którego organ ujawnił wiele nieścisłości), uczestniczenia w załadunku, czy też w rozładunku towarów, sporządzenie dokumentacji fotograficznej nie ma wpływu na zasadnicze ustalenia faktyczne, ponieważ organy podatkowe wykazały, że całość transakcji obrotu przedmiotowymi towarami miała charakter pozorujący rzeczywiste transakcje gospodarcze. Jak już wskazano, typowe dla oszustw podatkowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując. A taki właśnie stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie wystąpił. W tym kontekście spełnienie formalnych przesłanek uznania dostaw skarżącego za WDT, czego nie kwestionowały organy podatkowe, nie jest wystarczające do uznania, że skarżący dokonał dostaw na rzecz B, F i G, skoro skarżący uczestniczył w karuzeli podatkowej, a tym samym nie działał w charakterze podatnika VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Dostrzec przy tym trzeba, iż przedmiotem symulowanych dostaw nie były towary oznaczone co do tożsamości, stąd ustalenie, czego domaga się skarżący, że B, F i G odsprzedały dokładnie te same towary, jest w praktycznie niewykonalne. Choć zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że w przedmiotowych transakcjach spełnione zostały zasadniczo wymogi formalne, tj. wystawiane są faktury zakupu i sprzedaży, należności regulowane są w formie przelewów bankowych, to jednak opisane przez organy podatkowe okoliczności im towarzyszące ewidentnie wskazują, że ich celem nie był obrót gospodarczy towarami, lecz uzyskanie korzyści podatkowej w wyniku oszustwa VAT.

W wyroku o sygn. akt C-273/11 Mecsek Gabona Kft TSUE, powołując się na wyroki w sprawie Teleos in. oraz Mahageben i David (C-142/11) wskazał, że "nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym". Dla przyjęcia dobrej wiary skarżącego i uznania, że podjął on wszelkie możliwe działania pozwalające wykluczyć udział w oszustwie podatkowym, nie jest wystarczający sam fakt zapłaty należności za towar, podjęcie działań w celu ustalenia numeru identyfikacyjnego nabywcy dla transakcji wewnątrzwspólnotowych czy dysponowanie dokumentami przewozowymi. Konieczne w podejmowanych działaniach gospodarczych jest nie tylko sprawdzenie, czy nabywca spełnia warunki formalne istotne dla wewnątrzwspólnotowej dostawy, ale także ustalenie jego wiarygodności.

Wbrew twierdzeniem skarżącego, rolą organów podatkowych nie jest ustalanie w ramach postępowania podatkowego takich okoliczności związanych z oszustwem karuzelowym, które wymagałyby ustalenia, kto był organizatorem łańcucha transakcji, kto werbował jego członków oraz ich nadzorował. Sąd podziela stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1860/17, że ustalenie tych okoliczności jest zadaniem postępowania karnego, a nie podatkowego. Co więcej, z uwagi na zakres i międzynarodowy charakter takich oszustw może w praktyce okazać się to niemożliwe, przynajmniej w czasie w jakim z uwagi na wygaśnięcie zobowiązań podatkowych przez przedawnienie powinno zostać zakończone postępowanie podatkowe. Te obiektywne okoliczności nie mogą jednak ograniczać możliwości równoległego prowadzenia postępowań podatkowych w takich sprawach. Taki wniosek znajduje zresztą potwierdzenie w wykładni historycznej art. 181 o.p., w którym bardzo krótko obowiązywała zasada, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały z prawomocnie zakończonego postępowania karnego. Od 5 maja 2006 r., na podstawie art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 66, poz. 470) to zastrzeżenie zawarte w art. 181 o.p. zostało usunięte i dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być co do zasady wszystkie materiały zgromadzone w postępowaniu karnym, oczywiście jeżeli nie są sprzeczne z prawem, co z kolei wynika z art. 180 § 1 o.p. i zasad konstytucyjnych. Organy, z tych samych względów, nie były zobowiązane do wykazania jaką korzyść skarżący uzyskał z uczestnictwa w omawianym procederze. Za utrwalony w orzecznictwie TSUE należy uznać pogląd, iż podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr (zob. wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta).

Sąd nie zgadza się ze skarżącym, że organ winien przedstawić wzorzec zachowań, które charakteryzują starannego przedsiębiorcę i porównać go ze zachowaniem skarżącego. Po pierwsze opracowanie abstrakcyjnych wzorców dobrej wiary jest niewykonalne z uwagi na różnorodność zjawisk gospodarczych wykorzystywanych do oszustwa podatkowego. Po drugie, doświadczenie życiowe wskazuje, że przedsiębiorca, dokonując rzeczywistych transakcji gospodarczych, dąży do ich sformalizowania, zabezpieczenia własnych interesów oraz dochowuje należytej staranności przezornego przedsiębiorcy, tj. podejmuje wszelkie racjonalne środki, aby wykazać, że jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony – w szczególności sprawdza wiarygodność kontrahenta, nie ograniczając się w tym zakresie jedynie do aspektów formalnych, które co do zasady każdy może spełnić. Za gołosłowny należy uznać zarzut, że organy nie wykazały, iż skarżący nie ponosił ryzyka transakcyjnego. Z zebranych w sprawie dowodów wynika, że skarżący nie angażował własnych środków finansowych, a płatności wobec dostawców towarów regulował po otrzymaniu środków finansowych od ich odbiorów.

Tak samo trzeba ocenić kolejny zarzut, iż organy nie odniosły się do wadliwości bezpośrednich transakcji, a jedynie do transakcji w ramach sugerowanego łańcucha. Analiza treści wydanych w sprawie decyzji prowadzi co zgoła odmiennych wniosków. Mianowicie organy podatkowe oceniły każdego z uczestników łańcucha, czemu dały wyraz w uzasadnieniu wydanych w sprawie decyzji.

Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe działały legalnie (art. 120 o.p.) i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.). W sposób wyczerpujący został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Organ podatkowy, stosując przepisy postępowania, należycie ocenił zebrane w sprawie dowody – każdy z osobna oraz we wzajemnej łączności. Wbrew twierdzeniom skarżącego, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest pełne, jasne i spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 o.p. - organ szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. W ocenie Sądu, organy podatkowe należycie oceniły zeznania skarżącego co do weryfikacji kontrahentów. Przekazane przez niego informacje są ogólne, lakoniczne i podobne do siebie. Odnosząc się do zarzutu nie przeprowadzenia wskazanego przez skarżącego dowodu w postaci kopii protokołu przesłuchania w charakterze świadka R.S. sporządzonego w dniu [...] w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec B.B., wyjaśnić na wstępie należy, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. A taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie wystąpiła (art. 188 o.p.). Wprawdzie odmowa przeprowadzenia tego dowodu nie nastąpiła w drodze wydania stosownego postanowienia, lecz uchybienie to, nie miało żadnego wpływu na wynik postępowania, gdyż organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do wniosku dowodowego skarżącego i uzasadnił odmowę jego przeprowadzenia. Sąd zgadza się z organem odwoławczym, iż okoliczność, że transakcje skarżącego z B nie stanowiły wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a skarżący co najmniej powinien o tym wiedzieć wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a dopuszczenie ww. dowodu złożonego w innej sprawie – dotyczącej transakcji B z innym podatnikiem – nie może przecież dowodzić dobrej wiary skarżącego w relacji z tym podmiotem. Bezsprzecznie organ pierwszej instancji miał zamiar przeprowadzić dowód z przesłuchania R.S. (prezesa, dyrektora wykonawczego B) oraz T.K. (prezesa F). Organ ten czterokrotnie wzywał R.S. do osobistego stawienia się w siedzibie organu celem przesłuchania w charakterze świadka. Pomimo, że wezwania z dnia [...] z terminem przesłuchania na dzień [...] i z dnia [...] z terminem przesłuchania na dzień [...] zostały odebrane przez R.S. odpowiednio w dniach [...] i [...], nie stawił się on w celu dokonania tej czynności, ani też nie skontaktował się z organem podatkowym. Podkreślić trzeba, iż R.S. nie reagował również na wezwania czeskiego organu podatkowego – nie złożył wyjaśnień ani żadnych dokumentów dotyczących transakcji ze skarżącym. Natomiast w toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił, iż R.S., który zamieszkuje w P. i nie wykazuje żadnych dochodów rzekomo osiąganych w Czechach, związany był ze spółką prawa handlowego W spółka z o.o. - podejrzaną o uczestnictwo w oszustwach podatkowych w charakterze "znikającego podatnika" oraz był powiązany z czeską spółką V s.r.o. również podejrzewaną o udział w oszustwach podatkowych.

Organ pierwszej instancji dwukrotnie wzywał T.K. do stawienia się w siedzibie organu celem przesłuchania w charakterze świadka. Pomimo, że wezwania z dnia [...] i [...] zostały odebrane odpowiednio przez matkę i siostrę T.K. z zobowiązaniem się do doręczenia pisma adresatowi, T.K. nie uczynił zadość tym wezwaniom. Organ pierwszej instancji ustalił natomiast, że T.K. od [...] utracił status osoby bezrobotnej z powodu podjęcia zatrudnienia na stanowisku robotnik budowlany – malarz oraz że za 2016 r. wykazał jedynie dochody uzyskane na terenie Polski. T.K. nie reagował również na wezwania czeskiego organu podatkowego – nie złożył wyjaśnień ani żadnych dokumentów dotyczących transakcji ze skarżącym.

Pomimo, że dowodów z przesłuchania ww. osób nie udało się organowi przeprowadzić, organ zebrał niezbędny i wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i poddał go ocenie, kierując się logiką i doświadczeniem życiowym.

Przez wzgląd na powyższe, zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie.

W zarzutach dotyczących zakwestionowania przez organ podatku naliczonego z faktur wystawionych przez U spółka z o.o. z dnia [...] oraz przez M dnia [...] skarżący nie zawarł żadnej skonkretyzowanej argumentacji, która podważyłaby stanowisko organów, że usługi opisane na tych fakturach (transportowe i magazynowe) nie były związane z czynnościami opodatkowanymi skarżącego i nie było podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Skarżący natomiast pomija kluczową dla sprawy okoliczność - organy nie kwestionowały wykonania przedmiotowych usług, lecz ich cel, który nie pozostawał w związku z działalnością gospodarczą, lecz służył realizacji transakcji, którym przypisano charakter oszustwa karuzelowego.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Przepis ten jest implementacją art. 21 ust. 1 lit. d Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz.U.UE z 1977 r. L 145/1) i mającego takie samo brzmienie art. 203 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 z późn. zm.). Stosownie do treści tego ostatniego przepisu każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. W sprawach C-643/11, LVK-56 EOOD i C-642/11 Stroy Trans EOOD Trybunał Sprawiedliwości UE, odpowiadając na pytania sądów bułgarskich w wyrokach z 31 stycznia 2013 r., uznał między innymi, że VAT wykazany na fakturze jest należny bez względu na faktyczne zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu, zaś z samego tylko faktu, że w skierowanej do wystawcy faktury rektyfikacji decyzji podatkowej organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanego przez niego podatku VAT, nie można wnioskować, że organ ten uznał, iż omawiana faktura odpowiada faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Według TSUE podatek VAT jest należny bez względu na to, czy faktycznie zaistniała czynność podlegająca opodatkowaniu.

Bezsporne w sprawie jest, że skarżący wystawił w kwietniu 2016 r. na rzecz A fakturę VAT nr [...], zgodnie z którą przedmiotem sprzedaży miała być "Obsługa magazynowa – przy dostawie [...]", wykazując w niej podatek VAT w kwocie [...] zł i umożliwiając jej odbiorcy, skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego. Jak już Sąd wyjaśnił, w sytuacji kiedy ustalono, że transakcje z A stanowiły czynności pozorowane, niezwiązane z działalnością gospodarczą, to również ww. faktura nie dokumentuje czynności podlegającej opodatkowaniu. Wobec tego prawidłowo organy wskazały, że skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku w kwocie [...] zł wykazanego na ww. fakturze.

Na tle przyjętego i skutecznie niepodważonego w skardze stanu faktycznego za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Przez wzgląd na powyższe, Sąd podziela stanowisko organów, że skarżący zawyżył wartość podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 r. w kwocie [...] zł (odpowiadającej wartości VAT wykazanej na fakturach wystawionych na rzecz podatnika przez A, C, D i E). Sąd zgadza się również z organem, że skarżący nie był uprawniony do zwrotu podatku naliczonego w związku z wykazaną WDT określonych towarów na rzecz B, F i G. Organy ustaliły, że podatek VAT, o zwrot którego wystąpił skarżący, nie został zapłacony do budżetu państwa przez "znikającego podatnika". Powyższe stanowisko nie było efektem samego ustalenia, że ciąg transakcji dotyczących przedmiotowych towarów miał charakter oszustwa "karuzelowego", lecz ustaleń i ich oceny, co do roli "brokera" i świadomości odgrywania jej przez skarżącego w "karuzeli podatkowej".

W ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 87 ust. 1 u.p.t.u. również nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew zarzutom skarżącego nie doszło do "arbitralnego podziału" nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Postępowanie bowiem wykazało, iż zadeklarowany przez skarżącego zwrot różnicy podatku wynikał z bezpodstawnie wykazanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i odliczeń podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach, które nie dokumentowały czynności w rozumieniu podatku od towarów i usług. Ponieważ skarżący nie skorygował złożonej deklaracji, organ był uprawniony do skorygowania jej w części dotyczącej kwoty do zwrotu, nie zmieniając wykazanej przez skarżącego w deklaracji kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Mając powyższe na uwadze, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), orzekł jak w sentencji.