Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant st. asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2022 r. sprawy ze skargi A w O. Spółki z o.o. z siedzibą w K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 czerwca 2022 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.274.2022.1.MSU w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,– (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W dniu 7 kwietnia 2022 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek pełnomocnika Przedsiębiorstwa Komunikacji Samochodowej w O. sp. z o.o. (dalej: "spółka", "wnioskodawca") o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny spółka wskazała, iż jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zakresie świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego. Jest czynnym podatnikiem podatku VAT; nie jest podmiotem powiązanym kapitałowo lub osobowo z jakąkolwiek jednostką samorządu terytorialnego; nie jest zatem podmiotem wewnętrznym w rozumieniu Rozporządzenia (WE) 1370/2007 z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego. Wnioskodawca zawarł z jednostkami samorządu terytorialnego (województwami, powiatami, gminami) szereg umów, na podstawie których, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym, świadczył usługi w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej na terenie różnych województw. Zgodnie z zawartymi umowami wnioskodawca we własnym zakresie drukuje i dystrybuuje bilety uprawniające pasażerów do korzystania ze świadczonych usług transportu zbiorowego, zaś wpływy z nich są należne wnioskodawcy i nie są przekazywane do jednostek samorządu terytorialnego. Wpływy te wnioskodawca rozpoznaje jako swoje przychody i traktuje jako wynagrodzenie za świadczenie na rzecz pasażerów usług pasażerskiego transportu publicznego (autobusowego), które to usługi wykazywane są jako czynności opodatkowane podatkiem VAT. Z tego spółka nalicza należny podatek VAT i wykazuje go w składanych comiesięcznych deklaracjach JPK-VAT. Wnioskodawca zobowiązuje się do ewidencjonowania przychodów z powyższych opłat, w sposób umożliwiający wyliczenie tych przychodów oraz przekazywania organizatorowi publicznego transportu zbiorowego informacji o wpływach z wyżej wymienionych opłat. Jednocześnie organizator przewozów określa rozkład jazdy oraz taryfy opłat za przewóz osób, a także ustala wysokość opłat dodatkowych i manipulacyjnych na obszarze swojej właściwości terytorialnej. Wnioskodawca ma zapewnić świadczenie określonych usług zgodnie z ustalonymi w umowie warunkami.

Przedmiotowe umowy zostały zawarte z jednostkami samorządu terytorialnego, które pełnią funkcję organizatora publicznego transportu zbiorowego na obszarze swojej działalności, na podstawie art. 1 ust. 1, art. 7 oraz art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz.U. z 2018 r. poz. 2016 z późn. zm.) z uwzględnieniem art. 5 ust. 5 Rozporządzenia (WE) Nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70, zmienionego Sprostowaniem z dnia 3 grudnia 2007 r. (Dz.Urz.UE, I. 240/65 z dnia 16 września 2015 r.) oraz Rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/2338 z dnia 16 grudnia 2016 r. (Dz.Urz.UE, I. 354/22 z dnia 23 grudnia 2016 r.), dalej: Rozporządzenie.

Na podstawie powyższych przepisów strony umowy uzgodniły, iż w okresie realizacji umowy jednostka samorządu terytorialnego (dalej: Organizator) będzie przekazywała wnioskodawcy rekompensatę z tytułu realizacji usług na podstawie i zasadach określonych w umowie. Zgodnie z umowami wysokość rekompensaty obliczana jest na zasadach określonych w umowach oraz w przepisach Rozporządzenia oraz Ustawy, a elementami bazowymi niezbędnymi do wyliczenia jej wysokości są: (a) koszty poniesione przez spółkę w związku z wykonywanymi usługami; (b) przychody taryfowe i inne przychody wygenerowane w związku z wykonywanymi na podstawie umów usługami transportu zbiorowego: (c) rozsądny zysk.

W efekcie wysokość maksymalnej rekompensaty stanowi kwotę odpowiadającą wynikowi finansowemu netto, który określa się jako różnicę pomiędzy kosztami realizacji umowy, na które składają się: koszty wynagrodzeń z pochodnymi kierowców autobusów; koszty eksploatacyjne (w tym paliwa, części, przeglądy); pozostałe koszty bezpośrednie; koszty wydziałowe - w odpowiedniej części; koszty ogólnozakładowe - w odpowiedniej części; pozostałe koszty i przychody związane z realizacją usług objętych umową, na które składają się przychody ze sprzedaży biletów za przewóz osób i bagażu oraz pozostałe przychody, tj. pozostałe przychody operacyjne i przychody finansowe.

Z kolei wysokość należnej rekompensaty określa się jako wartość wyliczenia rekompensaty pomniejszoną o przychody netto ze sprzedaży biletów; przychody z dotacji przedmiotowej za wyrównanie utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do przejazdów bezpłatnych i ulgowych oraz pozostałe przychody, tj. pozostałe przychody operacyjne i przychody finansowe. Wartość podstawy wyliczenia rekompensaty stanowi iloczyn wykonanych wozokilometrów oraz stawki jednostkowej określonej kwotowo. W wyliczeniach należnej rekompensaty uwzględniono rozsądny zysk o określonej wartości za wozokilometr. Określenie wysokości należnej rekompensaty wylicza się dla każdego miesiąca kalendarzowego, oddzielnie dla każdej linii. W przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym dla pojedynczej linii komunikacyjnej wystąpi dodatni wynik finansowy, pomimo pomniejszenia go o rozsądny zysk, operator (wnioskodawca) nie występuje o dopłatę z funduszu dla tej linii komunikacyjnej.

Przedmiotowe umowy zostały zawarte w oparciu o wzór przedstawiony przez organizatora transportu. W swej treści zawierają one informację, iż "Rekompensata nie zawiera podatku VAT" a płatność następuje w określonym terminie na podstawie wystawionej noty księgowej".

Wnioskodawca podkreślił, że wysokość otrzymywanej rekompensaty nie ma wpływu na ustaloną odpłatność pasażerów. Taryfę opłat za przewóz osób oraz sposób ustalania wysokości opłat dodatkowych i manipulacyjnych określa bowiem samodzielnie organizator. Zaś pobierane przez wnioskodawcę opłaty muszą być zgodne ze stawkami określonymi przez organizatora.

Wnioskodawca, zgodnie z zawartymi umowami, ma zapewnić respektowanie wszystkich ulg w opłatach za przejazd wynikających ze stosownych ustaw i innych przepisów powszechnie obowiązujących oraz warunków umownych. Zawierane umowy nie określają, w jakim zakresie przychody uzyskiwane ze sprzedaży biletów mają pokrywać koszty działalności związanej z zapewnieniem lokalnego transportu.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy rekompensata przyznana wnioskodawcy na podstawie art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, z tytułu poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez wnioskodawcę usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?

2. Czy należna rekompensata powinna zostać udokumentowana fakturą VAT?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka stwierdziła, że odpowiedź na tak postawione pytania winna być negatywna, jako że otrzymywanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Otrzymywana przez spółkę rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi przewozowe i jednocześnie nie stanowi kwoty podstawy opodatkowania, która podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W analizowanym przypadku rekompensata jest związana z realizacją celów Organizatora stanowiących jej zadanie własne, które polega na zaspokojeniu zbiorowych potrzeb w zakresie lokalnego transportu. Wypłacana przez Organizatora rekompensata przeznaczona jest na finansowanie działalności wnioskodawcy w powyższym zakresie, polegającej na zapewnianiu lokalnego, publicznego transportu zbiorowego mieszkańcom danej jednostki samorządu terytorialnego. W konsekwencji otrzymywana rekompensata ma charakter ogólny i stanowi uzupełniającą formę finansowania prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej, zatem jej celem jest dotowanie jej działalności.

W ocenie spółki, na podstawę opodatkowania mają wpływ wyłącznie dotacje, które jednoznacznie i bezpośrednio są związane z dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki związek nie występuje, a więc udzielona dotacja ma charakter ogólny, ma na celu jedynie pokrycie kosztów działalności i nie można jej powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu - tak jak w przypadku rekompensaty - taka dotacja nie podlega opodatkowaniu. W przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przekazywanie wnioskodawcy rekompensaty ma na celu finansowanie kosztów działalności spółki związanych z organizacją lokalnego, publicznego transportu zbiorowego. Fakt otrzymywania przez wnioskodawcę rekompensaty pozostaje bez wpływu na cenę usług oferowanych pasażerom. Tym samym należy uznać, iż rekompensata nie stanowi dotacji mającej wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług, a więc nie podlega opodatkowaniu również na tej podstawie. W sytuacji, gdy rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za usługę, to nie jest dopuszczalne udokumentowanie jej fakturą.

W interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko spółki w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przytoczył treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931 z późn. zm. – dalej: "ustawa o VAT") stwierdzając, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W ocenie organu wydającego interpretacje indywidualną, aby dotacje i inne środki o podobnym charakterze stanowiły podstawę opodatkowania (zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT), muszą być wypłacane jako należność z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług i być bezpośrednio związane z ceną tego świadczenia. Analizując kwestię, czy otrzymywane przez beneficjenta środki wchodzą do podstawy opodatkowania świadczonych usług, należy rozważyć, czy występują konkretne usługi wykonywane przez niego, z którymi związane jest to dofinansowanie. Tylko bowiem w takim przypadku dotacja może wchodzić do podstawy opodatkowania.

Po analizie przepisów krajowych i unijnych regulujących problematykę publicznego transportu zbiorowego, Dyrektor uznał, że operator wie na jakich warunkach finansowych świadczy usługi publicznego transportu zbiorowego - niezależnie od tego czy przysługuje mu wynagrodzenie ze sprzedaży biletów, czy nie; może określić w przybliżeniu swoje pełne wynagrodzenie za świadczenie tych usług - rekompensata przewiduje uzyskanie rozsądnego zysku (ale tylko w odniesieniu do świadczonych przez niego usług publicznego transportu zbiorowego). Ponadto sposób określenia wysokości rekompensaty, tj. uwzględnienie ponoszonych kosztów związanych z wykonywanymi usługami oraz określenie rozsądnego zysku - odpowiada metodzie, zgodnie z którą przedsiębiorca określa ceny świadczonych usług. To, że operator nie ustala wysokości odpłatności za bilety, pozostaje bez wpływu na powyższą ocenę, bowiem organizator publicznego transportu zbiorowego (np. jednostka samorządu terytorialnego) zlecając operatorowi świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego, poprzez ustalenie cen biletów oraz zasad przyznawania rekompensaty, określa w rezultacie wynagrodzenie za świadczone usługi. Operator podejmując się świadczenia tych usług zna poziom wynagrodzenia (przychodu) z tytułu świadczonych usług. Rekompensata nie jest związana z całą działalnością operatora, lecz tylko z realizacją usług w zakresie usług publicznego transportu zbiorowego. Z przepisów ww. ustaw, a w konsekwencji również z zawieranej umowy o świadczenie tych usług wynika, że rekompensata jest wypłacana operatorowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu świadczenia tych usług. Bezpośredni związek z wysokością odpłatności ponoszonej przez korzystających z usług publicznego transportu zbiorowego wynika ze sposobu kalkulacji kwoty rekompensaty otrzymywanej przez operatora. W szczególności w przypadku braku odpłatności korzystających z usług operatora, niezależnie od tego, że rekompensata jest wyrażona ryczałtowo (wozokilometry) widać istotne zmniejszenie ceny w porównaniu do sytuacji, gdyby takiej rekompensaty nie wypłacano. Strony umowy dot. świadczenia usług publicznych mają świadomość, że wpływy z biletów (w przypadku darmowej komunikacji ich brak) nie zapewniają pokrycia kosztów świadczonych usług publicznego transportu zbiorowego - bez dodatkowego finansowania usługi takie, przy określonym poziomie odpłatności za bilety, nie mogłyby być wykonywane. W wyniku otrzymania rekompensaty po pierwsze jest możliwe wykonywanie przedmiotowych usług, a po drugie odpłatność korzystających z tych usług jest niższa, niż w sytuacji gdyby takiej rekompensaty nie było - operator, aby świadczyć te usługi bez wypłacanej rekompensaty musiałby żądać wyższej ceny.

Powyższe argumenty przemawiają – w ocenie Dyrektora KIS - za uznaniem, że otrzymywana rekompensata jest przyznawana konkretnemu podmiotowi w celu sfinansowania wykonywanych przez niego konkretnych usług (usługa publicznego transportu zbiorowego), jest zatem istotnym elementem zaliczanym do podstawy opodatkowania świadczonych usług. Otrzymywana kwota dofinansowania jest przeznaczona na pokrycie kosztów ponoszonych w związku ze świadczeniem przez spółkę usług przewozu osób w zakresie publicznego transportu zbiorowego na podstawie władczego powierzenia spółce do realizacji zadania własnego jednostek samorządu terytorialnego, tym samym rekompensata ta ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez spółkę i na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z okoliczności sprawy wynika, iż przedmiotowa dotacja ma za zadanie wyrównać przewoźnikowi (spółce) pokrycie kosztów ponoszonych w związku ze świadczeniem ww. usług przewozu osób. Ponadto z ekonomicznego punktu widzenia spółka nie byłaby w stanie świadczyć usług przewozu osób w określonych cenach, gdyby nie otrzymywana rekompensata, gdyż - jak wyraźnie spółka wskazała w opisie sprawy - określenie wysokości należnej rekompensaty wylicza się dla każdego miesiąca kalendarzowego, oddzielnie dla każdej linii.

Dyrektor KIS uznał zatem, że przedmiotowa rekompensata stanowi pokrycie ceny świadczonych przez spółkę usług, jest dotacją bezpośrednio wpływającą na ich wartość jako wynagrodzenie za świadczone usługi i stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, a tym samym po stronie spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zatem otrzymanie przez spółkę rekompensaty powinno być dokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz jednostek samorządu terytorialnego, zgodnie z przepisami art. 106a-106q ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym – jak uznał Dyrektor KIS - także stanowisko spółki objęte pytaniem nr 2 również jest nieprawidłowe.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

- art. 29a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w opisanym w interpretacji stanie faktycznym otrzymana przez skarżącą od jednostek samorządu terytorialnego rekompensata za świadczenie usług przewozowych, w związku z wykonywaniem zadań własnych tych jednostek, stanowi dopłatę mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez nią usług i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

- art 29a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 50 ust. 2 i art. 52 ustawy z dnia 16.12.2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz.U.2022.1343), poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że do podstawy opodatkowania doliczane są dopłaty o charakterze podmiotowym, mające na celu ogólne dofinansowanie skarżącej i wyrównanie rentowności przedsiębiorcy w związku ze świadczeniem usług po cenach niepokrywających kosztów działalności;

- art. 73 dyrektywy 2006/112AA/E Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 z póżn. zm.), poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że otrzymana przez skarżącą od jednostek samorządu terytorialnego rekompensata za świadczenie usług przewozowych, w związku z wykonywaniem zadań własnych tych jednostek, stanowi dopłatę mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez nią usług i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

- art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz, 900, ze zm., dalej: O.p.), poprzez brak należytego i wyczerpującego uzasadnienia swojego stanowiska przez organ interpretacyjny;

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 2 i § 3 O.p., poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji istotnych elementów stanu faktycznego odnoszących się do charakteru świadczonych przez skarżącą usług, mimo faktu, że organ jest związany stanem faktycznym wyczerpująco przedstawionym we wniosku;

- art. 120 i art. 121 ust. 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez wydanie przedmiotowej interpretacji bez wszechstronnej i całościowej analizy treści zawartej we wniosku i w konsekwencji dokonanie nieprawidłowej oceny stanu faktycznego, pomijając argumenty przedstawione we wniosku o interpretację;

- art. 121 § 1 O.p. i wynikającej z niego zasady zaufania do organów podatkowych, w związku z art 14b § 1 i § 3 O.p., art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14h O.p, poprzez wydanie interpretacji, w której za podstawę rozstrzygnięcia przyjęto odmienne okoliczności stanu faktycznego niż wskazane w treści wniosku, dokonując jego modyfikacji i nadinterpretacji w ten sposób, że element stanu faktycznego potraktowano jako kwestie podlegające ocenie organu, a w konsekwencji zajęcie odmiennego stanowiska w zakresie ujęcia dla celów podatku od towarów i usług rekompensaty otrzymywanej przez skarżącą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy refundacja otrzymana przez skarżącą od jednostek samorządu terytorialnego, w związku z organizacją i prowadzeniem na ich rzecz publicznego transportu zbiorowego, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lipca 2022 r. o sygn.. akt I FSK 314/19, wskazując, że kwestia rekompensaty za świadczone usługi przewozowe była już niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych (m.in. wyroki NSA z: 24 czerwca 2021r., sygn. akt I FSK 1598/19; 15 października 2020r., sygn. akt I FSK 706/18; 30 stycznia 2019r., sygn. akt I FSK 1673/16; 27 sierpnia 2019r., sygn. akt I FSK 1072/17; 7 listopada 2018r., sygn. akt I FSK 1692/16). W orzeczeniach tych wskazuje się, że rekompensaty te nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie mają bezpośredniego wpływu na ceny usług świadczonych przez operatorów.

NSA stwierdził, iż zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Ustawodawca w treści przytoczonej wyżej regulacji statuuje zasadę, że do podstawy opodatkowania, w przypadku sprzedaży towaru lub usługi, zaliczyć należy wszelkiego rodzaju dopłaty, niezależnie od tego jak zostały one nazwane i od kogo pochodzą. W tym wypadku zastrzega jednakże, że muszą one mieć bezpośredni wpływ na cenę konkretnego, dostarczanego towaru lub usługi. Tak więc, o ile sam przepis jest w tym wypadku jasny i czytelny, to jednak nie precyzuje kryteriów, pozwalających w sposób jednoznaczny ustalić znaczenie terminu bezpośredniego wpływu na cenę. Definicji tej nie zawierają także odpowiednie regulacje unijne, w szczególności art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006r. nr 347, str. 1 ze zm.), który również odnosi się do cechy w postaci bezpośredniości związku z ceną, bez sprecyzowania istotnych elementów tej zależności, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do orzecznictwa, w szczególności orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i wypracowanego na jego gruncie sposobu wykładni tego pojęcia.

W uzasadnieniu wyroku z 22 listopada 2001r., w sprawie C-184/00, ECLI:EU:C:2001:629, na który powołał się również organ wydający interpretację, Trybunał stwierdził, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Podobne stanowisko zostało wyrażone przez TSUE w wyroku z 13 czerwca 2002r. w sprawie C-353/00, ECLI:EU:C:2002:369, z którego wynika, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania koniecznym jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą.

Art. 29a ust. 1 ustawy o VAT daje więc podstawę do stwierdzenia, że otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi). Dotacja będzie zatem podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy dzięki niej świadczenie będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę usługi zachodzi wtedy, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług.

Mając na względzie taką wykładnię wskazanego przepisu, NSA w cytowanym wyroku wskazał, iż w pierwszym rzędzie należy zauważyć, że ze stanu faktycznego opisanego przez spółkę wynika, iż świadczy ona (na skutek porozumienia zawartego z innymi jednostkami samorządu terytorialnego) usługi publiczne w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Otrzymywana przez skarżącą z tego tytułu refundacja, na warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, obejmuje nie tylko ceny przewozu, ale również koszty organizacji transportu jako takiego i koszty administracyjne. Rekompensata ta nie stanowi, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, bezpośredniej dopłaty związanej z wykonywaniem zadań powierzonych umową, gdyż nie wpływa wprost na wysokość ceny usług oferowanych przez gminę za wykonywanie usług publicznego transportu zbiorowego. Celem tej refundacji jest dofinansowanie całej działalności skarżącej w zakresie organizacji publicznego transportu zbiorowego, tj.: pokrycie kosztów organizacji usług przewozowych na ternie gmin objętych porozumieniem, które to koszty związane są – jak wskazała spółka w niniejszej sprawie - z kosztami wynagrodzeń kierowców autobusów; kosztami eksploatacyjnymi (w tym paliwa, części, przeglądy); pozostałymi kosztami bezpośrednimi; kosztami wydziałowymi; kosztami ogólnozakładowymi; pozostałymi kosztami i przychodami związanymi z realizacją usług objętych umową, na które składają się przychody ze sprzedaży biletów za przewóz osób i bagażu oraz pozostałe przychody, tj. pozostałe przychody operacyjne i przychody finansowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w składzie rozpoznającym niniejszą skargę, podziela w całości wyżej przedstawioną argumentacje Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznając, że refundacja, którą otrzymuje skarżąca od jednostek samorządu terytorialnego na podstawie zawartych porozumień, nie jest związana z ceną sprzedawanych biletów. Nie może więc być zaliczana do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie ma bowiem bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług.

Oznacza to, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nieprawidłowo ocenił stanowisko spółki w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Naruszył art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku interpretacyjnym.

W ponownym postępowaniu Dyrektor KIS zobowiązany będzie uwzględnić podane wyżej wskazówki, w tym te, które dotyczą sposobu rozumienia pojęcia "dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika".

Sąd nie stwierdził naruszenia wskazanych w skardze przepisów proceduralnych. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji i jest obszerne i uwzględnia nie tylko przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie, ale również orzecznictwo Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Odmienna ocena prawna stanu faktycznego dokonana przez organ interpretacyjny nie oznacza, że nie odniósł się on do stanu faktycznego wskazanego przez spółkę we wniosku interpretacyjnym.

Z tych względów Sąd, w oparciu o art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329), uchylił zaskarżoną interpretację. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania zapadło na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.

ak