I FSK 208/10 - Wyrok

Data orzeczenia	2011-02-11	
Data wpływu	2010-02-08	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Arkadiusz Cudak /sprawozdawca/
Artur Mudrecki /przewodniczący/
Izabela Najda-Ossowska	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Go 446/09	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 240 § 1 pkt 6, art. 209, art. 199a § 3;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art. 174 pkt 1;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2005 nr 143 poz 1199; art. 1 pkt 76; Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483; art. 10 ust. 1;  Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt I SA/Go 446/09 w sprawie ze skargi I. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 6 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I SA/Go 446/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę I. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 6 lipca 2009r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za 2001 r.

W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że Skarżąca 9 marca 2009 r. złożyła w Izbie Skarbowej w Z. wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z 9 września 2006 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za 2001 r. Z podniesionej we wniosku argumentacji wynikało, że organ II instancji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z 30 grudnia 2005 r., w którym stwierdzono, że Spółce nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur potwierdzających czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu Cywilnego. Organy podatkowe nie miały wątpliwości na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, że stosunki cywilnoprawne łączące Stronę z M. spółka jawna potwierdzały czynności zmierzające do obejścia prawa oraz czynności pozorne, o których mowa, odpowiednio w art. 58 i art. 83 k.c. W konsekwencji Stronie zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ten podmiot.

W ocenie Skarżącej, decyzje ostateczne organu I i II instancji obarczone były wadą prawną uzasadniającą wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), stosownie do brzmienia którego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu. Uzasadniając powołaną przesłankę, odwołała się do treści art. 199a § 3 O.p., zgodnie z którym, organy podatkowe, zarówno pierwszej jak i drugiej instancji miały w niniejszej sprawie obowiązek wydać decyzje w oparciu o stanowisko innego organu. Spółka w oparciu o powyższy przepis wywiodła, że decyzje wydane zostały bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu jakim, w jej ocenie, był sąd powszechny. Dowodziła, że organy podatkowe, zarówno pierwszej jak i drugiej instancji miały obowiązek wydać swoje orzeczenia w oparciu o stanowisko sądu powszechnego.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 20 marca 2009r. wznowił postępowanie. Następnie organ podatkowy doszedł do wniosku, iż przepis art. 199a O.p. nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 199a § 3 O.p. organ podatkowy występuje do sądu powszechnego, jeżeli w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Wobec uznania, że w przedmiotowej sprawie brak wystąpienia podstaw wznowienia postępowania, tj. nie wystąpiła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 6 O.p., decyzją z 20 kwietnia 2009 r. odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej nr z 9 września 2006 r.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Strona wniosła odwołanie, domagając się jej uchylenia. Dyrektor Izby Skarbowej po zbadaniu sprawy uznał, iż zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu i decyzją z 6 lipca 2009 r. utrzymał je w mocy.

W skardze pełnomocnik Strony zarzucił, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie: §50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia MF z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 58 k.c. i 83 k.c., Ponadto zarzucono naruszenie art. 120, art. 124 oraz art. 199a § 3 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację, wniósł o oddalenie skargi.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi. W pierwszej kolejności Sąd I instancji odniósł się do powołanej przez Stronę przesłanki sformułowanej w treści przepisu art. 240 § 1 pkt 6 O.p. i związanej z tym tzw. instytucji współdziałania dwóch lub więcej organów, lub zwanej inaczej instytucją współdecydowania, uregulowanej w art. 209 O.p. Sąd I instancji podkreślił, iż powyższa norma prawna zawiera regulację procesową, natomiast podstawą współdziałania będzie wyłącznie przepis prawa materialnego, z którego musi wynikać obowiązek uzyskania przez organ załatwiający sprawę stanowiska innego organu. Reguluje ona zasady i tryb postępowania w zakresie działań wspólnych organów. Sąd dodał, że instytucja ta ma wyraźnie rozgraniczone kompetencje, obejmuje wszelkie formy współpracy organów w toku załatwiania jednej sprawy, bez względu na skutek prawny, jaki wywołuje wpływ woli jednego organu na drugi. Zdaniem Sądu I instancji współdecydowanie jako pojęcie węższe w stosunku do współdziałania stanowi realizację kompetencji co najmniej dwóch organów do kształtowania określonej, przekazanej ich zakresowi działania sprawy. Może ono polegać na wspólnym ustaleniu sposobu załatwienia danej sprawy, załatwianiu tej samej sprawy w różnych stadiach, wyrażeniu przez jeden z organów zgody na proponowany sposób załatwienia jej lub sprzeciwieniu się projektowi rozstrzygnięcia. Organ podejmujący decyzję ("wydający decyzję") jest w różny sposób związany zajmowanym stanowiskiem innego organu. O zakresie i sposobie związania decyduje charakter prawny aktu nazywanego "zajęciem stanowiska". Może to być "wyrażenie opinii", "zgoda", a w praktyce podatkowej także informacja pochodząca od innego organu. W zależności od tego, jaki jest akt organu zajmującego stanowisko, można powiedzieć, że organ właściwy w sprawie albo wydaje decyzję, rozstrzygając sprawę samodzielnie, albo podejmuje decyzję, będąc związany na przykład zgodą (odmową zgody) organu zajmującego stanowisko.

Następnie Sąd I instancji podkreślił, iż przepis art. 199a § 3 O.p. nie jest normą prawa materialnego, a wyłącznie procesowego. Dotyczy tylko procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Nie określa on żadnych konsekwencji podatkowych działań podatnika, w zakresie jego praw jak i obowiązków. Z jego treści, jak i usytuowania w przepisach O.p. wynika, że ma on ściśle procesowy charakter. Zawiera swoisty środek dowodowy. W określonych w tym przepisie okolicznościach - o istnieniu lub nieistnieniu stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, decydować będzie sąd powszechny. Według Sądu I instancji komentowany przepis odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów, w tym np. oświadczeń woli. Przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

Na koniec Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe zasadnie odmówiły na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. uchylenia w całości decyzji ostatecznej z 9 września 2006r. Przepis art. 199a § 3 O.p., który jako norma prawna o charakterze procesowym, nie mieści się w dyspozycji art. 209 O.p. W ocenie Sądu I instancji Strona, formułując swoje stanowisko zmierzała do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy wymiarowej, co w postępowaniu o wznowienie nie jest możliwe.

Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem Spółka złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając w całości wyrok Sądu I instancji. W środku odwoławczym zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 240 § 1 pkt 6 w zw. z art. 209 O.p., prowadzącą do uznania, iż obowiązek uzyskania stanowiska innego organu musi wynikać wyłącznie z przepisów prawa materialnego, do których to przepisów nie zalicza się art. 199a § 3 O.p.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej uznał, że w niniejszej sprawie w sposób ewidentny zrealizowały się materialno prawne przesłanki do zastosowania przepisu art. 199a § 3 O.p. W sposób bezwzględny powstał zatem obowiązek zasięgnięcia stanowiska sądu powszechnego przed wydaniem decyzji przez organy podatkowe. Zdaniem Strony zaistniały obiektywne wątpliwości co do zaistnienia stosunku prawnego. Wątpliwości te zaistniały w związku z faktem sprzeczności zeznań Strony ze stanowiskiem organu podatkowego.

W związku z tym pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów procesu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu, nie zmieniając dotychczasowego stanowiska w sprawie wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podkreślić, że sposób zredagowania zarzutów w rozpoznawanym środku odwoławczym zawiera pewne wady konstrukcyjne. Autorka skargi kasacyjnej, będąca przecież doradcą podatkowym, a więc profesjonalnym pełnomocnikiem, formułując zarzuty, nie uwzględniła, że przedmiotem kontroli instancyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Tenże Sąd zaś nie stosuje przepisów Ordynacji podatkowej, a jedynie zobowiązany jest do kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Zatem podnosząc zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej należało powołać również stosowny przepis Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to akt prawny reguluje postępowanie sądowoadministracyjne. Pomimo tych wad konstrukcyjnych, biorąc jednak pod uwagę uchwałę pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1, zarzuty skargi kasacyjnej rozpoznano merytorycznie.

Rozpoznawany środek odwoławczy został oparty wyłącznie na zarzucie naruszenia art. 240 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 209 O.p. i art. 199a § 3 O.p. Niewątpliwie są to przepisy procesowe. W skardze kasacyjnej wskazano zaś, że zarzuty zostały wywiedzione w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. z uwagi na podniesienie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Należy jednak stwierdzić, że błędne oznaczenie rodzaju zarzutu nie może wywoływać negatywnych konsekwencji w zakresie merytorycznego rozpoznania zarzutów.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, w którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania. Organ podatkowy uznał bowiem, że brak jest przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 6 O.p. do wznowienia postępowania w sprawie. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej wykładnia wskazanych przepisów, dokonana przez Sąd I instancji jest prawidłowa.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy instytucji współdziałania przy wydaniu decyzji podatkowej. Instytucja ta jest konsekwencją z jednej strony powiązań istniejących w zakresie zadań i kompetencji poszczególnych organów administracji publicznej. Z drugiej zaś strony jest to następstwo wzrostu komplikacji i złożoności spraw administracyjnych, których skutki rozciągają się na wiele innych podmiotów, nie tylko adresata decyzji. Stąd też konieczność zapewnienia udziału i współdziałania organów administracji przy załatwianiu sprawy. Przy czym należy podkreślić, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, że obowiązek współdziałania organów administracji publicznej oraz skutki tego współdziałania wynikać mogą tylko z przepisów prawa materialnego. Oznacza to, że norma prawa materialnego musi nakładać na konkretny organ obowiązek współdziałania przy wydawaniu decyzji podatkowej oraz określać skutki współdecydowania w stosunku do istoty sprawy. Stanowisko to znajduje potwierdzenie nie tylko w judykaturze (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., I FSK 1478/06; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 maja 2007 r., I SA/Wr 1724/06, orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl), ale również w piśmiennictwie przedmiotu (por. J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2010 r., s. 874 i następne; M. Masternak (w:) B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 692). Natomiast zagadnienia procesowe owego współdziałania przy wydaniu decyzji podatkowej zawiera ustawa – Ordynacja podatkowa. Przepis art. 209 O.p. zawiera regulacje dotyczące czynności procesowych współdziałania. Natomiast przepis art. 240 § 1 pkt 6 O.p. zawiera unormowania dotyczące skutków zaniechania współdziałania. Przepis ten bowiem wprowadza jako podstawę wznowienia postępowania wydanie decyzji bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu. Przy czym należy podkreślić, że w tej ostatniej normie prawnej mowa jest o prawie materialnym.

Zdaniem autorki skargi kasacyjnej, obowiązek współdziałania w niniejszej sprawie wynikał z art. 199a § 3 O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Unormowanie to dodano do ustawy z dniem 1 września 2005 r. na podstawie art. 1 pkt 76 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Poza sporem jest to, że przepis ten ma ściśle procesowy charakter (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2008 r., II FSK 1643/06, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wynika to z systematyki aktu prawnego. Przepis ten dodano bowiem do rozdziału 11 dotyczącego dowodów i postępowania dowodowego. W judykaturze podkreśla się nawet, że przepis art. 199a § 3 O.p. zawiera swoisty środek dowodowy, bowiem w określonych w tym przepisie okolicznościach - o istnieniu lub nieistnieniu stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zdecyduje sąd powszechny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2008 r., II FSK 523/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 o.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2009 r., I FSK 1133/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Abstrahując zatem od tego, czy w sprawie zakończonej decyzją ostateczną istniały podstawy do wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, należy stwierdzić, że nie zastosowanie się do dyspozycji z art. 199a § 3 O.p. nie oznacza, że "wydano decyzje bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu". Nie została więc spełniona przesłanka wznowienia z art. 240 § 1 pkt 6 O.p.

Dodatkowo trzeba podkreślić, że instytucja współdziałania przy wydaniu decyzji podatkowej, uregulowana w art. 209 i 240 § 1 pkt 6 O.p. dotyczy wyłącznie współdziałania pomiędzy organami pozostającymi w strukturze aparatu administracji publicznej. W żadnej mierze owego współdziałania nie można odnosić do sytuacji, gdy do załatwienia sprawy administracyjnej wymagane jest orzeczenie sądu powszechnego. Aktualnie obowiązująca Konstytucja w art. 10 ust. 1 określiła, że ustrój Rzeczypospolitej Polskiej opiera się na podziale i równowadze władzy ustawodawczej, władzy wykonawczej i władzy sądowniczej. W normach konstytucyjnych w miarę konsekwentnie rozdzielono kompetencje pomiędzy tymi władzami. Natomiast instytucja współdziałania organów przy podejmowaniu decyzji, jak wyżej wskazano jest konsekwencją podziału kompetencji i zadań pomiędzy poszczególne organy administracji publicznej.

Reasumując należy stwierdzić, że nie wystąpienie na podstawie art. 199a § 3 O.p. przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nie istnienia stosunku prawnego lub prawa nie może stanowić przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 6 O.p.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).