II FSK 712/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-25	
Data wpływu	2023-05-10	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Beata Cieloch
Paweł Kowalski /sprawozdawca/
Tomasz Zborzyński /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	I SA/Po 723/22	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 2651; art. 14c par. 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2022 nr 0 poz 329; art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 141 par. 4, art. 3 par. 1,  art. 3 par. 2 pkt 4a; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Beata Cieloch, , Sędzia del. WSA Paweł Kowalski (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Po 723/22 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 16 lutego 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: Skarżąca) i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 lipca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył to orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym Istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, dalej: O.p.) poprzez bezzasadne przyjęcie, że organ naruszył przepis postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie interpretacji indywidualnej przez to, że w ocenie sądu - organ nie ograniczył się do udzielenia odpowiedzi na postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytanie, lecz niejako ponad żądanie wnioskodawczyni wynikające ze sformułowanego przez nią pytania rozważył kwestię tego czy objęte pytaniem wydatki stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji, w ocenie Sądu - wykroczył poza granice pytania sformułowanego we wniosku o wydanie interpretacji naruszając tym samym art. 14c § 1 O. p.

w ocenie Organu, okoliczność, że interpretacja indywidulana zawiera informacje prawne w szerszym zakresie niż oczekiwała tego Skarżąca nie uzasadnia uchylenia przez Sąd I instancji interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, dokonał kompleksowej i szczegółowej analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, pod kątem skutków podatkowych powstałych dla Skarżącej w związku z udostępnieniem samochodów osobowych do użytkowania przez pracowników.

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez bezzasadne przyjęcie przez Sąd l-instancji, że organ naruszył przepis postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie interpretacji indywidualnej, podczas gdy w ocenie organu, sąd l-instancji uchylając interpretację z przyczyn proceduralnych, ale nie rozpoznając podniesionego zarzutu skargi na interpretację dotyczącego naruszenia prawa materialnego uchylił się w istocie od rozpoznania sprawy.

Mając na uwadze podniesione zarzuty organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi strony Skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, przeprowadzanie rozprawy, zasądzenie od strony Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy zaznaczyć, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek. Skarżąca do celów działalności gospodarczej wykorzystuje samochody osobowe. Użytkownikami samochodów osobowych są zarówno pracownicy będący jednocześnie wspólnikami Skarżącej jak i inni pracownicy niebędący wspólnikami. Z tego tytułu Skarżąca ponosi koszty użytkowania i amortyzacji samochodów. Dla samochodów osobowych, użytkowanych przez pracowników niebędących wspólnikami nie jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu. Pracownicy wykorzystują samochody osobowe w celach służbowych i w celach prywatnych.

Skarżąca zapytała czy jest zobowiązana zaliczyć do tzw. ukrytych zysków koszty użytkowania i amortyzacji samochodów osobowych użytkowanych przez pracowników niebędących jej wspólnikami?

Organ rozpatrując sprawę stwierdził, że wydatki związane z użytkowaniem i amortyzacją samochodów osobowych użytkowanych przez pracowników niebędących podmiotami powiązanymi ze Skarżącą nie stanowią ukrytych zysków. Zaznaczył jednak, że wydatki te stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i tym samym 50% przedmiotowych wydatków podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Zdaniem Skarżącej kategoria ukrytych zysków występuje jedynie gdy ich beneficjentem bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wskazała, że organ rozpatrując sprawę wyszedł poza granice zakreślone treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację, wskazując że wydatki związane z użytkowaniem i amortyzacją samochodów stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i tym samym 50% przedmiotowych wydatków podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że organ nie ograniczył się do udzielenia odpowiedzi na postawione pytanie, lecz ponad żądanie Skarżącej rozważył kwestię tego, czy objęte pytaniem wydatki stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ wykroczył poza granice pytania sformułowanego we wniosku o wydanie interpretacji, naruszając tym samym postanowienia art. 14c § 1 O.p. W związku z tym według sądu pierwszej instancji za zbędne należało uznać odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kwestionujących niewyjaśnienie przez organ w szczegółowy sposób dlaczego sporne wydatki uznano za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Ponadto sąd podkreślił, że za zbędne należało uznać również odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, których to naruszenia Skarżąca upatruje się w błędnym przyjęciu, że opisane przez nią wydatki stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie sądowym, że systemowe odczytanie art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. art. 14b - art. 14h O.p. prowadzi do wniosku, że sądy administracyjne kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: (a) stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, (b) stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz (c) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy (por. wyrok NSA z 16 września 2011r., II FSK 497/10, Lex 960450). Innymi słowy postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Prawidłowo sąd pierwszej instancji zaznaczył, że udzielenie interpretacji indywidualnej polega na odpowiedzi na pytanie postawione we wniosku oraz ustosunkowaniu się do sformułowanej w nim oceny prawnej na tle stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę.

W niniejszej sprawie Skarżąca zapytała czy jest zobowiązana zaliczyć do tzw. ukrytych zysków koszty użytkowania i amortyzacji samochodów osobowych użytkowanych przez pracowników niebędących jej wspólnikami. Treść pytania jest jednoznaczna i nie powinna budzić wątpliwości. Tymczasem wydając poddaną kontroli sądu interpretację organ nie ograniczył się do udzielenia odpowiedzi na postawione pytanie, lecz niejako ponad żądanie Skarżącej wynikające ze sformułowanego przez nią pytania rozważył kwestię tego, czy objęte pytaniem wydatki stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. W konsekwencji powyższego organ wykroczył poza granice pytania sformułowanego we wniosku o wydanie interpretacji naruszając tym samym postanowienia art. 14c § 1 O.p. Wyjście przez organ interpretacyjny poza ramy postępowania wyznaczone normą art. 14c § 1 O.p. powoduje, że wydana zostaje interpretacja o innej treści niż należałoby oczekiwać, gdyby do tego naruszenia przepisów postępowania nie doszło. Organ nie może bowiem odpowiadać na pytanie, które wnioskodawca nie zadał, czy dokonywać oceny stanowiska, którego sam wnioskujący o udzielenie interpretacji nie wyraził, ani co do okoliczności nienależących do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Ten brak uniemożliwia realizację celu wydania interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Jest to o tyle istotne, że interpretacje indywidualne mają spełniać w obrocie prawnym funkcje dwojakiego rodzaju: informacyjną wynikającą z art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1 i 2 O.p oraz gwarancyjną, którą ustanawiają przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji - art. 14k § 1 i § 3, art. 14m i art. 14na O.p.

W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że z uwagi na treść art. 14c § 1 O.p. oraz konsekwencje prawne wyrażonej przez organ interpretacyjny oceny stanowiska wnioskodawcy, o których mowa w art. 14k i art. 14m O.p. organ interpretacyjny nie może w tej ocenie wyjść poza granice zakreślone treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kwestia tego, czy objęte pytaniem wydatki stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. jako nieobjęta treścią pytania interpretacyjnego nie mogła być przedmiotem rozstrzygnięcia sprawy niniejszej. W związku z tym wyrażone w tym zakresie stanowisko organów interpretacyjnych nie ma charakteru wiążącego.

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny ograniczy się wyłącznie do treści zadanego we wniosku o interpretację indywidualną pytania oraz zastosuje się do wyrażonej w niniejszym uzasadnieniu wykładni przepisów prawa.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 209, art. 205 § 2 oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a.