Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Robert Talaga Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2023 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 maja 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do października 2018 roku oddala skargę.

I SA/Po 553/23

Uzasadnienie

Decyzją z 29.05.2023 r. Dyrektor Izby Skarbowej w sprawie [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] z 19.10.2022 nr [...], wydaną wobec M. O. ., w zakresie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika, w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października 2018 roku oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jak wynika z uzasadnienia decyzji, organ I instancji stwierdził, że skarżąca niezasadnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT, na których jako wystawca widniał podmiot K. M. sp. z o.o. Faktury te, wystawione w okresie od czerwca do października 2018 r., miały dokumentować zakup przez podatnika mebli. Organ uznał, że powyższe faktury dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Z ustaleń dokonanych przez Naczelnika a dotyczących K. M. sp. z o.o. wynikało, że od czerwca do października 2018 r. kontrahent ten nie był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT, nie posiadał siedziby ani miejsca wykonywania działalności. Nie posiadał majątku. W okresie od 1 czerwca 2018r. do 30 września 2018r. nie zatrudniał pracowników. ( 1 października 2018r zgłosił do ubezpieczenia 71 pracowników). Jedyny członek zarządu tej spółki nic o niej nie wiedział i nie podejmował w jej imieniu żadnych decyzji. Jednak, pomimo braku środków pieniężnych, pożyczek i kredytów, w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożonych za ww. okres spółka ta wykazała wartości zakupów (w tym dwóch samochodów ciężarowych i dwóch przyczep) znacząco przewyższające wartości osiąganych obrotów oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Jednocześnie, w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2018 r. spółka K. M. wykazała znaczną stratę. Na podstawie zebranego materiału dowodowego, Naczelnik stwierdził, że trzy spółki tj. B. sp. z o. o., K. sp. z o. o. oraz K. M. sp. z o. o. były dostawcami mebli w 2018 r. dla M. O. Pomiędzy spółkami B. , K. oraz K. M. istniało wiele zależności, m.in.: prowadzenia działalności dwóch z nich (K. sp. z o. o. oraz B. sp. z o. o.), w T. przy ul. [...]. W. S. nr [...]. Trzecia spółka K. M. adresem tym posługiwała się na pieczęci. Pod tym adresem kontrolujący zastali H. W.. Spółki były i są ze sobą powiązane osobowo (N. P., W. G., K. W., H. W., O. W..). Te same osoby pełniły różne funkcje w każdym z wymienionych podmiotów. Spółki łączył zakres prowadzonej działalności. Wszystkie trzy podmioty zajmowały się produkcją i sprzedażą mebli. Z analizy plików [...] wynikało, że spółka K. była dostawcą mebli dla spółki M. O. do 15 czerwca 2018r. a pierwszy zakup od spółki K. M. miał miejsce 18 czerwca 2018r. Z analizy plików [...] wynikało też, że po otrzymaniu informacji, o tym że spółka K. M. nie jest czynnym podatnikiem VAT rozpoczęła się w M. O. współpraca z B. sp. z o. o. Pierwsza data zakupu od tego podmiotu dokonana była na dzień 22.10.2018 roku. Podsumowując swoje ustalenia Naczelnik stwierdził, że niesformalizowane i nieuregulowane zależności pomiędzy spółkami K. M., K. i B. wskazują na to, że stanowiły one element mechanizmu oszustwa podatkowego. Zdaniem Naczelnika, z zeznań wynikało, że pracownicy M. O. . mieli tego świadomość, sami traktując te spółki jako jedno. Wiedzę o tym miał również sam prezes M. O. M. D., który zeznał, że domyślał się tego, że meble które dostarczał im K. M. były produkowane przez te same osoby, które robiły to w K. sp. z o. o.

W swoim rozstrzygnięciu, organ I instancji przytoczył przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 u.p.t.u. oraz orzecznictwo TSUE i wskazał, że odebranie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego należy uznać za sytuację wyjątkową, istniejącą w "specjalnych" okolicznościach. Przypadkiem takim byłaby sytuacja kiedy skorzystanie przez podatnika z prawa odliczenia podatku wiązałoby się popełnione z jego strony oszustwo lub nadużycie. Jednakże również w wypadku, gdy podatnik nabywający towar nie był podmiotem kreującym oszustwo czy nadużycie i ich beneficjentem, może zostać pozbawiony tego uprawnienia, o ile wiedział lub choćby tylko powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nieuczciwej transakcji. Dochowanie należytej staranności, oznacza przedsięwzięcie przez podatnika podatku od towarów i usług, będącego nabywcą towaru i profesjonalnym podmiotem gospodarczym, działań zmierzających w kierunku weryfikacji dostawcy towaru i okoliczności zawierania z nim transakcji. Zaniechanie takich działań w przypadku, gdy wystąpią obiektywne przesłanki uzasadniające podejrzenie, iż transakcja może być elementem oszustwa podatkowego, skutkuje utratą uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Naczelnik powołał się na wytyczne Ministerstwa Finansów z kwietnia 2018r Opracowanie to wskazuje w jaki sposób oceniać, czy podatnik dochował należytej staranności przy wyborze kontrahenta. Dokument ten jest narzędziem wykorzystywanym przy dokonywaniu oceny ryzyka braku dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych udokumentowanych fakturą z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług. Określa też najistotniejsze okoliczności, które powinny być brane pod uwagę przy ocenie zachowania podatników, którzy sami nie dokonali oszustwa w zakresie podatku VAT oraz nie wiedzieli, że transakcja, w wyniku której nabyli towar, służy oszustwu w zakresie VAT. Mając na uwadze powyższe, organ I instancji odniósł się w swojej decyzji do kryteriów wskazanych w tym opracowaniu. Wskazał, że M. O. o. wbrew wszelkiej racjonalności, powszechnie przyjętym standardom gospodarczym oraz doświadczeniu jakie posiadała, rozpoczęła współpracę z całkowicie nowym kontrahentem bez należytej weryfikacji podstawowych informacji dotyczących funkcjonowania na rynku oraz bez oceny jej wiarygodności. Spółka nie sprawdziła dokumentów rejestracyjnych i nie ustaliła, czy kontrahent K. M. sp. z o. o. jest czynnym podatnikiem VAT. W zakresie sprawdzenia osoby reprezentującej K. M. sp. z o. o., organ I instancji wskazał, że od początku współpraca M. O. z K. M. sp. z o. o oparta była na kontaktach z osobą H. W., który zajmował znaczące stanowiska w spółkach K. oraz B. i był osobą ustalającą szczegóły transakcji we wszystkich trzech spółkach. W zakresie sprawdzenia adresów siedziby i wykonywania działalności spółki K. M., Naczelnik wskazał, że adresy podane przez tego kontrahenta już od samego początku winny zostać zweryfikowane przez M. O. K. M. sp. z o. o. bowiem posługiwała się najpierw adresem nieistniejącym a następnie wskazała jako siedzibę miejsce, które pozostaje w oczywistej sprzeczności ze skalą prowadzonej przez siebie działalności. W trakcie współpracy ze spółką M. O. spółka K. M. zmieniła trzykrotnie adres prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej. M. O. nie podjęła w tym okresie żadnych czynności zmierzających do wyjaśnienia, dlaczego dane rejestracyjne kontrahenta nie są zgodne z adresem podawanym na fakturze. W zakresie wysokości kapitału zakładowego kontrahenta, organ I instancji ustalił, że kontrahent będący spółką kapitałową posiadał kapitał zakładowy rażąco niski w stosunku do okoliczności transakcji. M. O. . pomimo wglądu do K. R. S. nie podjęła żadnej weryfikacji i analizy, co do możliwości produkcyjnych K. M. sp. z o. o. przy kapitale zakładowym [...] zł. Spółka M. O. nie zbadała też zaplecza organizacyjno –technicznego, którym dysponowała spółka K. M..

Wobec powyższego organ I instancji uznał że, przedstawione przez M. O. faktury zakupu mebli od spółki K. M., mające dokumentować nabycie towarów od czerwca do października 2018 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego tych transakcji w zakresie określenia podmiotu, od którego rzekomo podatnik towar nabywał. W ocenie organu szczegółowe ustalenia dotyczące współpracy z K. M. sp. z o. o. przeczą tezie zachowania przez spółkę M. O. należytej staranności. W ocenie organu I instancji już na etapie nawiązywania współpracy występowały obiektywne przesłanki, które u przezornego przedsiębiorcy wzbudziłyby podejrzenia, iż realizacja transakcji z tym kontrahentem obarczona była ryzykiem uwikłania w oszustwo podatkowe. Podjęcie jakichkolwiek działań, nawet w przypadku ich finalnej nieskuteczności, świadczyłoby o zachowaniu przez podatnika należytej staranności. Niepodjęcie tych czynności czyni bezskutecznym powoływanie się strony na jej niewiedzę, co do uczestniczenia w transakcjach, które stanowiły nadużycie lub oszustwo podatkowe.

Wobec powyższego organ I instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), dalej w skrócie: u.p.t.u., pozbawił stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, wystawionych przez K. M. sp. z o.o.

Ponadto organ, na podstawie art. 112b ust 1 pkt 1 lit a u.p.t.u., ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za badane miesiące w wysokości 30 % kwoty zobowiązania podatkowego.

Na skutek odwołania decyzją z 29.05.2023 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji podjął wszelkie niezbędne i wyczerpujące działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik kierował wezwania do spółki M. O. , a Spółka aktywnie uczestniczyła w postępowaniu podatkowym, złożyła szereg wniosków, wyjaśnień i dokumentów. W toku postępowania podatkowego organ I instancji uwzględnił wszystkie wnioski dowodowe, o które wnosiła Strona. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, ze M. O. nie dochowała należytej staranności i świadomie podjęła ryzyko przyjmowania faktur od nierzetelnego podmiotu. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że przedłożone przez stronę dowody nie potwierdzają faktu dostawy przez K. M. sp. z o.o. towarów udokumentowanych spornymi fakturami VAT. Zatem nie doszło do transakcji z tym kontrahentem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono również, że zakwestionowane faktury wprowadzono do obrotu prawnego i gospodarczego w celu nienależnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w tym uzyskania kwoty do zwrotu podatku VAT. Organ II instancji stwierdził, że transakcje pomiędzy kontrahentami, tj. K. M. sp. z o.o. oraz firmą M. O. udokumentowane spornymi fakturami nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pomiędzy kontrahentami wskazanymi na tych fakturach. Zatem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, organ II instancji wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy wystarczył do przyjęcia ustaleń pozwalających na zastosowanie w zaskarżonej decyzji odpowiednich przepisów prawa materialnego, w tym ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Powołując się na przepisy art. 112 b i art.112c u.p.t.u. podkreślił, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest nakładane co do zasady w dwóch podstawowych przypadkach: 1) złożenia nierzetelnej deklaracji, przy czym skutkiem tego może być albo zaniżenie zobowiązania podatkowego, albo zawyżenie kwoty nadwyżki podatku do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres; 2) - niezłożenia deklaracji w ogóle i niewpłacenia podatku za dany okres. Kierując się wskazaniami wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r C-935/19 organ stwierdził, że nieprawidłowości opisane w zaskarżonej decyzji dotyczyły zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i tym samym zawyżono kwotę podlegając zwrotowi na rachunek bankowy spółki od czerwca do października 2018 roku, czym narażono budżet państwa na uszczuplenie. W ocenie Dyrektora organ winien zbadać jaki jest wpływ podatnika na wykazanie nieprawidłowej kwoty podatku. Winien też zbadać czy nieprawidłowości w sferze rozliczania podatku wynikały z postawy podatnika, tzn. czy działał on w dobrej wierze, czy wręcz przeciwnie działał w celu wykazania kwoty podatku w nieprawidłowej wysokości. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz ustalony stan faktyczny, który wskazuje na niedochowanie przez stronę należytej staranności w działaniu, w ocenie organu odwoławczego prawidłowo zastosowano przepis art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Nieprawidłowości opisane w spornej decyzji dotyczyły zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia i tym samym zawyżono kwotę podlegającą zwrotowi na rachunek bankowy spółki. Organ podkreślił, że po zakończonej kontroli podatkowej strona nie skorygowała rozliczeń w zakresie podatku VAT za badane miesiące, zgodnie z ustaleniami kontroli, dlatego też organ podatkowy ustalił sankcję na poziomie 30%.

Spółka wywiodła od powyższej decyzji skargę do tut. Sądu. W skardze wniosła o jej uchylenie w całości oraz o uchylenie w całości decyzji organu I instancji a także o zwrot kosztów postępowania.

Zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez błędną i wybiórczą ocenę zebranego w trakcie postępowania materiału dowodowego oraz akceptację takiego działania dokonanego przez Naczelnika U.S., a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do przyjęcia, że przeprowadzone przez spółkę transakcje stanowiły element oszustwa podatkowego, podczas gdy organy podatkowe w ogóle nie wykazały istnienia takiego oszustwa/przestępstwa, a towar zamówiony przez spółkę istniał i został jej dostarczony;

- art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez dowolną w miejsce swobodnej oceny materiału dowodowego wyrażającą się przyjęciem za udowodnioną tezy, jakoby spółka nie dołożyła należytej staranności w kontaktach ze spółką K. M. sp. z o.o.

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez nieuzasadnione zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących dostawy mebli od K. M. i uznanie, że dostawy towaru na rzecz skarżącej nie zostały wykonane przez ich wystawcę a w związku z tym nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych i w efekcie skutkujące bezpodstawnym uznaniem, że skarżąca za okres od czerwca 2018 r. do października 2018 r. zawyżyła podatek naliczony;

- art. 112b ust. 1 u.p.t.u. związku z art 5 ust. 4 Traktatu o U. E. oraz art 273 Dyrektywy 2006/112/WE/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej polegające na ustaleniu spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez K. M., podczas gdy działanie takie było niezgodne z zasadą proporcjonalności – szczególnie w sytuacji, w której Spółka nie miała świadomości nieprawidłowości i nie działała z zamiarem uszczuplenia należności podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 2 października 2023r podniosła błędne ustalenie zakresu obowiązków weryfikacyjnych spółki. Podkreśliła, że wskazała w skardze, że skala dostaw od K. M. faktycznie była bardzo mała w stosunku do skali całkowitej produkcji skarżącej. Nie był to kluczowy podwykonawca mający znaczenie strategiczne dla skarżącej, stąd brak było przesłanek do podjęcia nadzwyczajnych działań w celu weryfikacji jej faktycznych możliwości zapewnienia dostaw towarów. Zakupy skarżącej dokonane w K. M. stanowiły tylko 1,8% wszystkich kosztów działalności operacyjnej spółki. Skarżąca zakwestionowała pogląd organu, jakoby wolumen, czy wartość transakcji nie miały znaczenia dla oceny należytej staranności podatnika. W jej ocenie jest on chybiony z punktu widzenia zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego oraz sprzeczny z aktualnym orzecznictwem N. S. A. i T. S. UE. Powołała się przy tym na zasadę Pareto, która w odniesieniu do przedmiotowej sprawy oznacza, że nie należy koncentrować swoich wysiłków podejmowanych w celu weryfikacji kontrahentów na wszystkich równomiernie, lecz należy zdecydowanie większą uwagę poświęcić 20% tych, którzy odpowiadają za 80% dostaw. W ten sposób uzyska się naukowo większą pewność, że uchroniło się przed nieświadomym udziałem w oszustwie lub nadużyciu podatkowym. Pozostali kontrahenci powinni zostać również zweryfikowani (co w jej ocenie miało miejsce w sprawie), ale w mniejszym zakresie, zwłaszcza gdy ma się do nich zaufanie wynikające z wcześniejszej współpracy.

W piśmie skarżąca rozwinęła też argumentację dotyczącą zarzutu braku proporcjonalności nałożonej sankcji. Podnosząc m.inn., że sankcja w maksymalnej dozwolonej przepisem wysokości powinna być nakładana jedynie w przypadku świadomego działania podatnika. Natomiast gdy działanie podatnika nie było świadome, lecz charakteryzowało się brakiem należytej staranności, to wysokość sankcji powinna być miarkowana, stosownie do wagi naruszonych zasad ostrożności.

W ocenie Sądu taki sposób interpretacji art. 112b ust. 1 u.p.t.u. potwierdza zmiana tego przepisu dokonana przez art. 1 pkt 25 lit. a) ustawy z dnia 26 maja 2023 r. z dniem 6 czerwca 2023 roku. Bezspornie przed tą zmianą art. 112b ust. 1 ustawy o VAT przewidywał sankcję w sztywno określonej wysokości 30%. Natomiast obecnie przepis ten wskazuje, że 30% to górna granica sankcji.

Na rozprawie w dniu 10 października 2023r skarżąca uzupełniła dotychczasowe zarzuty o zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 7 ust. 8 u.p.t.u. przez brak uwzględnienia, że sporne dostawy towarów miały charakter tzw. transakcji łańcuchowych, pomimo że wynika to z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w pismach procesowych z 6 i z 17 października 2023r podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, stwierdzić należało, że nie została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa, a zatem nie istniały podstawy do jej uchylenia.

Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy organ podatkowy zasadnie zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako wystawca widnieje spółka K. M. uznając, że nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji czy zasadnie zakwestionowano skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skarżąca zakwestionowała też wymierzenie dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalanego na podst. art. 112b u.p.t.u., w górnej granicy zagrożenia sankcją.

Według skarżącej, dochowała ona wszelkich aktów należytej staranności w przeprowadzonych transakcjach ze spółką K. M.. Organ podatkowy nie ustalił zaś prawidłowo stanu faktycznego. Zdaniem pełnomocnika nie ma więc dostatecznych podstaw do zakwestionowania wysokości podatku wynikającego ze złożonych deklaracji, i zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Z kolei zdaniem organów zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do faktu, że K. M. nie dokonała na rzecz strony dostawy towarów wskazanych na spornych fakturach.

Sąd w tym sporze przyznał rację organom.

Stosownie do treści przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT jest przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W pojęciu "czynności, które nie zostały dokonane" mieszczą się zarówno sytuacje gdy w ogóle nie doszło do wydania towaru, jak i przypadki, gdy (jak w tej sprawie) podmiot widniejący na fakturze nie jest faktycznym dostawcą towaru. Za fakturę dokumentującą czynności, które nie zostały dokonane (a zatem taką która nie daje prawa do odliczenia) uznać bowiem należy każdą fakturę, która nie odpowiada w całości faktowi zdarzenia gospodarczego w niej ujawnionego.

W ocenie Sądu, nie budzą zastrzeżeń ustalenia organu i wyciągnięta z nich konkluzja, że zakwestionowane faktury dokumentowały zdarzenia, które nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści faktur. Postępowanie dowodowe poprzedzające te wnioski zostało, zdaniem Sądu, przeprowadzone w sposób prawidłowy, z zachowaniem reguł procedury administracyjnej i wbrew stanowisku skarżącej w jego ramach nie doszło do naruszenia przepisów procesowych określonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 op. Sąd przyjął zatem za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

W niniejszej sprawie istotną kwestią jest, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów jednakże dostawa ta została dokonana od innej osoby).

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że spółka K. M. nie posiadała maszyn produkcyjnych, magazynu, personelu ani finansów pozwalających na stworzenie lub zakup dostarczanych mebli. Nie można przy tym uznać, że skarżąca o tym nie wiedziała albo że przy dołożeniu należytej staranności nie mogła się o tym dowiedzieć. Ale w spółce M. O. nie obowiązywała żadna sformalizowana procedura weryfikacji nowych kontrahentów. Osoby zajmujące znaczące stanowiska w firmie nie podjęły nawet w minimalnym zakresie czynności zmierzających do sprawdzenia nowopowstałej spółki pod względem formalnym. Weryfikacja oparła się jedynie na internetowym przejrzeniu (jak twierdzi podatnik bez wskazania dowodów), czy spółka ta figuruje jako zarejestrowany podatnik VAT. Nie sprawdzono jednak, czy jest podatnikiem VAT czynnym. Spółka K. M. nie była zaś czynnym podatnikiem W dniu 30.08.2018 r. odmówiono rejestracji tego podmiotu na podstawie art. 96 ust. 4a pkt 1, 3 i 4 u.p.t.u., zgodnie z którym naczelnik urzędu skarbowego nie dokonuje rejestracji podmiotu jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania podmiotu, jeżeli dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym są niezgodne z prawdą, mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z tym podmiotem albo jego pełnomocnikiem lub podmiot albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego. K. M. zgłaszając zgłoszenie rejestracyjne posługiwał się fałszywymi danymi adresowymi. Spółka K. M. była nowym podmiotem, powstałym w marcu 2018 r., niezweryfikowanym dotychczas na rynku. Kontrahent ten posiadał minimalny kapitał zakładowy w wysokości [...] zł, zatem nie miał finansów pozwalających na stworzenie lub zakup dostarczanych pod swym szyldem mebli. Decyzja o podjęciu współpracy odbyła się bez dokonywania analizy ekonomicznej zasadności rozpoczęcia takiej współpracy. Osoby podejmujące decyzje w spółce M. O. nie udały się do siedziby K. M. sp. z o.o. w celu oceny możliwości produkcyjnych nowego kontrahenta, mimo, że nawiązanie współpracy ze spółką K. miało miejsce po wcześniejszej wizycie prezesa skarżącej w zakładzie produkcyjnym K.. Organy prawidłowo wskazały, że zakończenie współpracy z K. sp. z o. o. i rozpoczęcie współpracy z K. M. sp. z o. o. wynika z tego, że były one ze sobą powiązanie. Zamawiane przez M. O. modele mebli były tymi samymi, które wcześniej produkowała dla M. O. spółka K.. Kluczowe osoby w firmie, które posiadały wiedzę na temat zawieranych ze spółką K. M. transakcji zeznały, że podjęciu decyzji nie towarzyszyła żadna refleksja, co do tego czy podmiot jest w stanie wykonać zamówienie oraz czy jakość wykonania mebli będzie dla M. O. satysfakcjonująca. Brak przestoju w ciągłości dostaw pomiędzy ostatnimi zrealizowanymi przez spółkę K. a pierwszymi zrealizowanymi przez K. M. oraz duża, jak na początek współpracy, liczba zamawianych przez M. O. . kompletów mebli oznacza, że M. O. musiała wiedzieć, że dla realizacji ich zamówień niewiele się zmieni. Jedyną zmianą była bowiem nazwa kontrahenta, który figurował na fakturze. Nawet Prezes zarządu skarżącej M. D. podejrzewał, że meble produkowali ci sami ludzie co w K.. Słusznie zatem organy uznały, spółka K. M. powstała jedynie na potrzeby wystawiania faktur. Dlatego też organy zasadnie uznały wystawione przez nią faktury za nierzetelne, niedające prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego

Nie mógł przy tym odnieść zamierzonego przez skarżącą skutku zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p w zw. z art. 7 ust 8 u.p.t.u. przez brak uwzględnienia, że sporne dostawy towarów miały charakter tzw. " transakcji łańcuchowych"

Przepis art. 7 ust 8 u.p.t.u stanowił w 2018r., że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W ocenie Sądu nie może budzić wątpliwości, że omawiana regulacja ma zastosowanie wyłącznie do dostaw, które są zgodne z rzeczywistością z punktu widzenia każdego z istotnych elementów zdarzenia gospodarczego, tj. stron i przedmiotu transakcji. Jak trafnie wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 października 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 685/17 ( dostępny baza CBOSA) "o ile opisane w ww. przepisie transakcje łańcuchowe są całkowicie legalnym mechanizmem obrotu gospodarczego, to niezbędnym elementem ich skuteczności w rozliczeniu podatków od towarów i usług jest rzeczywisty charakter faktur, wystawianych przez poszczególne ogniwa łańcucha". Taki warunek w rozpatrywanej sprawie nie został spełniony. Organy podatkowe skutecznie bowiem wykazały, że ujęte przez skarżącą po stronie zakupu faktury, wystawione przez spółkę K. M. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w sposób w nich opisany, gdyż nie wskazują faktycznego dostawcy. Schemat transakcji dostaw o charakterze łańcuchowym przewidziany w tym przepisie nie może służyć legalizacji transakcji nierzetelnych, w których dostawca nie dysponując towarem wystawia na ten towar fakturę.

W ocenie Sądu nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia zasady proporcjonalności co do wysokości nałożonej przez organy sankcji z art. 112b u.p.t.u.

Zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał;

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

W myśl art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają rozważania zawarte w wyroku T. S. U. E. z 15 kwietnia 2021 r., C-935/19, w którym stwierdzono, że zgodnie z art. 273 dyrektywy 112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (pkt 25). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (pkt 26). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (pkt 27).

Wskazane orzeczenie zapadło na tle stanu faktycznego, w którym nieprawidłowość w rozliczeniu podatku od towarów i usług była spowodowana błędną oceną stron transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu. Strony uznały, że dokonana dostawa budynku podlega opodatkowaniu tym podatkiem, a nie złożyły wymaganego przez przepisy krajowe zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie tej dostawy (pkt 33, 12-15). Na gruncie takiego stanu faktycznego T. S. U. E. orzekł, że art. 273 dyrektywy 112 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności (pkt 37).

W orzecznictwie sądów administracyjnych także wyrażono stanowisko, że nie w każdym przypadku nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego można kwalifikować jako wskazujące na ryzyko uszczuplenia wpływów do skarbu państwa z tytułu podatku od towarów i usług, uzasadniające zastosowanie sankcji. Dotyczyły one kwestii, który budziły wątpliwości i skutkowały np. niezasadnym opodatkowaniem dostawy nieruchomości w sytuacji, w której dostawa ta objęta była zwolnieniem podatkowym (stan faktyczny na tle którego orzekał TSUE w powołanym wyroku z 15 kwietnia 2021 r.; wyrok WSA we Wrocławiu z 1 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 448/19). W innych sprawach wątpliwości dotyczyły zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT (8% lub 23%) w przypadku dostawy preparatów chemicznych (wyrok WSA w Bydgoszczy z 28 września 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 467/21), czy też sytuacji, w której podatnik dokonując dostawy wewnątrzwspólnotowej, błędne udokumentował tę sprzedaż z uwagi na faktyczną datę przemieszczenia towaru (wyrok WSA w Gliwicach z 3 września 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1100/20). Innym przykładem tego rodzaju sytuacji jest zawyżenie przez podatnika (osobę prawną) podatku VAT za dany miesiąc oraz zaniżenie kwoty podatku do wpłaty, spowodowane nieprawidłowymi zapisami w rejestrach VAT podatnika (wyrok WSA w Białymstoku z 28 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 661/19).

Zgodzić się więc należy ze stanowiskiem skarżącej, że art. 112b u.p.t.u. nie powinien być stosowany automatycznie. Ocena konieczności jego zastosowania musi być zgodna z akcentowaną przez TSUE zasadą proporcjonalności, musi następować przez pryzmat charakteru oraz wagi stwierdzonych naruszeń. Nie mniej jednak, w niniejszej sprawie nieprawidłowości opisane w spornej decyzji dotyczyły zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w łącznej kwocie [...]zł, czego skarżąca była świadoma albo przy dołożeniu należytej czy wręcz minimalnej staranności mogła się z łatwością dowiedzieć, chociażby poprzez sprawdzenie czy spółka K. M., wystawiająca sporne faktury jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Wbrew twierdzeniu skarżącej przy tak wysokim uszczupleniu należności podatkowych skala obrotu nie może być podstawą do obniżenia sankcji VAT. Skarżąca stosując zasadę Pareto, nie koncentrując swoich wysiłków na sprawdzeniu nowego kontrahenta jakim była spółka K. M., podjęła ryzyko narażenia się nie tylko na zakwestionowanie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego ale również do zastosowania wobec niej sankcji w maksymalnej wysokości. Ponadto przyznać należy rację organowi, który twierdzi, że jednym z czynników wpływających na miarkowanie wielkości ustalanej sankcji VAT są działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości. Po zakończonej kontroli podatkowej w dniu 3.08.2020r. i stwierdzeniu przez organ nieprawidłowości, skarżąca nie skorygowała rozliczeń w zakresie podatku \/AT za badane miesiące, zgodnie z ustaleniami kontroli. Gdyby to zrobiła wówczas wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosiłaby 20% kwoty zawyżenia zwrotu podatku naliczonego.

Reasumując analiza akt sprawy i wydanych decyzji, dokonana z uwzględnieniem zarzutów i argumentacji skargi, nie dostarczyła Sądowi podstaw do jej uwzględnienia.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), Sąd oddalił skargę.

R. Talaga K. Wolna-Kubicka W. Inerowicz