III SA/Wa 2256/18 - Wyrok

Data orzeczenia	2019-07-12	
Data wpływu	2018-09-17	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Beata Sobocha /przewodniczący/
Jacek Kaute /sprawozdawca/
Maciej Kurasz	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	II FSK 3036/19	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2018 nr 0 poz 200; art. 12 ust. 1; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2019 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lipca 2018 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.285.2018.1.JK3 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną.	
Uzasadnienie
O. S.A. z siedzibą w W. (dalej zwana "Stroną", "Skarżącą" lub "Spółką") pismem z dnia 11 czerwca 2018 roku (data wypływu do Organu) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych ze zwrotem pracownikowi kosztów za używanie samochodu prywatnego do celów służbowych.

Skarżąca opisując stan faktyczny wskazała, że będąc podmiotem obejmującym zakresem swojej działalności obszar całego kraju zatrudnia na podstawie umów o pracę pracowników. Obecnie jej pracownicy, w celu realizacji obowiązków pracowniczych, mogą (między innymi) korzystać z samochodów należących do Spółki. Jednakże w najbliższym czasie, w celu obniżenia kosztów działalności, Spółka zamierza ograniczyć liczbę posiadanych samochodów służbowych.

W związku z powyższym rozważa skierowanie do pracowników, którzy w sposób permanentny wykonują swoje obowiązki nie tylko w miejscu świadczenia pracy (biurze), ale także na terenie gminy lub miasta, w których biuro jest położone, ofertę podpisania umów o używanie samochodów niebędących własnością Spółki do celów służbowych. Umowy będą zawierane zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27 z 2002 r., poz. 271 z późn. zm. dalej zwanego "Rozporządzeniem").

Na podstawie zawartych umów Spółka będzie zwracać poszczególnym pracownikom koszt używania przez nich samochodów na potrzeby Spółki ("Zwrot"). Kwota Zwrotu będzie ustalana w okresach miesięcznych jako iloczyn stawki za kilometr przebiegu pojazdu oraz liczby kilometrów przebiegu pojazdu przejechanych przez pracownika samochodem w celach służbowych.

Stawka za kilometr przebiegu pojazdu zostanie określona przez Spółkę w wewnętrznym akcie prawnym, przy czym nie będzie ona wyższa, niż stawka określona zgodnie z przepisami Rozporządzenia, z uwzględnieniem pojemności silnika pojazdu, który używany jest do celów służbowych przez pracownika. Liczba kilometrów przebiegu pojazdu będzie natomiast określana na podstawie prowadzonej przez pracownika ewidencji przebiegu pojazdu. Ewidencja ta będzie - po zakończeniu każdego miesiąca - weryfikowana i akceptowana przez Spółkę pod kątem jej prawidłowości i rzetelności zgodnie z wewnętrznymi procedurami obowiązującymi w Spółce.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała: Czy kwota Zwrotu stanowić będzie dla pracowników podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychód ze stosunku pracy określony w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.; dalej zwana "u.p.d.o.f."), a co za tym idzie, czy Spółka jako płatnik będzie miała obowiązek potrącić od wypłaconej kwoty Zwrotu określone przez przepisy art. 31 i 32 ust. 1 ww. ustawy zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że kwota Zwrotu nie będzie stanowić dla pracowników przychodu ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a co za tym idzie, Spółka jako płatnik nie będzie mieć obowiązku potrącać od wypłacanych kwot Zwrotu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Mając na uwadze stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 przedmiotowy Zwrot uznała za przykład świadczenia, które zostanie wprawdzie przekazane pracownikowi przez Spółkę jednakże nie będzie spełnione w interesie tego pracownika, a w konsekwencji nie wykreuje powstania po stronie tego pracownika przysporzenia majątkowego. W przekonaniu Spółki świadczą o tym przesłanki, z których wynika, że:

- po pierwsze, otrzymany przez pracownika Zwrot pozostaje w ścisłym i bezpośrednim związku przyczynowo - skutkowym z użyciem przez tego pracownika prywatnego samochodu na potrzeby Spółki (pracodawcy) i stanowi zwrot kosztów, które ten pracownik poniósł w interesie pracodawcy. Strona za oczywiste uznała, że

koszty użycia przez pracownika jego prywatnego samochodu do celów służbowych zostają bezsprzecznie poniesione w interesie Spółki, a nie samego pracownika, a ich zwrot nie powoduje przysporzenia po stronie pracownika;

- po drugie, w świetle przepisów Kodeksu pracy, do ponoszenia kosztów związanych ze świadczeniem pracy zobowiązany jest pracodawca, a nie pracownik. Skoro, zdaniem Skarżącej, przepisy Kodeksu pracy nie nakazują pracownikowi używać swojego prywatnego majątku na potrzeby pracodawcy i jednocześnie obligują pracodawcę do ponoszenia wszelkich kosztów związanych ze świadczeniem pracy przez pracownika, to oczywiste jest, że pracownik nie jest zobowiązany do poniesienia kosztu używania jego prywatnego samochodu na potrzeby pracodawcy. Dokonanie przez pracodawcę zwrotu takiego kosztu pracownikowi, który go wcześniej poniósł, jest realizacją ustawowego obowiązku nałożonego na tego pracodawcę, i w konsekwencji nie może prowadzić do powstania przysporzenia po stronie pracownika;

- po trzecie, Spółka biorąc pod uwagę powyższe rozważania nie zgodziła się z tezą, że w związku z otrzymaniem od Spółki Zwrotu pracownik uzyskuje jakąkolwiek korzyść majątkową. Tym samym za niewątpliwe uznała, że jedynym podmiotem, który uzyskuje korzyść z używania przez pracownika jego prywatnego samochodu w celu wykonania obowiązków pracowniczych jest Spółka (pracodawca). Korzyść ta wynika nie tylko z oszczędności związanych z brakiem konieczności utrzymywania samochodów służbowych, ale także ze zwiększeniem ekonomiki samego zatrudnienia. Natomiast pracownik, w związku z otrzymanym Zwrotem, niczego nie zyskuje. Jeżeli Spółka zwraca pracownikowi wydatek, który poniósł wcześniej w interesie Spółki, a do poniesienia którego nie był z mocy samych przepisów zobowiązany, to zwrot ten jest co do swojej istoty jedynie wyrównaniem ubytku w majątku pracownika związanym z wykonywaniem zadań pracowniczych. Skarżąca mając na uwadze tezę przytoczonego wyroku TK, stwierdziła, że Zwrot otrzymany przez pracownika nie stanowi dochodu tego pracownika w rozumieniu u.p.d.o.f. - nie powoduje bowiem ani zwiększenia aktywów podatnika, ani zaoszczędzenia przez pracownika jego prywatnych wydatków. W konsekwencji kwota zwrotu nie może stanowić podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych;

- po czwarte, według Strony nie sposób zgodzić się z tezą, że Zwrot stanowi element wynagrodzenia należnego pracownikowi ze stosunku pracy. Tymczasem sam zwrot nie przysługuje pracownikowi za wykonaną przez tego pracownika pracę, ale stanowi zwrot kosztów wykorzystania prywatnego składnika majątku pracownika na potrzeby pracodawcy. Co więcej, podstawą dokonania Zwrotu nie jest umowa o pracę, ale odrębna umowa cywilna zawarta - zgodnie z przepisami Rozporządzenia - przez pracownika i pracodawcę. W konsekwencji Strona uznała, iż nie ma podstaw, aby traktować Zwrot za element wynagrodzenia pracowniczego stanowiącego przychód dla celów obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

- po piąte, potraktowanie kwoty Zwrotu za przychód pracownika prowadzi w praktyce wprost do podwójnego opodatkowania. Zdaniem Skarżącej w sytuacji, gdy pracownik pokrył koszt używania samochodu z własnych środków (czyli - na przykład – z wynagrodzenia ze stosunku pracy, od którego został już zapłacony podatek), a wydatek został poczyniony tylko i wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie tego pracownika, to opodatkowanie otrzymanego Zwrotu doprowadzi do sytuacji, w której pracownik zapłaci podatek dwukrotnie. W konsekwencji nie odzyska od swojego pracodawcy wszystkich poniesionych w interesie tego pracodawcy kosztów;

- po szóste, na podstawie obowiązujących obecnie przepisów ustawy Strona nie znalazła uzasadnienia dla odmiennego traktowania dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych kwoty Zwrotu oraz innych, analogicznych do Zwrotu pod kątem prawnym ekonomicznym, świadczeń przekazywanych pracownikom. Skarżąca za przykład uznała zwrot kosztów przejazdów służbowych środkami komunikacji miejskiej albo taksówkami. Ponadto w jej przekonaniu do podobnych wniosków prowadzi porównanie Zwrotu ze zwrotem kosztów podróży służbowej, które poniósłby pracownik w związku z użyciem przez siebie prywatnego samochodu. Biorąc pod uwagę identyczny charakter obu tych świadczeń (w obu przypadkach zwracany jest koszt użycia prywatnego samochodu pracownika na potrzeby pracodawcy) oraz identyczny sposób obliczenia kwoty zwrotu należnego pracownikowi (przejechane kilometry x ryczałt za 1 km), według Strony nie sposób wskazać obiektywne przesłanki pozwalające na inne potraktowanie obu tych zwrotów z podatkowego punktu widzenia.

Skarżąca biorąc pod uwagę wymóg prokonstytucyjnej wykładni prawa doszła do przekonania, że wszystkie przepisy prawa podatkowego, które upatrują istnienie przychodu w związku z otrzymaniem przez pracownika świadczenia, które nie spełnia trzech kryteriów wymienionym w wyroku TK (spełnienie świadczenia za zgodą pracownika, realizacja interesu pracownika oraz indywidualna określoność wysokości świadczenia), uznane być powinny za niekonstytucyjne. W jej ocenie za taki przepis powinien być uznany art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., który ustanawia normę, która za przychód pracownika uznaje świadczenie niestanowiące w istocie takiego przychodu w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Reasumując stanęła na stanowisku, że zwrot kosztów używania przez pracowników prywatnych samochodów na potrzeby Spółki dokonywany w formie Zwrotu będzie dokonywany w interesie Spółki, a nie interesie samych pracowników. W konsekwencji, w świetle obowiązujących przepisów u.p.d.o.f., nie spowoduje powstania po stronie tych pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że Spółka jako płatnik nie będzie obowiązana pobierać od wypłacanych kwot Zwrotów zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem") w interpretacji indywidualnej wydanej 17 lipca 2018 r., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Na wstępie zauważył, że powołany przez Spółkę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 przesądził, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. rozumiane w ten sposób, że inne nieodpłatne świadczenie oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji. W związku z powyższym dotyczył zatem wyłącznie świadczeń nieodpłatnych, dlatego też nie może mieć zastosowania do świadczeń pieniężnych.

Organ zwrócił uwagę, że orzeczenie to zapadło na wniosek L. o zbadanie zgodności z art. 2 i art. 217 Konstytucji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b) w zakresie, w jakim przewidują opodatkowanie wszelkich świadczeń: 1) które pracownik może potencjalnie otrzymać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, 2) które są ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez pracodawcę, 3) których wartości nie da się wyliczyć w zgodzie z metodologią wskazaną w wymienionej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze za nieuzasadnione uznał stosowanie tez zawartych w tym wyroku do świadczeń o charakterze pieniężnym otrzymywanych przez pracownika, a więc również do zwrotu kosztów używania przez pracownika samochodu prywatnego do celów służbowych w jazdach lokalnych.

Według Dyrektora zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy jest wolny od podatku dochodowego, jeżeli samochód jest wykorzystywany w jazdach lokalnych, a obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów odrębnych ustaw. Z kolei odrębnymi ustawami, do których odsyła art. 21 ust. 1 pkt 23b ww. ustawy są: ustawa z dnia 5 września 2008 r. o komercjalizacji państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej "Poczta Polska" (Dz. U. Nr 180, poz. 1109, z późn. zm.) oraz ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 z późn. zm.), a także ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2015 r., poz. 163 z pózn.zm.). Powyższe w jego ocenie dowodzi, że omawiane zwolnienie obejmuje zatem tylko niektórych pracowników, dla których ww. ustawy przewidują możliwość przyznania prawa do zwrotu kosztów poniesionych z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika lub nakładają na pracodawcę obowiązek ich zwrotu. W pozostałych przypadkach ryczałt samochodowy za tzw. jazdy lokalne jest opodatkowany.

Zdaniem Dyrektora ww. rozważania prowadzą do wniosku, że skoro brak jest przepisów odrębnych ustaw, które gwarantowałyby pracownikom Strony możliwość przyznania prawa do zwrotu poniesionych kosztów z tytułu korzystania z prywatnego samochodu do celów służbowych w jazdach lokalnych, to przyznany zwrot nie mieści się w dyspozycji cytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. Oznacza to, że kwota wypłacanego przez Spółkę pracownikowi świadczenia stanowiącego zwrot kosztów z tytułu używania przez niego samochodu prywatnego w celach służbowych do jazd lokalnych, będzie stanowić przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., który winien być opodatkowany wraz z innymi przychodami ze stosunku pracy, a na Stronie z tytułu dokonywania ww. świadczeń, ciążą obowiązki płatnika określone w art. 31, 32 i 38 ww. ustawy.

Według organu sam fakt zawarcia odrębnej umowy z pracownikiem, co do kwestii wykorzystania prywatnego samochodu pracownika nie ma znaczenia, gdyż zatrudniony wykorzystuje swój samochód celem wykonywania obowiązków służbowych, związanych bezpośrednio z wiążącym go stosunkiem pracy z pracodawcą. Nie zgodził się ze tym samym ze stanowiskiem wymienionym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1393/17, że na tle rozpoznawanej sprawy "pracownik otrzymuje od pracodawcy świadczenie pieniężne jako ekwiwalent, zwrot kosztów za wykorzystywanie prywatnego samochodu do celów służbowych - to niewątpliwie nie otrzymuje tych kwot za świadczenie pracy, tylko za coś innego niż praca".

W przekonaniu Dyrektora wykorzystywanie auta prywatnego do celów służbowych pracownika jest niewątpliwie związane z pozostawaniem przez niego w stosunku pracy. Tym samym zwrot kosztów, otrzymywany przez pracownika w związku z wykorzystaniem samochodu prywatnego do celów służbowych, stanowi przychód ze stosunku pracy.

Ponadto organ wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie wykonywanie przez pracowników obowiązków nie tylko w miejscu świadczenia pracy (biurze), ale także na terenie gminy lub miasta, w którym biuro jest położone nie jest tożsame z odbyciem podróży służbowej pracownika. Zauważył przy tym, że wykładni pojęcia "podróży służbowej" dokonał Sąd Najwyższy w wyroku z 22 stycznia 2004 r. (sygn. akt: 1 PK 298/03, OSNP 2004/23/399), zgodnie z którą czas pracy pracownika przeznaczony na wykonywanie - w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę - zadań wymagających ponoszenia przez pracownika dodatkowych kosztów, z natury rzeczy kwalifikuje się jako odbywanie pracowniczych zagranicznych podróży służbowych, które wymagają zrekompensowania przez pracodawcę uzasadnionych kosztów poniesionych przez pracownika. Za element charakteryzujący podróż służbową uznał okoliczność, że pobyt w miejscu wykonywania zadania służbowego jest z założenia tymczasowy, podstawę formalną podróży służbowej stanowi polecenie wyjazdu, zaś sama podróż ma charakter incydentalny w stosunku do pracy wykonywanej zwykle przez pracownika w ramach jego obowiązków wynikających z zawartej umowy o pracę.

Według Dyrektora zwrot kosztów pracownikom za czas podróży służbowej co do zasady stanowi dla pracowników przychód ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Przychód ten jednak w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości limitu określonego w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej na zasadach określonych w tym rozporządzeniu.

Organ odnosząc się do powołanych interpretacji organów podatkowych oraz wyroków sądów administracyjnych wskazał, że organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Z kolei mając na uwadze przywołany we wniosku wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12 podzielił pogląd sądów administracyjnych w zakresie pracowników mobilnych. Zauważył jednak, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie mamy do czynienia z pracownikami mobilnymi. Tym samym za nieuprawnione uznał rozciąganie powyższych ustaleń na wszystkie kategorie podatników, ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikowi nocleg.

Końcowo wskazał, że przywołana interpretacja indywidualna z dnia 29 października 2015 r. Nr IBPB-2-1/4511-327/15/DP dotyczy zwrotu kosztów przejazdu pracownika z obowiązkowego spotkania biznesowego do miejsca zamieszkania pracownika.

W skardze złożonej na powyższą interpretację, Spółka wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 w związku z art. 32 u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie ich błędnej wykładni prowadzącej do wniosku, iż w świetle powołanych wyżej przepisów kwota zwrotu kosztów używania przez pracowników stanowiących ich własność pojazdów dla potrzeb zakładu pracy (pracodawcy) w jazdach lokalnych stanowi dochód tych pracowników ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji pracodawca jest obowiązany od wypłaconej kwoty zwrotu potrącić zaliczki na podatek dochodowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018, poz. 2017 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże na mocy art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

Zgodnie z art. 14b §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(Dz. U, z 2018 r.. poz. 800. z późn. zm. – zwana dalej "O.p.") Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie do art. 14c §1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 lutego 2017 roku, sygn. akt II FSK 116/15 "Przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego wyznacza treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ interpretacyjny jest więc związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany przedstawi we wniosku.".

Mając na uwadze treść wniosku o interpretację indywidualną, która wyznacza zakres postępowania interpretacyjnego, należy stwierdzić, że istota sprawy dotyczy tego, czy otrzymywana przez danego pracownika od Skarżącej kwota z tytułu zwrotu kosztów używania prywatnego samochodu do celów służbowych Skarżącej stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i w konsekwencji Skarżąca jako płatnik będzie miała obowiązek potrącić od wypłaconej kwoty określone przez przepisy art. 31 i 32 ust. 1 tej ustawy zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Skarżąca, powołując się na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 uważa, że kwota ta nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i w konsekwencji nie ciąży na niej jako na płatniku obowiązek, o którym mowa w art. 31 i art. 32 ust. 1 u.p.d.o.f. Dyrektor, wskazując, że tezy z tego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie mają zastosowania w sprawie, uznał, że kwota ta stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i w konsekwencji na Skarżącej jako płatniku będą ciążyć obowiązki płatnika określone w art. 31, 32 i 38 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu rację należy przyznać Skarżącej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Artykuł 32 u.p.d.o.f. określa zasady poboru zaliczek, o których mowa w art. 31.

Należy zgodzić się ze Skarżącą, że w sprawie istotne znaczenie mają tezy zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. Mimo że wyrok ten dotyczy stricte nieodpłatnych świadczeń, jednak rozważania, które poczynił Trybunał rozpatrując postawione przed nim zagadnienie prawne, mają znaczenie również w niniejszej sprawie.

W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "(...) Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ – jak wskazano w pkt 3.2.4. uzasadnienia – znaczenie dochodu na gruncie u.p.d.o.f. jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku." (pkt 3.4.3 uzasadnienia).

W dalszej części uzasadnienia Trybunał Konstytucyjny – dokonując swoistego podsumowania wcześniejszych rozważań – wskazał, że za przychód pracownika (z "innych nieodpłatnych świadczeń", co jednak w ocenie Sądu, należy – mając na uwadze wyżej zacytowany fragment orzeczenia – odnieść również do świadczeń pieniężnych) mogą zastać uznane świadczenia, które "zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść" (pkt 4.2.4. uzasadnienia).

W przytoczonym wyroku Trybunał Konstytucyjny odniósł się zatem również do kwestii opodatkowania otrzymywanych przez pracownika od pracodawcy świadczeń pieniężnych, a co za tym idzie, wyrok ten – wbrew temu co twierdzi Dyrektor w zaskarżonej interpretacji – jest istotny również w niniejszej sprawie.

Jak wynika ze wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego świadczenie uzyskiwane od pracodawcy, w tym w formie pieniężnej, ażeby podlegały opodatkowaniu, muszą być spełniane w interesie pracownika (a nie interesie pracodawcy) oraz prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu-korzyści majątkowej, tj. powiększenia aktywów albo do zaoszczędzenia wydatków i

W niniejszej sprawie uzyskiwanie świadczenia od pracodawcy w związku z wykorzystywaniem samochodu prywatnego do celów służbowych po pierwsze, nie jest realizowane w interesie pracownika, lecz w interesie pracodawcy, po drugie, pracownik nie uzyskuje z tego tytułu korzyści majątkowej.

Jeśli chodzi o to, że uzyskiwanie świadczenia pieniężnego od pracodawcy w związku z wykorzystaniem samochodu prywatnego do celów służbowych nie jest realizowane w interesie pracownika, lecz w interesie pracodawcy, zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 94 pkt 2 i 4 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 roku Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917 ze zm.) pracodawca jest zobowiązany m.in. organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy (pkt 2) oraz zapewniać bezpieczne i higieniczne warunki pracy oraz prowadzić systematyczne szkolenie pracowników w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy (pkt 4).

Bez wątpienia wykorzystywanie przez pracowników samochodów do wykonywania obowiązków służbowych wpisuje się w pełne (i optymalne) wykorzystanie czasu pracy i osiągnięcie przez nich wysokiej wydajności pracy –co jest obowiązkiem Skarżącej jako pracodawcy. Zgodnie z Wnioskiem pracownicy Skarżącej obecnie w celu realizacji obowiązków pracowniczych mogą (między innymi) korzystać z samochodów należących do Skarżącej. Nie ma przy tym najmniejszej wątpliwości, że wykorzystanie samochodów należących do Skarżącej przez jej pracowników w celu realizacji obowiązków pracowniczych jest realizowane wyłącznie w interesie Skarżącej (co więcej, stanowi realizację ww. obowiązku organizacji pracy zapewniającej pełne wykorzystanie czasu pracy i osiągnięcie przez pracowników wysokiej wydajności pracy). Podobnie w sytuacji planowanego przez Skarżącą wykorzystywania przez pracowników samochodów prywatnych do celów służbowych za zwrotem kosztów ich używania realizowany jest interes Skarżącej. Samochody te będą bowiem wykorzystywane do celów służbowych Skarżącej (a w XXI wieku potrzeby wykorzystywania samochodu przez pracowników, którzy w sposób permanentny wykonują swoje obowiązki nie tylko w miejscu świadczenia pracy (biurze) ale również poza nim nie trzeba szerzej uzasadniać). W tym przypadku Skarżąca nie będzie musiała utrzymywać swojej floty pojazdów, korzystać z usług podmiotów zewnętrznych itp. Oczywiście zorganizowanie pracy przez Skarżącą w taki sposób, że wykorzystywane są przez pracowników prywatne samochody do celów służbowych wpisuje się również w realizację ciążącego na Skarżącej jako pracodawcy obowiązku pełnego wykorzystanie czasu pracy i osiągnięcia przez pracowników wysokiej wydajności pracy.

W przypadku wykorzystania przez pracownika prywatnego samochodu do celów służbowych za zwrotem kosztów jego używania nie jest również realizowany interes pracownika. Skoro bowiem wykorzystanie samochodu następuje za zwrotem kosztów jego używania i w związku z tym nie osiąga on korzyści majątkowej (patrz dalej), to nie można w takim przypadku mówić o realizacji interesu pracownika.

Sąd w tym względzie zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2018 roku, sygn. akt III SA/Wa 74/17 i przyjmuje je jako swoje. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w tym wyroku "Dla oceny charakteru takiego świadczenia wydaje się celowe przeprowadzenie testu porównawczego, polegającego na zastąpieniu prywatnego samochodu pracownika jego prywatnym ubiorem. Z art. 94 Kodeksu pracy wynika obowiązek pracodawcy zapewnienia efektywności pracy pracowników oraz bezpiecznych i higienicznych warunków pracy. Zapewnienie pracownikowi ubioru z pewnością realizuje ten cel. Prawo pracy nie wymaga przy tym, aby ten obowiązek pracodawcy został wykonany w konkretny sposób, nie narzuca formy wykonania tego obowiązku. Za dopuszczalne uznać należy zarówno przekazanie pracownikowi ubioru roboczego, na zasadzie jego dzierżenia, jak i zwrócenie mu kosztów wykorzystywania w pracy ubioru własnego. U podstaw tych dwóch form zachowania pracodawcy znajduje się jedna i ta sama intencja podyktowana jednym i tym samym obowiązkiem prawnym – zapewnienie prawidłowego, efektywnego i bezpiecznego świadczenia pracy. Wykonanie tego obowiązku następuje w interesie pracodawcy, służy przede wszystkim jemu, i nie aktualizowałoby się, gdyby nie istniał stosunek pracy.

Zamiana w tym teście porównawczym ubioru na samochód nie zmienia niczego w ocenie, że przekazanie pieniędzy pracownikowi jako zwrot kosztu wykorzystania samochodu prywatnego do celów zawodowych, wynikających ze świadczenia pracy, następuje w wykonaniu obowiązku pracodawcy. Nie jest więc przychodem pracownika, lecz swoistym surogatem świadczenia, do którego zobowiązany jest pracodawca w związku z tym jego statusem, czyli w związku z przymiotem beneficjenta pracy świadczonej przez pracownika".

W związku z wykorzystywaniem samochodu prywatnego do celów służbowych Skarżących i otrzymywaniem przez danego pracownika od Skarżącej kwoty z tytułu zwrotu kosztów jego używania pracownik nie pojawia się po stronie pracownika korzyść majątkowa, a więc nie jest również spełniona druga z przesłanek, o których mowa w cytowanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Otrzymanie przez pracownika od Skarżącej kwoty z tytułu zwrotu kosztów jego wykorzystania do celów służbowych stanowi jedynie wyrównanie uszczerbku majątkowego. Pracownik ponosi koszty związane z wykorzystaniem samochodu – koszty paliwa i inne koszty eksploatacyjne, co więcej samochód fizycznie zużywa się, traci na wartości w miarę wzrostu liczby przejechanych kilometrów itp.

Skarżąca dokonując zwrotu kosztów (gdzie "(...)Kwota Zwrotu będzie ustalana w okresach miesięcznych jako iloczyn stawki za kilometr przebiegu pojazdu oraz liczby kilometrów przebiegu pojazdy przejechanych przez pracownika samochodem w celach służbowych. Stawka za kilometr przebiegu pojazdu zostanie określona przez Spółkę w wewnętrznym akcie prawnym przy czym nie będzie ona wyższa, niż stawka określona zgodnie z przepisami Rozporządzenia") wyrównuje jedynie wskazany uszczerbek majątkowy. Podkreślić w tym miejscu należy, że otrzymywana przez pracownika kwota zwrotu kosztów będzie wynikała z zastosowania stawki, która będzie nie wyższa niż określona w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy. Przepisy tego rozporządzenia określają maksymalne stawki z tytułu zwrotu kosztów używania samochodu osobowego przez pracownika do celów służbowych i Skarżąca się do tych limitów. Skoro w rozporządzeniu określono stawki z tytułu "zwrotu kosztów używania" m.in. samochodów osobowych, to taki zwrot kosztów należy, w ocenie Sądu, uznać za wyrównanie uszczerbku majątkowego.

Przywołując stanowisko zawarte w cytowanym wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2018 roku należy zauważyć, że w związku ze zwrotem kosztów używania samochodu "Następuje (...) wyrównanie uszczerbku majątkowego pracownika. Ta właśnie prawna i ekonomiczna causa zwrotu tej kwoty wysuwa się w tych okolicznościach na plan pierwszy. Cała ta relacja pracownika i pracodawcy pozostaje ściśle związana ze stosunkiem pracy, nie wykracza poza niego, ma charakter techniczny i tymczasowy, jest po prostu umową, na mocy której pracownik godzi się tymczasowo wyręczyć pracodawcę w wykonaniu prawnego obowiązku, ale nie w celu uzyskania trwałego, nieodwracalnego przysporzenia.".

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że kwota wypłacanego przez Skarżącą pracownikowi świadczenia stanowiącego zwrot kosztów z tytułu używania przez niego samochodu prywatnego w celach służbowych, nie stanowi przychodu pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do powołanego w zaskarżonej interpretacji argumentu, iż w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istnieje przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. zwolnienie zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika (dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw) i zwroty nim nie objęte winny być opodatkowane, Sąd wskazuje, że istnienie wskazanego przepisu (notabene dodanego do ustawy z dniem 1 maja 2004 r, a więc ponad 10 lat przed cytowanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego) nie oznacza, w ocenie Sądu, że nie należy za każdym razem badać, czy pokrycie danego kosztu przez pracodawcę stanowi w ogóle przysporzenie dla pracownika i czy nie miało na celu wyłącznie umożliwienie pracownikowi wykonania zadania służbowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2017 roku, sygn. akt III SA/Wa 3831/16).

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że kwota wypłacanego przez Skarżącą pracownikowi świadczenia stanowiącego zwrot kosztów z tytułu używania przez niego samochodu prywatnego w celach służbowych, nie stanowi przychodu pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., w konsekwencji nie stanowi również dochodu pracownika ze stosunku pracy (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.), a co za tym idzie Skarżąca z tego tytułu i na tej podstawie nie jest zobowiązana do potrącania zgodnie z art. 32 zaliczek jako płatnik. Tym samym zasadny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia prawa materialnego w zakresie wskazanych przepisów.

Z podanych wyżej powodów, wobec naruszenia art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 oraz art. 32 u.p.d.o.f., które miało wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

Rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej Dyrektor, będzie zobowiązany uwzględnić stanowisko Sądu, że wypłacana przez Skarżącą pracownikowi kwota z tytułu zwrotu kosztów używania prywatnego samochodu do celów służbowych Skarżącej nie stanowi przychodu pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i w konsekwencji Skarżąca jako płatnik nie będzie miała z tego tytułu obowiązku potrącania od wypłaconej kwoty stosownie do art. 31 i 32 ust. 1 tej ustawy zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wobec braku zgłoszenia wniosku o zwrot kosztów Sąd nie orzekał w tym zakresie.