I FSK 982/14 - Wyrok

Data orzeczenia	2015-10-21	
Data wpływu	2014-06-10	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Marek Zirk-Sadowski /przewodniczący sprawozdawca/
Maria Dożynkiewicz
Ryszard Pęk	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Bd 1197/13	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art. 15 ust. 1-2, art. 86 ust. 1-2, ust. 10; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 122, art. 191;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2012 nr 0 poz 270; art. 141 par. 4; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 1197/13 w sprawie ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. i kwiecień 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz D. B. kwotę 1819 (słownie: jeden tysiąc osiemset dziewiętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 4 marca 2014 r., I SA/Bd 1197/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 28 października 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. i kwiecień 2009 r., stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej Ppsa.

2. W motywach orzeczenia wywiedziono, że decyzją z 31 lipca 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. w wysokości 14.393 zł oraz za kwiecień 2009 r. w wysokości 2.900 zł. Natomiast sporną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ drugiej instancji wskazał, że podatnik w przeciągu siedmiu lat kupił łącznie 20 nieruchomości, z czego sprzedał 17, w tym 13 lokali mieszkalnych. Z przedstawionej historii transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości wynika, że skarżący nabył: w 2005 r. pięć lokali mieszkalnych, w 2006 r. trzy lokale mieszkalne oraz nieruchomość zabudowaną w K., w 2007 r. jeden lokal mieszkalny oraz trzy działki rolne w miejscowościach W., S. i O., a także nieruchomość zabudowaną w Sk., w 2008 r. kolejny lokal mieszkalny, w 2009 r. trzy lokale mieszkalne, a w 2010 r. dwa lokale mieszkalne. Cześć zakupów (7 spośród 20) sfinansował z kredytów mieszkaniowych. W latach 2005-2006 nie sprzedał żadnej nieruchomości, natomiast w 2007 r. sprzedał łącznie dziewięć lokali, działkę rolną oraz nieruchomość w K., w 2008 r. sprzedał nieruchomość w Sk. oraz działkę rolną w S., w latach 2009-2010 sprzedał po jednym lokalu mieszkalnym, a w 2011 r. sprzedał dwa lokale mieszkalne. W ocenie organu takie działania świadczą o prowadzeniu działalności gospodarczej podlegającej na obrocie nieruchomościami. Czynności związane ze sprzedażą lokali nie miały charakteru sporadycznego, tylko zorganizowany i ciągły, zmierzający do osiągnięcia zysku. Ponadto z uwagi na niewysokie dochody skarżącego ze stosunku pracy, główne źródło dochodu i utrzymania stanowił dla niego handel nieruchomościami. W latach 2007-2009 skarżący osiągnął z tego tytułu łącznie zysk w wysokości ponad 680.000 zł.

Ustosunkowując się do wyjaśnień podatnika, że lokale nabywał w celu ich wynajmowania, organ wskazał, że dochody z najmu za 2007 r. nie zostały ujęte w zeznaniu rocznym PIT-36, a wszystkie lokale ostatecznie zostały sprzedane ze znacznym zyskiem, w około dwa lata od ich zakupu. Powyższe, zdaniem organu, świadczy o profesjonalnym, zawodowym podejściu do prowadzonej działalności gospodarczej, wskazującym na analizowanie bieżącej sytuacji na rynku nieruchomości. W tym kontekście wskazano też na dowody potwierdzające zlecenie sprzedaży nieruchomości w O. w biurach pośrednictwa w obrocie nieruchomościami: M., P. [...] S.A., E. [...] w K., K. Spółka Jawna w G., Biurze Pośrednictwa [...], S. Zdaniem organu działania związane ze składaniem ofert u pośredników nie zostały dokonane w celu poznania aktualnej ceny nieruchomości, tylko były ofertą jej sprzedaży.

3. Oddalając skargę na ww. decyzję Sąd pierwszej instancji wywiódł, że nie budzi wątpliwości stanowisko organów, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą. Oboje małżonkowie dokonywali nabyć nieruchomości i w krótkim czasie po ich nabyciu sprzedawali je ze znacznym zyskiem określonym przez organy za lata 2007-2009 w kwocie około 680 tys. złotych. W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia strony, że skarżący lokale nabywał w celu ich wynajmowania, zwłaszcza że dochody z najmu za 2007 r. nie zostały ujęte w zeznaniu rocznym PIT-36, a wszystkie lokale ostatecznie zostały sprzedane ze znacznym zyskiem. Trzeba przyznać rację organom, że podatnik podchodził do swej działalności w sposób profesjonalny, analizując aktualną sytuację na rynku. O działalności gospodarczej, a w konsekwencji o działaniu jak podatnik VAT, świadczą także zebrane przez organy dowody w postaci składanych przez stronę ofert biurom zajmującym się obrotem nieruchomościami.

Sąd podkreślił, że już przy pierwszej sprzedaży, jaka miała miejsce w roku 2007, skarżący miał w swojej ofercie 8 lokali do sprzedaży. Poza sporem pozostaje fakt, że skarżący w badanym okresie nabył 20 nieruchomości, z czego 18 nabył do roku 2009. Sprzedaż rozpoczął w 2007 r. i do końca 2010 r. zbył aż 17 lokali, z czego 13 lokali mieszkalnych. Transakcje kupna w kolejnych latach wyglądały następująco:

1) 2005 – 5 lokali mieszkalnych,

2) 2006 – 3 lokale mieszkalne oraz nieruchomość zabudowaną w K.,

3) 2007 – 1 lokal mieszkalny i trzy działki rolne w miejscowościach W., S. oraz O. oraz nieruchomość zabudowaną w Sk.,

4) 2008 – 1 lokal mieszkalny,

5) 2009 – 3 lokale mieszkalne,

8) 2010 – 2 lokale mieszkalne.

Organy ustaliły, że 7 z 20 zakupów skarżący sfinansował z kredytów mieszkaniowych, pozostałe ze środków własnych.

Sprzedaż nieruchomości wyglądała w sposób następujący:

1) 2007 – 9 lokali mieszkalnych, działkę rolną oraz nieruchomość w K.,

2) 2008 – nieruchomość w Sk., działkę rolną w S.,

3) 2009 – 1 lokal mieszkalny,

4) 2010 – 1 lokal mieszkalny,

5) 2011 – 2 lokale mieszkalne.

Wbrew stanowisku skarżącego, stan faktyczny został ustalony na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego. Organy zasadnie uznały zaś, że w sprawie mamy do czynienia z niezgłoszoną i nieopodatkowaną działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT. Skarżący uczynili z tej działalności stałe źródło utrzymania, a składane deklaracje podatkowe za oboje podatników za poszczególne lata wykazują niewielki dochód z tytułu stosunku pracy (PIT-36 za 2007 r. – 6.986,95 zł, PIT za rok 2008 dochód 0 zł, za rok 2009 – 32.021,08 zł, za rok 2010 PIT-37 wykazał dochód w kwocie 66.634,47 zł). Dla porównania z tytułu sprzedaży nieruchomości w roku 2007 uzyskano kwotę 1.072.710 zł, z czego zysk kształtował się w wysokości 496.110 zł.

4. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wnioski powyższe oparto na następujących zarzutach naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 Ppsa w związku z art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 192, art. 122, art. 121 § 1, art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie wadliwej oceny materiału dowodowego będącej podstawą dokonanych ustaleń faktycznych, mimo że została ona dokonana w sposób błędny, nieobiektywny i nie była wszechstronna, przy czym uchybienie to miało istotny wpływ na wynik postępowania, gdyż prawidłowa ocena materiału dowodowego prowadziła do wniosku, że skarżący nie nabywał nieruchomości w celu ich dalszej odsprzedaży, a zatem nie działał jako handlowiec w obrocie nieruchomościami i wobec tego zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona;

- art. 141 § 4 Ppsa poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku dlaczego w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze, a szczególnie przepisów art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej, gdyż ogólne stwierdzenie Sądu, że akceptuje ocenę organów i że zarzuty strony nie zasługują na uwzględnienie nie może być uznane za takie wyjaśnienie bez przedstawienia argumentów dających podstawę do uznania ich za bezzasadne oraz poprzez niewyjaśnienie dlaczego bezzasadny okazał się zarzut naruszenia przepisu art. 86 ust. 10 ustawy o VAT w sytuacji, gdy Sąd zaakceptował stanowisko organu, że skarżący działał jako podatnik podatku od towarów i usług; powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż z tego powodu orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej i nie pozwala przyjąć, że Sąd dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 3 § 1 Ppsa i art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych;

- art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie wskutek przyjęcia, że skarżący dokonując zakupu lub sprzedaży nieruchomości działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, gdyż prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, podczas gdy ze zgromadzonego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego wynikało, że skarżący nie nabywał nieruchomości w celu ich dalszej odsprzedaży, a zatem zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, a także zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zarzuty środka odwoławczego koncentrują się wokół następujących kwestii:

1) ziszczenia się w przypadku skarżącego przesłanek pozwalających uznać go za przedsiębiorcę w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami,

2) w przypadku niepodzielenia stanowiska strony w ww. zakresie – nieuwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług podatku naliczonego wynikającego z duplikatów faktur zaliczkowych dot. lokalu przy ul. K. [...] w B..

Ad 1. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie jest w istocie sporny. Jak wynika z motywów środka odwoławczego, kontrowersyjna w ocenie skarżącego jest przede wszystkim dokonana przez organy, a zaaprobowana w zaskarżonym wyroku ocena zebranych dowodów. W powyższym zakresie szczególny nacisk kładzie strona na kwestię przyczyn nabycia nieruchomości, stanowiących zdaniem organów towar w działalności gospodarczej skarżącego, a tym samym przedmiot opodatkowania VAT. W szczególności organy nie podważyły skutecznie – a okoliczność ta została przemilczana przez Sąd – że dowody zebrane w sprawie (zeznania samej strony oraz świadków – T. N., czy państwa S.) potwierdzają, iż nieruchomości były nabywane w celu ich wynajmu (a w przypadku nieruchomości w Sk. na potrzeby własne), nie zaś w celu ich odsprzedaży (s. 5-10 skargi kasacyjnej).

Zdaniem składu orzekającego skarżący nie dostrzega, obierając taką linię argumentacji, swoistej ewolucji orzeczniczej oceny przesłanek sformułowanych w art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT, jaka dokonała się od czasu wydania znanego wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 29 października 2007 r., I FPS 3/07 (ONSAiWSA z 2008 r. nr 1, poz. 8), na który strona się powołuje. Na uwadze mieć zwłaszcza należy, że w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 Jarosław Słaby i C-181/10 Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć Trybunał Sprawiedliwości jako zasadnicze kryterium oceny, czy sprzedaż nieruchomości jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej, przyjął rozróżnienie jej od zwykłego zarządu majątkiem prywatnym ("zwykłego wykonywania prawa własności"), przy czym "sama liczba i zakres transakcji sprzedaży (...) nie ma charakteru decydującego" (pkt 35-37). Tym samym kryterium celu nabycia towaru (ów aspekt podmiotowy działań gospodarczych) w świetle prawa unijnego (którego implementację stanowią wszak ust. 1-2 art. 15 ustawy o VAT) nie ma obecnie przesądzającego znaczenia, ponieważ decydujące są przesłanki o charakterze przedmiotowym, obrazujące stopień aktywności sprzedającego w zakresie wyprzedaży majątku (por. np. wyrok NSA z 17 czerwca 2015 r., I FSK 193/15, CBOSA oraz powołane tam orzecznictwo).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że nawet w przypadku uwzględnienia argumentacji skarżącego, że nabywane przez niego lokale miały według pierwotnego zamierzenia służyć do celów wynajmu, brak byłoby podstaw do kwestionowania stanowiska organu, że ich sprzedaż nastąpiła w ramach działalności gospodarczej, gdyż już sam ww. fakt wskazuje na ich zarobkowe (profesjonalne) wykorzystywanie, a nie na potrzeby własne. Na tę okoliczność zwrócono też uwagę w wyroku z 28 listopada 2014 r., I FSK 1899/13 (CBOSA), wydanym w sprawie małżonki skarżącego, którą również uznano za przedsiębiorcę trudniącego się obrotem nieruchomościami, a które to orzeczenie skład orzekający w tej sprawie ma obowiązek wziąć pod uwagę, stosownie do art. 170 Ppsa.

Nawiasem mówiąc zaś, wskazana argumentacja strony jest trudna do zaakceptowania zważywszy na relatywnie krótki okres wynajmu, nieuwzględnienie dochodów z ww. tytułu w zeznaniu rocznym, a zwłaszcza cykliczność czynności kupna i następnie sprzedaży licznych nieruchomości (łącznie 20 nabytych i 17 sprzedanych) w kolejnych latach (2005-2011). Przy tym zakup i sprzedaż większości nieruchomości następowały w stosunkowo niewielkich (biorąc pod uwagę przedmiot obrotu) odstępach czasu, w niektórych przypadkach nieprzekraczających kilku miesięcy (np. w przypadku nieruchomości nabytej rzekomo na własne potrzeby – w Sk., były to niespełna cztery miesiące), standardowo zaś kolejne transakcje następowały w odstępie około roku bądź dwóch lat (szczegółowe zestawienie zob. s. 7-10 zaskarżonej decyzji). Jak trafnie zauważono w zaskarżonym wyroku, skarżący konsekwentnie nabywał kolejne nieruchomości począwszy od 2005 r. aż do 2010 r.; w latach 2007-2011 następowała natomiast sprzedaż poszczególnych nieruchomości (s. 7-8 uzasadnienia wyroku). Już tylko z tego zestawienia wynika, że obrót nieruchomościami, tj. kolejne transakcje kupna i następnie sprzedaży, miał charakter powtarzalny. Nie sposób zatem zaakceptować tezy, że motywem nabycia (wszystkich) lokali było ich przeznaczenie na wynajem, a dopiero niepowodzenia w tym zakresie skłoniły skarżącego do wyzbycia się ich (s. 10 skargi kasacyjnej). Wskazywanie w tym kontekście, że Sąd oparł się na stanie faktycznym ustalonym arbitralnie (nieznajdującym oparcia w zgromadzonych dowodach) (s. 12 skargi kasacyjnej) jest niezrozumiałe.

Nie jest w związku z powyższym również tak, że jedynymi kryteriami uwzględnionymi przez organy (Sąd) były "ilość transakcji i osiągnięty z nich dochód" (s. 13 skargi kasacyjnej), jakkolwiek kryterium dochodowe nie było pozbawione znaczenia jeżeli uwzględnić, że w badanym okresie dochody uzyskiwane z obrotu nieruchomościami stanowiły zasadnicze źródło dochodów strony. Ponadto sama ilość transakcji – zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości – nie miała przesądzającego znaczenia. Okoliczności te organ (co zasadnie zaaprobował Sąd pierwszej instancji) ocenił w powiązaniu z ww. ustaleniem o ciągłości i powtarzalności podejmowanych czynności, dokonywanych w sposób wskazujący na ich profesjonalną organizację (m.in. poprzez korzystanie z ofert biur pośrednictwa), tj. biorąc pod uwagę całokształt okoliczności faktycznych sprawy.

W tym stanie rzeczy nie mogły odnieść pożądanego skutku zarzuty (nr 1-3) zmierzające do podważenia oceny, że skarżący działał w charakterze podatnika VAT w odniesieniu do podejmowanych czynności sprzedaży nieruchomości. Stanowisko Sądu pierwszej instancji jest w tym zakresie zgodne w szczególności z art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej; zostało też wyczerpująco uzasadnione (zgodnie z art. 141 § 4 Ppsa) i konsekwentnie do powyższego nie narusza art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT.

Ad 2. W ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Ppsa skarżący wskazuje ponadto, że przy akceptacji poglądu, iż obrotu nieruchomościami dokonywał profesjonalnie (w ramach działalności handlowej w ww. zakresie), Sąd nie ustosunkował się w żaden sposób do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 10 ustawy o VAT poprzez nieuwzględnienie podatku naliczonego z tytułu nabycia lokalu przy ul. K. [...] w B.

W zaskarżonym wyroku istotnie brak jest jakiegokolwiek wywodu wskazującego na to, że Sąd rozważył wspomnianą kwestię, podczas gdy organ odwoławczy przyznał, że podatek naliczony wynikający z duplikatów faktur zaliczkowych przedłożonych do odwołania (k. 596-604 akt adm.), a dotyczących nabycia ww. lokalu do majątku wspólnego małżonków, nie został uwzględniony w rozliczeniu przyjętym w zaskarżonej decyzji. Uzasadniając to stanowisko organ odwoławczy wskazał, że faktury te dotyczą lokalu, "którego sprzedaż nastąpiła w okresie rozliczeniowym nieobjętym niniejszym postępowaniem" (s. 20 decyzji); organ przyjął zatem w istocie, że podatnik mógłby odliczyć podatek naliczony wynikający z ww. faktur tylko w ramach rozliczenia podatku należnego dotyczącego sprzedaży wskazanej nieruchomości w 2011 r.

Zauważyć w związku z tym należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, co do zasady podatnik może obniżyć podatek należny o podatek naliczony w fakturach otrzymanych z tytułu nabycia towarów, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W sprawie bezsporne obecnie jest, że strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami, w ramach której zbyła m.in. ww. lokal przy ul. K. [...] w B.; organ nie kwestionował tego, że podatek naliczony wynikający z faktur zaliczkowych dot. nabycia ww. lokalu związany był z działalnością gospodarczą skarżącego. W postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji strona wywiodła (s. 12 skargi), że stosownie do art. 86 ust. 10 (pkt 1) ustawy o VAT organ powinien był uwzględnić w zaskarżonej decyzji dotyczącej stycznia 2008 r. i kwietnia 2009 r. omawiany podatek naliczony, ponieważ prawo do obniżenia podatku należnego powstaje zgodnie z ww. przepisem w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (skarżący otrzymał faktury zaliczkowe w poszczególnych miesiącach lat 2007-2008). Sąd nie ustosunkował się w motywach wyroku do ww. argumentów skarżącego, podczas gdy z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby przy ocenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego zawartego w przedłożonych duplikatach faktur zaliczkowych analizowano treść art. 86 ustawy o VAT.

Kwestia powyższa wymaga zatem rozważenia z uwzględnieniem w szczególności unormowań ust. 1-2, ust. 10, a także ust. 11 i ust. 13 ww. artykułu, jak również art. 99 ust. 12 tej ustawy i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, co dopiero pozwoli na ocenę legalności zaskarżonej decyzji w ww. zakresie. Zdaniem Sądu kasacyjnego zaskarżony wyrok narusza zatem w powyższym zakresie art. 141 § 4 Ppsa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych powodów zaskarżony wyrok należało uchylić stosownie do art. 185 § 1 Ppsa; o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 w zw. z art. 209 tej ustawy.