Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 621/18 w sprawie ze skargi M.L. i M.L.1 na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2017 r. nr 1401-IEW-1.4123.115-116.2017.DSŁ w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M.L. i M.L.1 na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 31 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 621/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uwzględnił skargę M.L. i M.L.1 (dalej "strona" lub "skarżące") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 11 grudnia 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. i uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Makowie Mazowieckim (dalej "naczelnik urzędu skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") z 30 czerwca 2017 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe w sprawie.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Jak wynika z uzasadnienia powyższego wyroku, decyzją z 30 czerwca 2017 r. naczelnik urzędu skarbowego dokonał odmiennego niż zadeklarowane przez rozwiązaną spółkę cywilną "M." (dalej "spółka") rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za luty i marzec oraz poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2012 r., orzekł o solidarnej odpowiedzialności strony jako byłych wspólników spółki za zaległości podatkowe rozwiązanej spółki w podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2012 r. oraz umorzył postępowanie w sprawie w zakresie określenia zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2012 r. Zdaniem organu pierwszej instancji spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez W. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o. Przedmiotowe faktury nie dokumentują bowiem rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy ich wystawcami a spółką, a jedynie pozorują istnienie takich czynności. Zostały wystawione przez podmioty w rzeczywistości nieprowadzące działalności gospodarczej.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją organu odwoławczego z 11 grudnia 2017 r., wydaną po rozpatrzeniu odwołania strony. W uzasadnieniu swojej decyzji organ wskazał na okoliczności faktyczne dotyczące funkcjonowania spółek W. i T., które w jego ocenie uzasadniają stwierdzenie, że sporne faktury zostały wystawione przez podmioty nieistniejące i nieuprawnione do wystawiania faktur oraz nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sporne faktury były, zdaniem organu, tzw. fakturami pustymi w znaczeniu podmiotowym. Dokonane w sprawie ustalenia potwierdzają zaś, że spółka co najmniej nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, gdyż co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. W szczególności zabrakło, zdaniem organu, skrupulatności, rzetelności i zapobiegliwości w zakresie doboru kontrahentów. Spółka dysponowała obiektywnymi przesłankami wystarczającymi do powzięcia podejrzenia, że uczestniczy w transakcjach, których zasadniczym celem było dokonanie oszustw podatkowych (niezawieranie pisemnych umów zabezpieczających interesy spółki, płatności gotówkowe "z ręki do ręki", brak rejestracji spółki T. dla celów VAT, brak wystąpienia przez spółkę do urzędu skarbowego w celu weryfikacji statusu podatkowego kontrahentów przed rozpoczęciem współpracy).

2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego

Od powyższej decyzji organu odwoławczego strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie tej decyzji w części dotyczącej określenia kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązania podatkowego, a także orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżących za zaległości podatkowe spółki z uwagi na naruszenie:

a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), dalej "o.p.", przez naruszenie zasad postępowania podatkowego, czego skutkiem była m.in. obraza prawa materialnego, co wpłynęło na wynik sprawy;

b) art. 187 o.p. poprzez uchylenie się przez organy podatkowe od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przerzucenie ciężaru dowodu na skarżące, przejawiające się gromadzeniem przez organy skarbowe dowodów wyłącznie na ich niekorzyść;

c) art. 191 o.p. przez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, a nie swobodny;

d) art. 193 § 2, 3 i 4 o.p. przez jego błędne zastosowanie, tj. przyjęcie, że prowadzone przez skarżące księgi podatkowe prowadzone są w sposób nierzetelny,

e) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", przez sprzeczne z prawem zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego przez skarżące za poszczególne miesiące 2012 r., co doprowadziło do bezpodstawnego odmówienia im prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego za ww. okresy rozliczeniowe, co stanowi jednocześnie naruszenie tzw. zasady neutralności podatku VAT w sytuacji braku wykazania przez organ świadomości lub możliwości świadomości skarżących - przy zachowaniu należytej staranności - o ewentualnej nierzetelności zakwestionowanych przez organy podatkowe kontrahentów;

f) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że faktury zakupowe wykazane przez skarżące nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji, gdy organy podatkowe same przyznały, że zakup towarów był dokonany, a jedynie zakwestionowały sprzedawców wskazanych na tych fakturach, czyli zarzucały firmanctwo tym kontrahentom skarżących, a nie prowadzenie obrotu "pustymi fakturami", gdyż faktury nie były "puste";

g) art. 2 ust. 1 pkt a) w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. poz. 347/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 112", przez naruszenie zasady neutralności VAT i naruszenie prawa skarżących do odliczenia VAT naliczonego, pomimo że transakcje doszły do skutku, a towar był wydany, oraz brak wykazania przez organy podatkowe, że skarżące wiedziały lub mogły wiedzieć o nierzetelności swoich kontrahentów;

h) art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. poz. 1447, ze zm.), dalej "u.s.d.g.", przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przypadku braku zachowania formy bezgotówkowej płatności dotyczącej transakcji przekraczającej 15.000 euro skutkiem tego dla przedsiębiorcy jest niedojście transakcji do skutku pomimo dokonania w danym przypadku gotówkowej formy rozliczenia pomiędzy przedsiębiorcami.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji stwierdził, że w stosunku do T. sp. z o.o. organy nie wykazały, że wystawione przez nią faktury okazały się nierzetelne z przyczyn podmiotowych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie był bowiem wystarczający do stwierdzenia, że ww. kontrahent spółki w okresie, w którym wystawił sporne faktury na jej rzecz, nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej oraz nie dysponował fakturowanym na spółkę towarem jak właściciel. Zdaniem sądu przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało natomiast, że fikcyjna była działalność spółki W. W ocenie sądu jednakże w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie brak jest dowodów wskazujących na wiedzę stron o oszustwie kontrahenta. Organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie wykazały, że strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach z wystawcami zakwestionowanych faktur. Oczywisty brak umów pisemnych, zamówień, płatności przelewem w realiach gospodarczych, w których funkcjonowały skarżące (handel odzieżą i tekstyliami na terenie Centrum Handlowego w W.) nie był, zdaniem sądu, niczym nadzwyczajnym, a przeciwnie stanowił normalny element stosunków gospodarczych.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony przez organ w całości, a w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego oraz postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT przez błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) cytowanej ustawy, skutkującą wadliwym jego niezastosowaniem w stanie faktycznym sprawy, mimo że ustalone okoliczności sprawy wskazywały, że faktury wystawione przez spółki W. oraz T. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co powinno doprowadzić sąd do wniosku, że faktury te nie uprawniają byłych wspólników spółki (strona) do obniżenia kwoty podatku należnego o wartość podatku naliczonego ujętego w tychże fakturach, a w dalszej kolejności do wydania przez sąd odmiennego kierunkowo rozstrzygnięcia, tj. oddalenia skargi;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 125 § 1, art. 187 i art. 191 o.p. przez uchylenie decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie na skutek dokonania błędnej oceny stanowiska organów podatkowych, przejawiającej się w uznaniu przez sąd, że organy nie wykazały, że faktury wystawione na rzecz spółki przez W. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy prawidłowa ocena całokształtu materiału dowodowego uzasadnia stanowisko organów podatkowych, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, co doprowadziło sąd do błędnego uznania, że organy przeprowadziły postępowanie dowodowe z naruszeniem art. 191 o.p.;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez uchylenie decyzji organów pierwszej i drugiej instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie na skutek dokonania błędnej oceny stanowiska organów podatkowych, przejawiającej się w uznaniu przez sąd, że organy nie wykazały prawidłowo braku dochowania przez stronę należytej staranności, w sytuacji gdy prawidłowa ocena całokształtu materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że strona nie dochowała należytej staranności, gdyż nie dokonywała weryfikacji swoich kontrahentów, której celem byłoby uniknięcie wejścia w relacje gospodarcze z nieuczciwymi podmiotami;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 145 § 3 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i uchylenie decyzji organów pierwszej i drugiej instancji i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie z uwagi na uznanie, że organy podatkowe nie wykazały w sposób dostateczny, że kontrahenci strony nie dysponowali towarami handlowymi, które mogliby dostarczyć stronie, w sytuacji gdy ocena całokształtu materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że spółki W. oraz T. jako podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej nie mogły wystawić stronie faktur VAT dokumentujących rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;

5) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 145 § 3 p.p.s.a. przez sporządzenie przez sąd uzasadnienia wyroku niezgodnie z ustawowymi wymogami, tj. niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie stawianych zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, jak też niewyjaśnienie podstawy prawnej w zakresie umorzenia postępowania podatkowego.

W kontekście tak sformułowanych zarzutów organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, względnie o jego uchylenie i oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna jest zasadna, albowiem trafny jest zarzut art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 145 § 3 p.p.s.a.

5.2. Przed odniesieniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że w stosunku do wspólniczki spółki cywilnej – M.L. została rozstrzygnięta prawomocnie sprawa dotycząca podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. Zbieżność powyższej sprawy z rozpatrywaną dotyczy nie tylko czasu, podmiotu ale także bardzo zbliżonego stanu faktycznego, tych samych dostawców. Również rozstrzygnięcia sądowe są analogiczne. W wyroku z 31 grudnia 2018 r. (a więc z tej samej daty jak wyrok będący przedmiotem kontroli instancyjnej w niniejszych sprawie), w sprawie oznaczonej sygnaturą akt III SA/Wa 155/18, uwzględniając skargę M.L., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Makowie Mazowieckim z dnia 29 czerwca 2017r. i umorzył postępowanie podatkowe w sprawie. Uzasadnienie powyższego wyroku jest bardzo zbliżone do pisemnych motywów w niniejszej sprawie. Od tego wyroku organ odwoławczy wniósł skargę kasacyjną, opartą na bardzo zbliżonych zarzutach, jak w niniejszej sprawie. Wyrokiem z 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2033/19, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Ponownie rozpoznając sprawę ten sąd wyrokiem z 22 czerwca 2020 r., III SA/Wa 536/20 oddalił skargę M.L. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 września 2022 r., I FSK 127/21 oddalił skargę kasacyjną strony. Wyżej wskazane prawomocne wyroki, na podstawie art. 170 p.p.s.a. są wiążące w niniejszej sprawie.

5.3. Odnosząc się do zarzutów rozpoznawanej skargi kasacyjnej należy wskazać, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie stawianych zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, jak też niewyjaśnienie podstawy prawnej w zakresie umorzenia postępowania podatkowego.

5.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zgodzić się z organem, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku - pomimo swojej obszerności - nie spełnia wymogów określonych w omówionym powyżej art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie to jest bowiem we wskazanym w skardze kasacyjnej zakresie wewnętrznie sprzeczne, nie zawiera też wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w odniesieniu do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenia postępowania podatkowego.

5.5. W rozpatrywanej sprawie sąd pierwszej instancji zaskarżonym wyrokiem poza uchyleniem zaskarżonej decyzji uchylił także poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Makowie Mazowieckim z 30 czerwca 2017 r. Niewątpliwie zatem rozstrzygnięcie sądu w zakresie, w jakim orzeczono również o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji, oparte być musiało na normie art. 135 p.p.s.a. Ten bowiem przepis umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego także aktu poprzedzającego zaskarżony skargą akt. Uchylenie jednak tej decyzji, a także wskazanie podstawy prawnej tego rozstrzygnięcia, jak również podanie jego przesłanek, nie znalazło żadnego odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Skoro warunkiem zastosowania unormowania zawartego w art. 135 p.p.s.a. jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego eliminowanej z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji (obok zaskarżonej decyzji organu odwoławczego), a także niezbędność takiego rozstrzygnięcia do końcowego załatwienia sprawy, na sądzie pierwszej instancji ciąży obowiązek wykazania przesłanek do zastosowania tej normy (art. 135 p.p.s.a.), w ramach prawidłowej realizacji dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie nie wywiązał się z tego wymogu. Co więcej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak też jest wskazania przyczyn zastosowania art. 145 § 3 p.p.s.a. Sąd umarzając postępowanie podatkowe przesądził, że wadliwość postępowania dowodowego ma charakter nieusuwalny, która uniemożliwia dalsze załatwienia sprawy w znaczeniu procesowym czy materialnoprawnym, gdy tymczasem jak słusznie podnosi organ przyjął jednocześnie, że organy nie zgromadziły wystarczającego materiału dowodowego uzasadniającego przyjęcie tezy, że T. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej oraz nie dysponowała towarem jak właściciel oraz że organy nie dostarczyły jak dotąd żadnych argumentów, które obalałyby tezę, że świadkowie rzeczywiście byli na stoisku w.w. kontrahentów. Sąd pierwszej instancji w tej ocenie jest też niekonsekwentny. Wcześniej bowiem wskazał na tej samej stronie : "Sąd oceniając materiał dowodowy zebrany w związku z transakcjami nabycia odzieży przez Skarżącą od w.w. kontrahentów stwierdza, że w stosunku do podmiotu T. sp. z o.o., organy nie wykazały, iż faktury dokumentujące te czynności okazały się z przyczyn podmiotowych nierzetelne. Sąd nie znajduje podstaw do uznania, że w.w. podmiot nie dysponował prawem do rozporządzania towarem jak właściciel, a zatem nie mógł przenieść tego prawa na Skarżące". Te sprzeczności i niekonsekwencja sądu pierwszej instancji w ocenie kompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego tym bardziej czynią niezrozumiałym jego rozstrzygnięcie w zakresie umorzenia postępowania podatkowego.

Z uwagi na powyższe należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 145 § 3 p.p.s.a. za trafny.

5.6. Zgodzić się też należy z organem, że wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji były podstawy do uznania, że spółka T. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji kwestionując stanowisko organów w tym zakresie oparł się na jednej okoliczności tj. zawarcia umowy najmu z A. Sp. z o.o. Pominął przy tym szereg innych okoliczności wskazanych przez organ, a także to, że z zapisów umowy najmu wynikało, że wynajem lokalu biurowego miał służyć jedynie do celów rejestrowych. Lokal ten więc jak słusznie przyjęły organy był wirtualnym biurem. Uwzględniając zatem tę okoliczność, a także pozostałe wskazane przez organy okoliczności tj. brak kontaktu ze Spółką, korespondencja wysyłana pod adres siedziby miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wracała z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie", nie stwierdzono, aby Spółka posiadała środki transportu, którymi mogłaby samodzielnie wykonywać usługi transportowe, ani też mogła zlecić innym podmiotom gospodarczym; Spółka nie dysponowała odpowiednim zapleczem technicznym i logistycznym do prowadzenia działalności gospodarczej, nie posiadała magazynów niezbędnych do składowania towarów, nie zatrudniała pracowników; w okresie od marca 2012 r. do czerwca 2012 r. tj w czasie wystawienia kwestionowanych faktur spółka nie była czynnym podatnikiem podatku VAT, dokonała rejestracji na podatek VAT dopiero od dnia 1 lipca 2012 r.; z dniem 16 grudnia 2013 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych, na wystawionych fakturach widniały puste pola w miejscu "bank" "nr konta" , z wystawionych faktur nie można było jednoznacznie stwierdzić kto je wystawił oraz kto przyjmował gotówkę, brak imienia i nazwiska na fakturze -widniała jedynie nieczytelna parafa, zakupów dokonywano w boksie, w którym brak było oznaczenia nazwy spółki, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji prawidłowo organy uznały, bez naruszenia art. 120, art. 121§ 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., że spółka ta faktycznie działalności gospodarczej nie prowadziła.

5.7. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku określonych w fakturach, otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 dalej VI dyrektywy ), obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. z 2006 r. nr 347, poz. 1, dalej Dyrektywy VAT). Powyższy przepis Dyrektywy VAT stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym.

5.8. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) wypracowana została koncepcja tzw. "dobrej wiary podatnika" przy dokonywaniu transakcji podlegających VAT. TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem, czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym ( vide np. wyroki z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 Netto Supermarket ( EU:C:2008:105 i z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C- 499/10 Vlaamse Oliemaatschappij (EU:C:2011:871). W wyroku w sprawach połączonych z 21 czerwca 2012 r. sygn. akt C-80/11 i C-142/11 Megageben kft i Peter David TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy, czy nabywca towarów i usług miał, czy też powinien mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Stanowisko to potwierdzone zostało też w wyroku TSUE z 26 lutego 2014 r. w sprawie C – 33/13, gdzie Trybunał stwierdził, że jeśli dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy.

5.9. W sprawie tej nie było sporne to, że skarżące nabyły odzież. Z prawidłowych ustaleń dokonanych przez organy wynika natomiast, że towar ten skarżące nie mogły nabyć od wystawców faktur, gdyż firmy te faktycznie działalności gospodarczej nie prowadziły. W takiej sytuacji dla oceny, czy skarżącym przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego istotne było ustalenie i ocena, czy skarżące dokonała należytej staranności przy zawieraniu tych transakcji. Sąd pierwszej instancji jak słusznie podniósł organ niezasadnie przy tej ocenie zróżnicował sytuację skarżących i innych podmiotów gospodarczych, przyjmując przy tym bezpodstawnie, że wielkość obrotów ma znaczenie dla tej oceny. Tym bardziej jest to niezrozumiałe, że jak wynika z danych zawartych w decyzji organu pierwszej instancji obrót skarżącej w 2012 r. nie był niewielki, wynosił od firmy T. sp. z o.o. 354.636,06 zł a od podmiotu W. sp. z o.o. 154.668,20 zł, a więc łącznie ok. 500.000 zł. Ponadto Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu jest znane, że jedna ze wspólniczek w tym okresie prowadziła działalność gospodarczą w takim samym zakresie jednoosobowej działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach, w których zawierane były kwestionowane transakcje wbrew temu co przyjął sąd pierwszej nie można przypisać skarżącej działania w dobrej wierze. Nie było wystarczające w tej sytuacji sprawdzenie, czy wystawca faktur jest zarejestrowany. Jak trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 sierpnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1889/16 inna jest sytuacja, gdy podatnik nabywa towar ze stałej hurtowni z siedzibą i pracownikami, a inna gdy dochodzi do nabycia towaru z boksu na targowisku, gdzie nie ma szyldu, miejsce sprzedaży nie odpowiada siedzibie firmy sprzedawcy, brak danych umożliwiających kontakt ze sprzedawcą, płatność dokonywana jest gotówką do rąk osoby, bez upewnienia się, że osoba ta jest upoważniona do działania w imieniu wystawcy faktur. Jeżeli kupujący chce odliczyć podatek naliczony kupując w takich okolicznościach towar nie może ograniczyć się do sprawdzenia zarejestrowania sprzedawcy, ale powinien się upewnić, że osoba, z którą zawiera transakcje jest rzeczywiście podmiotem uprawnionym do działania w imieniu wystawcy faktur, tym bardziej, że ani z faktur, ani z potwierdzeń płatności, które to potwierdzenia płatności zresztą skarżąca posiadała jedynie w odniesieniu do firmy W., nie wynikało kto z imienia i nazwiska faktury wystawiał, ani kto przyjmował płatności. Zgodzić się należy zatem z organem, że nie ma uzasadnienia stanowisko sądu pierwszej instancji, by organ z naruszeniem art. 191 O.p. błędnie przyjął, że skarżąca nie wykazała się w tym przypadku należytą starannością. Sam bezpośredni kontakt z osobą sprzedawcy bez upewnienia się, że reprezentuje on wystawcę faktur, w okolicznościach wskazanych wyżej wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji nie uzasadnia przyjęcia, że skarżąca nie mogła wiedzieć, że nawiązała współpracę z nierzetelnymi podmiotami.

5.10. Z tych też względów - na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. - uchylono wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

5.11. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną.

Włodzimierz Gurba Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek