Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.) Sędzia: WSA Inga Gołowska Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi U. w D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 lipca 2019 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł ([...] złotych).

Do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął 28 maja 2019 r. wniosek Usługi [...] sp. j. z siedzibą w D. – nazywanej dalej "Spółką", o wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji betonu w prowadzonej przez siebie betoniarni. Wnioskodawca świadczy i zamierza świadczyć w przyszłości specjalistyczne roboty budowlane obejmujące kompleksową usługę budowlaną związaną z wykonywaniem robót betoniarskich, to jest z usługą pompowania masy betonowej, wylania we wskazanych przez klientów miejscach, to jest elementach konstrukcyjnych powstającego budynku.

Wykonywane na rzecz inwestora prace dotyczące wylewki betonu obejmują cały zakres prac, tj.:

- oględziny miejsca budowy przez przedstawiciela Spółki w celu doboru odpowiedniego sprzętu do realizacji prac;

- doradztwo w sprawie odpowiedniego rodzaju i klasy betonu;

- obmiar odpowiedniej ilości betonu do wyprodukowania i wylania;

- wyprodukowanie betonu wg określonych parametrów;

- przewóz betonu specjalistycznymi pojazdami (gruszka, pompo-gruszka);

- pompowanie betonu z gruszki lub pompo-gruszki;

- rozłożenie masy betonowej we wskazanych przez inwestora miejscach, tj. w elementach konstrukcyjnych budynku;

- w razie konieczności wykonanie wibrowania betonu oraz wyrównanie wylewki.

Świadczone prace są wykonywane w związku z budową, remontem lub przebudową budynków lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a-12c ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej jako "u.p.t.u."). Prace na rzecz inwestorów – tj. osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej – są wykonywane na podstawie zamówienia, w którym wskazany jest zakres prac (zbieżny z opisanym powyżej). Do zamówienia dołączone jest oświadczenie inwestora o spełnieniu wymogów określonych w art. 41 ust. 12a-12c u.p.t.u. Po wykonaniu usług, Spółka sporządza protokół odbioru usług betonowania. Ponadto Spółka klasyfikuje świadczoną przez siebie kompleksową usługę budowlaną do PKWiU 43.99.40.00 – roboty betoniarskie.

W tym stanie rzeczy Spółka zadała pytanie, czy stanowisko, zgodnie z którym "kompleksowe świadczenie wykonywane na rzecz Inwestora, na które składają się następujące czynności:

- oględziny miejsca, w którym ma zostać wykonana usługa w celu doboru odpowiedniego sprzętu, a także doboru parametrów betonu;

- wyprodukowanie masy betonowej wg określonych parametrów;

- przetransportowanie masy betonowej na plac budowy;

- pompowanie betonu z betonowozu;

- rozłożenie masy betonowej w elementach konstrukcyjnych budynku;

- w razie potrzeby wykonanie wibrowania betonu, wyrównanie wylewki

gdy są wykonywane w ramach budowy, remontu lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a-12c ustawy o VAT, stanowią kompleksową usługę budowlaną opodatkowaną 8% stawką podatku VAT?"

Zdaniem Spółki, odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca, ponieważ przedmiotem wykonywanych prac na rzecz inwestora jest wykonanie wylewki betonowej, a dla nabywcy usługi bez znaczenia pozostaje zakres wykonywanych czynności mających na celu osiągnięcie ostatecznego efektu w postaci wylewki betonowej. Co więcej, Spółka nie jest w stanie wykonać wylewki bez wcześniejszego wyprodukowania betonu o odpowiednich parametrach oraz jego przetransportowania na miejsce świadczenia usługi. Wykonywane czynności mają charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, którym jest wykonanie wylewki betonowej w wyniku wylania masy betonowej oraz w razie potrzeby dokonania jej wibrowania oraz wyrównania wylewki. Inwestor zamawia jedną usługę wylewki betonowej, a to jakie czynności poprzedzają jej wykonanie pozostaje dla niego bez znaczenia.

W związku z powyższym, dominującym składnikiem wykonywanych prac z punktu widzenia inwestora, jako nabywcy usługi, jest usługa wykonania wylewki betonowej, dlatego też wszystkie czynności pomocnicze powinny zostać klasyfikowane tak samo jako czynność dominująca. Tym samym całość wykonywanych przez Spółkę prac powinna zostać uznana za usługę dla potrzeb podatku od towarów i usług.

W interpretacji indywidualnej z 26 lipca 2019 r. (nr [...]) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wpierw zarysował kwestię pojęcia świadczeń złożonych. Wskazał przy tym, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojawiają się różnorakie kryteria ustalania, czy w danym przypadku świadczenie ma charakter złożony, czy też jest zespołem odrębnych świadczeń.

Jednym z takich kryteriów polega na weryfikowaniu, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne czynności, czy też właśnie z ekonomicznego punktu widzenia nabywane świadczenie stanowi jedną, kompleksową całość, a jego podział na poszczególne czynności miałby charakter sztuczny (wyroki TSUE z: 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96; 22 października 2009 r. w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt München für Körperschaften, C-242/08, 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05). Innym kryterium może być weryfikacja świadczenia z punktu widzenia odbiorcy rozumianego jako przeciętny konsument. Zdaniem Trybunału, jeżeli z takiej perspektywy nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, a nie zespołu poszczególnych odrębnych czynności, wówczas dla celów VAT należy przyjąć, że dane świadczenie ma charakter złożony. Kryterium odrębności zaś polega na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie (wyrok TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-572/07). Dodatkowo, w orzeczeniach z 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett i R.M. Baldwin, C-308/96 i C-94/97, TSUE wskazał, że świadczenie pomocnicze występuje w przypadku, gdy nie stanowi ono dla nabywcy celu samego w sobie, lecz służy lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

W świetle powyższego organ stwierdził, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego).

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku organ stwierdził, że z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia świadczeniem dominującym jest dostawa betonu, czyli towaru. Pozostałe świadczenia, chociaż są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia głównego, nie miałyby racji bytu bez dostawy betonu. Przy czym, zdaniem organu, przy ocenie charakteru świadczenia nie można brać pod uwagę tylko i wyłącznie punktu widzenia odbiorcy będącego przeciętnym konsumentem, ponieważ kryterium to nie jest stosowane przez TSUE jednolicie, a w niektórych sprawach jest pomijane.

W konsekwencji, opisane przez Spółkę świadczenie stanowi kompleksową dostawę masy betonowej, objętą stawką podstawową 23%, a nie kompleksową usługę budowlaną.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że kompleksowe świadczenie wykonywane przez Spółkę, tj. usługa betonowania, stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług na cele budownictwa mieszkaniowego;

- art. 7 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy kompleksowa usługa betonowania, polegająca na wykonaniu wylewki betonowej, jest usługą zgodnie z art. 8 u.p.t.u.;

- art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12a-12c w zw. z art. 5a u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że do świadczenia kompleksowego, jakim jest wykonanie wylewki betonowej, stosuje się stawkę podstawową, a nie stawkę preferencyjna w wysokości 8%, w sytuacji gdy świadczenie to zostało wykonane na cele budownictwa mieszkaniowego, objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Ponadto w skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez:

- nieodniesienie się do całości przedstawionego stanu faktycznego, a także modyfikację wniosku polegającą na pominięciu klasyfikacji PKWiU świadczonych usług;

- naruszenie zasady pogłębionego zaufania do organów podatkowych ze względu na udzielenie odpowiedzi bez całościowego ustosunkowania się do zaprezentowanego stanu faktycznego oraz przedstawionych argumentów, a w konsekwencji udzielenie odpowiedzi w oparciu o stan faktyczny, który organ częściowo zmodyfikował pomijając wskazaną klasyfikację PKWiU;

- wydanie interpretacji, która jest wewnętrznie sprzeczna w zakresie zakwalifikowania świadczonych prac zarówno jako dostawy towarów, jak również świadczenia usług.

Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, jak również zasądzenie kosztów postępowania od strony przeciwnej wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przewidzianych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona.

Biorąc pod uwagę treść pytania zadanego przez Spółkę we wniosku, materialnoprawna istota sporu w sprawie sprowadza się do kwestii, czy opisane we wniosku świadczenie stanowi dostawę betonu, czyli dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., czy też usługę budowlaną, polegającą na betonowaniu, czyli świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast kwestią bezsporną w sprawie pozostaje kwalifikacja opisanego świadczenia, jako świadczenia kompleksowego.

Rzecz jednak w tym, że pytanie to zostało zadane w ramach szczególnej procedury przewidzianej w Dziale II Rozdział 1a Ordynacji podatkowej. Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 14b § 1-5 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna odnosi się ściśle do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wniosek niespełniający wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 O.p., a więc m. in. niezawierający wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego, pozostawia się bez rozpoznania, co wynika z art. 14g § 1 O.p. Skoro zatem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14c O.p. wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Wobec tego należy przyjąć, że interpretacja jest dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Wiąże on zarówno organ interpretujący, jak i sąd administracyjny kontrolujący interpretację.

Skoro organ oceniając stanowisko wnioskodawcy działa w granicach wytyczonych przez opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wypada przywołać stwierdzenia przedstawione przez samą Spółkę: "wnioskodawca świadczy i zamierza świadczyć w przyszłości specjalistyczne roboty budowlane obejmujące kompleksową usługę budowlaną związaną z wykonywaniem robót betoniarskich, to jest z usługą pompowania masy betonowej na odpowiednie odległości i wysokości, wylania we wskazanych przez klientów miejscach, to jest elementach konstrukcyjnych powstającego budynku (szalunkach, ławach fundamentowych, stropach, filarach etc.). Specjalistyczne roboty betoniarskie wykonywane z wykorzystaniem wyprodukowanego betonu świadczone są m.in na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej (dalej: Inwestor). Inwestor nabywa od Wnioskodawcy usługę polegającą na wykonaniu wylewki betonowej we wskazanym przez Inwestora miejscu." Z opisu wynika zatem, że Spółka prowadzi specjalistyczne roboty betoniarskie, które – jak wskazuje w dalszej części wniosku – klasyfikuje jako PKWiU 43.99.490.00 – roboty betoniarskie.

Wprawdzie w interpretacji indywidualnej obszernie przedstawiono stanowisko TSUE w przedmiocie identyfikowania świadczeń złożonych oraz kryteriów pozwalających na stwierdzenie, który z ich elementów jest dominujący – niemniej jednak, w przedstawionym powyżej kontekście – należy stwierdził, że jego stricte merytoryczne rozważania niebyły wystarczająco wyczerpujące. Spółka podkreśliła bowiem, że wykonuje "specjalistyczne roboty betoniarskie", a równocześnie zaznaczyła, że przyjęła dla nich konkretny symbol PKWiU. Tym samym pełnomocnik Spółki trafnie podnosi w skardze, że skoro organ przemilczał posłużenie się przez Spółkę klasyfikacją PKWiU przy precyzowaniu przedmiotu świadczenia, interpretacja indywidualna nie spełnia wymogów wynikających z art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Zagadnienie to jest o tyle istotne, że zgodnie z art. 5a u.p.t.u. ustawodawca nałożył na podatników obowiązek identyfikowania świadczeń będących przedmiotem podatku od towarów i usług za pomocą odpowiednich kodów Nomenklatury scalonej lub symboli klasyfikacji statystycznej, a od jej prawidłowego zastosowania zależy określenie właściwej stawki podatkowej – co wynika między innymi z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. Wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne stanowią tym samym element normy prawnej określającej sposób opodatkowania i podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez organy podatkowe w kontekście stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. Pogląd taki utrwalił się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 13 czerwca 2019 r., I FSK 1077/17, NSA stwierdził, że "włączenie do ustawy podatkowej identyfikacji towarów i usług na podstawie przepisów o statystyce publicznej skutkuje tym, że symbole klasyfikacji statystycznych mają znaczenie prawno-podatkowe, skoro ustawodawca nakazał ich uwzględnienie przy określeniu przedmiotu i stawki opodatkowania" (wyrok NSA z 13 czerwca 2019 r., I FSK 1077/17; por. wyroki NSA z: 26 kwietnia 2018 r., I FSK 938/16; 5 grudnia 2018 r., I FSK 1917/16; 31 stycznia 2019 r., I FSK 1667/16; 27 lutego 2019, I GSK 10/17; 29 listopada 2017 r., I FSK 179/16).

Oznacza to, że jakkolwiek wskazanie symbolu PKWiU nie jest wprost elementem stanu faktycznego, symbol ten ma istotne normatywnie znaczenie i nie należy pomijać go przy wydawaniu interpretacji indywidualnej. Obowiązkiem organu było zatem rozważenie, czy opis czynności nie pozostaje w sprzeczności z podanym przez Spółkę symbolem PKWiU klasyfikującym je jako roboty betoniarskie. Dalej zaś organ powinien był rozważyć, czy klasyfikacja ta mogła mieć znaczenie przy ocenie, który z elementów świadczenia złożonego miał charakter dominujący. Przy czym, jeżeli organ interpretacyjny stwierdza, że podany przez wnioskodawcę opis czynności pozostaje w oczywistej sprzeczności z podanym przez niego symbolem PKWiU klasyfikującym tę czynność, a od tego zależy określenie stosownej dla niej stawki podatku, organ podatkowy winien w tym zakresie wskazać nieprawidłowość podanej klasyfikacji w ramach przedstawionego przez podatnika opisu zdarzenia.

Obowiązek ten jest tym istotniejszy, jeżeli uwzględni się funkcję ochronną interpretacji indywidualnej, wynikającą z art. 14m § 1 i art. 14k § 1 O.p. Jeżeli podatnik zastosuje się do interpretacji indywidualnej, powinien mieć pewność, że organ nie pominął przy jej wydawaniu istotnego w sprawie składnika stanu faktycznego. Prowadząc podstępowanie wymiarowe organ zestawia bowiem ustalony w jego toku stan faktyczny ze stanem faktycznym opisanym we wniosku i tylko wówczas, gdy ich zakres się pokrywa, podatnik może powołać się na stanowisko uprzednio zajęte przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Równocześnie oznacza to, że ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy spoczywa na wnioskodawcy.

W związku z opisanymi powyżej uchybieniami Sąd nie rozstrzyga o zasadności zarzutów o charakterze materialnoprawym, tj. naruszenia art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.