I SA/Gl 259/15 - Wyrok

Data orzeczenia	2015-05-13	
Data wpływu	2015-03-06	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Anna Tyszkiewicz-Ziętek /przewodniczący sprawozdawca/
Bożena Pindel
Wojciech Organiściak	
Symbol z opisem	6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2010 nr 101 poz 649;  art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.h; Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2013 nr 0 poz 707;  art. 76 ust. 3; Ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2015 r. sprawy ze skargi A. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko A. S. (dalej także: strona, wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązku notariusza jako płatnika podatku przy ustanowieniu hipoteki łącznej jest nieprawidłowe.

Relacjonując przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe organ interpretacyjny podał, że wnioskodawca (notariusz) sporządza akty notarialne o ustanowieniu hipotek umownych łącznych, w związku z czym jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych zobowiązany jest do pobrania tego podatku przy aktach notarialnych zawierających ustanowienie hipoteki łącznej.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji zawarcia w akcie notarialnym oświadczenia o ustanowieniu hipoteki łącznej notariusz jako płatnik powinien pobrać jeden podatek od czynności cywilnoprawnych od ustanowienia tej hipoteki, niezależnie od ilości współobciążonych nieruchomości czy też tyle podatków ile jest współobciążonych nieruchomości?

Przedstawiając stanowisko wnioskodawcy organ interpretacyjny podał, że zdaniem strony, w razie zawarcia w akcie notarialnym oświadczenia o ustanowieniu hipoteki łącznej notariusz jako płatnik powinien pobrać jeden podatek od czynności cywilnoprawnych od ustanowienia tej hipoteki, niezależnie od ilości współobciążonych nieruchomości. W opinii strony na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od ustanowienia hipoteki łącznej ma wyłącznie wpływ zaistnienie zdarzenia polegającego na dokonaniu czynności prawnej ustanowienia hipoteki (przedmiot opodatkowania). Z kolei podstawę opodatkowania tworzy w tym przypadku kwota zabezpieczonej hipoteką wierzytelności, wynikająca z jednego stosunku prawnego. W świetle treści art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649, ze zm., dalej także u.p.c.c.) na ustalenie podstawy opodatkowania nie ma wpływu liczba nieruchomości obciążonych hipoteką łączną, a wyłącznie kwota zabezpieczonej wierzytelności. Skoro zatem ustanowienie hipoteki łącznej wynika z jednej czynności prawnej (art. 76 ust. 3 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece, t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 707 ze zm.) hipoteka ta zabezpiecza oznaczoną (konkretną) wierzytelność, wynikającą z określonego stosunku prawnego (art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece), której wysokość tworzy podstawę opodatkowania, to zdarzenie takie może rodzić tylko jeden obowiązek podatkowy, niezależnie od liczby nieruchomości, które obciążone zostały tą hipoteką.

Nadto w przypadku umowy hipoteki łącznej, skoro ustawodawca nie określił, że ustanowienie hipoteki łącznej oznacza ustanowienie tylu hipotek, ile jest obciążonych nią nieruchomości, to nie można przyjąć, iż w przypadku ustanowienia hipoteki łącznej o ilości ustanowionych hipotek decyduje skutek w postaci liczby nieruchomości, które są nią obciążone. Priorytet należy tu dać liczbie czynności cywilnoprawnych (umowa ustanowienia hipoteki łącznej umownej) i liczbie wierzytelności wynikającej z oznaczonego stosunku prawnego.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca przywołał wyroki NSA z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1564/2012 oraz z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt. ll FSK 683/2012.

Powyższe stanowisko wnioskodawcy uznane zostało przez organ interpretacyjny za nieprawidłowe.

Uzasadnienie tej oceny rozpoczęto od przytoczenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h) u.p.c.c., na mocy którego ustanowienie hipoteki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wyłącznie wtedy, gdy stanowi czynność cywilnoprawną. Dalej wskazano, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu ustanowienia hipoteki powstaje z chwilą złożenia oświadczenia o jej ustanowieniu lub z chwilą zawarcia umowy ustanowienia hipoteki (art. 3 ust. 1 pkt 2a u.p.c.c.), przy ustanowieniu hipoteki obowiązek podatkowy ciąży na składającym oświadczenie woli o ustanowieniu hipoteki (art. 4 pkt 8 u.p.c.c.), podstawę opodatkowania przy ustanowieniu hipoteki stanowi kwota zabezpieczonej wierzytelności (art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.c.c.), stawki podatku określa art. 7 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c., a art. 10 tej ustawy określa obowiązki płatników tego podatku, którymi w odniesieniu do czynności dokonywanych w formie aktu notarialnego są notariusze.

Dalej przywołano art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, zgodnie z którym w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka). Zacytowano także art. 76 ust. 3 tej ustawy, na mocy którego w celu zabezpieczenia tej samej wierzytelności można, w drodze czynności prawnej, obciążyć więcej niż jedną nieruchomość (hipoteka łączna umowna).

W świetle powyższych regulacji organ interpretacyjny stwierdził, że hipoteka ma charakter hipoteki łącznej, jeżeli kilka nieruchomości jest obciążonych w celu zabezpieczenia tej samej wierzytelności w taki sposób, że każda nieruchomość gwarantuje zapłatę całej wierzytelności, a wierzyciel ma swobodę wyboru nieruchomości, z których będzie dochodził zaspokojenia. Jednocześnie zaznaczył, że nazwa omawianej hipoteki nie powinna wprowadzać w błąd, ponieważ wbrew jej brzmieniu, nie mamy do czynienia z jedną hipoteką. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia z tyloma hipotekami, ile jest przedmiotów (np. nieruchomości), na których dokonano zabezpieczenia (które obciążono hipoteką). Prawo polskie nie przyjęło bowiem konstrukcji jednej hipoteki obciążającej kilka nieruchomości, lecz wielość hipotek, tj. tyle, ile jest nieruchomości obciążonych, zabezpieczających jedną wierzytelność.

Stanowisko to potwierdził Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 28 lutego

2014 r., sygn. akt IV CSK 319/13, w którym wskazano, że "Dominujący w doktrynie i orzecznictwie pogląd przyjmuje, że hipoteka łączna nie jest jedną hipoteką obciążającą różne nieruchomości, lecz że są to dwie lub więcej hipotek, które poprzez obciążenie kilku nieruchomości zwiększają pewność uzyskania zaspokojenia się z nieruchomości dla wierzyciela hipotecznego. Wierzyciel, któremu przysługuje hipoteka łączna może zaspokoić się w całości lub w części z każdej z nieruchomości z osobna, tylko z niektórych lub ze wszystkich łącznie."

Negując stanowisko wnioskodawcy organ interpretacyjny stwierdził, że w przedmiotowej sprawie każde sporządzenie przez wnioskodawcę danego aktu notarialnego o ustanowieniu hipoteki łącznej oznacza, że wnioskodawca, działając jako płatnik, ma obowiązek poboru podatku od czynności cywilnoprawnych osobno od każdej czynności ustanowienia hipoteki, biorąc pod uwagę ilość hipotek ze względu na ilość współobciążonych nieruchomości. Skoro bowiem - jak wynika z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h) u.p.c.c. - przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi czynność cywilnoprawna ustanowienia hipoteki, to w sytuacji, gdy ustanowionych zostanie więcej niż jedna hipoteka na zabezpieczenie tej samej wierzytelności, to na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c. wysokość podatku należy wyliczyć osobno dla każdej hipoteki, biorąc za wyznacznik liczby hipotek liczbę nieruchomości, które zostały obciążone hipoteką. W takiej bowiem sytuacji dochodzi do ustanowienia nie jednej hipoteki, lecz tylu hipotek, ile jest obciążonych nieruchomości.

W konkluzji organ interpretacyjny stwierdził, że wnioskodawca, działając jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, winien pobrać ten podatek odrębnie dla każdej z hipotek zabezpieczających wierzytelność, przyjmując za ilość hipotek - ilość nieruchomości, które hipoteką obciążono oraz przyjmując za podstawę wymiaru tego podatku (stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.c.c. kwotę zabezpieczonej dla każdej z tych hipotek wierzytelności). Nawiązując do powołanych przez stronę wyroków sądowych organ interpretacyjny stwierdził, że zapoznał się z tymi orzeczeniami, jednakże nie podziela stanowiska w nich zaprezentowanego, czemu dał wyraz w niniejszej interpretacji.

Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca zaskarżył powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania.

W skardze podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.c.c. i przyjęcie, że w sytuacji zawarcia w akcie notarialnym oświadczenia o ustanowieniu hipoteki łącznej notariusz jako płatnik powinien pobrać tyle podatków od czynności cywilnoprawnych od ustanowienia tej hipoteki, ile jest nieruchomości współobciążonych.

W uzasadnieniu skargi skarżący na wstępie opisał przebieg postępowania interpretacyjnego oraz stanowiska stron. Dalej ponowił całość dotychczasowej argumentacji, akcentując, że w razie zawarcia w akcie notarialnym oświadczenia o ustanowieniu hipoteki łącznej notariusz jako płatnik powinien pobrać jeden podatek od czynności cywilnoprawnych od ustanowienia tej hipoteki, niezależnie od ilości współobciążonych nieruchomości. Zdaniem skarżącego "priorytet należy tu dać ilości czynności cywilnoprawnych (umowa ustanowienia hipoteki łącznej umownej) i ilości wierzytelności wynikającej z oznaczonego stosunku prawnego".

Na poparcie swojego stanowiska zacytował fragmenty powołanych we wniosku wyroków NSA z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1564/2012 oraz z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 683/2011 (opatrzonego aprobującą glosą Aleksego Goettla) wskazując na kształtowanie się jednolitej linii orzecznictwa.

Jednocześnie zauważył, że przywołane przez organ postanowienie Sądu Najwyższego, sygn. akt IV CSK 319/13 odnosiło się do kwestii cywilistycznych, oderwanych od spraw podatkowych, co jest zrozumiałe w świetle zasady autonomii prawa podatkowego. Orzeczenie to nie dotyka jednak kwestii określenia podstawy opodatkowania hipoteki łącznej, ale skupia się na charakterze prawnym instytucji hipoteki łącznej, a wspomniane wyżej wyroki NSA nie pozostają w sprzeczności z poglądami Sądu Najwyższego.

Skarżący przyznał, że w doktrynie i judykaturze istnieje cywilistyczny charakter hipoteki łącznej nie jest postrzegany jednolicie, jednakże z punktu widzenia prawa podatkowego rozstrzygnięcie tych rozbieżności nie ma istotnego znaczenia. W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1) ustawodawca przyjął bowiem, iż przedmiotem tego podatku jest w każdym przypadku czynność prawna, co odnosi się również do umowy ustanowienia hipoteki, w tym łącznej, nie przewidując jakichkolwiek szczególnych reguł modyfikujących kształt obowiązku podatkowego w zależności od rodzaju hipoteki. Jedynym wyjątkiem jest zróżnicowanie stawki podatku ze względu na charakter zabezpieczonej wierzytelności, co pośrednio wskazuje, że tylko tym kryterium różnią się hipoteki. Skoro zatem opodatkowaniu podlega czynność cywilnoprawna, to – zdaniem skarżącego - ustanowienie hipoteki łącznej umownej oznacza powołanie do życia jednego prawa rzeczowego w drodze jednej czynności prawnej. I to ta czynność podlega opodatkowaniu, a nie jej rezultat w postaci istnienia jednej lub wielu - w zależności od zaaprobowanego poglądu - hipotek stanowiących hipotekę łączną (uznaną przez NSA za jedno prawo).

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. zwanej dalej również p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie uchyla tę interpretację. Na mocy art. 134 § 1 powołanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że zarzuty i argumentacja przedstawiona przez stronę skarżącą w skardze lub na rozprawie nie przesądza o wyniku sprawy.

Kontrolowana przez Sąd w niniejszej sprawie indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotyczy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ustanowienia hipoteki łącznej umownej. Hipoteka zdefiniowana w art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, zgodnie z którym w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka) może przybrać formę hipoteki łącznej umownej, w ramach której w celu zabezpieczenia tej samej wierzytelności można, w drodze czynności prawnej, obciążyć więcej niż jedną nieruchomość (art. 76 ust. 3 tej ustawy).

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół zasad opodatkowania ustanowienia hipoteki łącznej umownej podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Skarżący stanął na stanowisku, że ustanowienie hipoteki łącznej wynika z jednej czynności prawnej, zabezpiecza ona oznaczoną (konkretną) wierzytelność, wynikającą z określonego stosunku prawnego (art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece), której wysokość tworzy podstawę opodatkowania, a zatem zdarzenie takie rodzi tylko jeden obowiązek podatkowy, niezależnie od liczby obciążonych nieruchomości.

Negując to stanowisko organ interpretacyjny stwierdził, że w sytuacji, gdy ustanowionych zostanie więcej niż jedna hipoteka na zabezpieczenie tej samej wierzytelności, dochodzi do ustanowienia nie jednej hipoteki, lecz tylu hipotek, ile jest obciążonych nieruchomości. Płatnik jest zatem zobowiązany pobrać podatek osobno od każdej czynności ustanowienia hipoteki, biorąc pod uwagę ilość hipotek ze względu na ilość współobciążonych nieruchomości.

Rozstrzygając zarysowany wyżej spór Sąd posłuży się argumentacją zawartą w powołanym przez skarżącego wyroku NSA z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1564/12 (wszystkie cytowane orzeczenia dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h) u.p.c.c. wynika, że: podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają (...) następujące czynności cywilnoprawne: (...) ustanowienie hipoteki". W świetle treści art. 6 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. podstawę opodatkowania przy ustanowieniu hipoteki stanowi kwota zabezpieczonej wierzytelności. Hipoteka natomiast to ograniczone prawo rzeczowe na nieruchomości oraz na wybranych prawach (własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu, wierzytelność zabezpieczona hipotecznie), służące – stosownie do art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece - zabezpieczeniu wierzytelności wynikającej z oznaczonego stosunku prawnego, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości, z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi każdoczesnego właściciela nieruchomości. W piśmiennictwie wskazuje się, że konstrukcja prawna hipoteki łącznej wpisuje się generalnie w ogólną konstrukcję hipoteki, a jedyne istotne różnice wynikają z tego, że hipoteka łączna obciąża dwa lub więcej oznaczone główne przedmioty zabezpieczenia (por. T. Czech, Hipoteka. Komentarz, Warszawa Lexis-Nexis 2011, s. 283). Jak to zauważył Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 14 lipca 1994 r., sygn. akt II CZP 85/94, hipoteka łączna stanowi wyjątek od wyrażonej w art. 65 ust. 1 u.k.w.h. zasady, zgodnie z którą przedmiotem zabezpieczenia hipotecznego może być tylko jedna nieruchomość. Hipoteka łączną powstać może w dwojaki sposób:

1) w wyniku podziału nieruchomości obciążonej hipoteką; hipoteka obciąża wtedy wszystkie nieruchomości utworzone przez podział (hipoteka łączna) - art. 76 ust. 1 u.k.w.h.;

2) w drodze czynności prawnej, w celu zabezpieczenia tej samej wierzytelności, obciąża się więcej niż jedną nieruchomość (hipoteka łączna umowna) – art. 76 ust. 3 u.k.w.h.

W literaturze przedmiotu oraz orzecznictwie sądów administracyjnych (gł. pierwszej instancji) ukształtowały się dwa odmienne stanowiska, co do charakteru prawnego hipoteki łącznej. Z jednej strony ujmuje się hipotekę łączną jako zbiór wielu, powiązanych ze sobą normatywnie odrębnych hipotek (por. m.in. J. Ignatowicz, J. Wasilkowski, System prawa cywilnego, t II, s. 768-769, jak też wyrok WSA w Opolu z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Op 341/11 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 705/12). W świetle innego stanowiska hipoteka łączna, to jedna hipoteka, która jednocześnie obejmuje wiele przedmiotów głównych zabezpieczenia (por. m.in. L. Mazur, Budowa hipoteki łącznej i jej podział, Rejent z 2000 r., nr 9, s. 62-65, T. Czech, Hipoteka. Komentarz, Warszawa Lexis-Nexis 2011, s. 283; pogląd taki prezentuje też Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku).

Mając na uwadze to, że rozpatrywana sprawa dotyczy obowiązków publicznoprawnych strony, o prawnopodatkowych skutkach ustanowienia hipoteki łącznej winny przede wszystkim rozstrzygać przepisy podatkowe. Czynnikami decydującymi o powstaniu obowiązku podatkowego oraz o jego wielkości (tak w podatku od czynności cywilnoprawnych jak i innych podatkach) są skonkretyzowane w ustawie podatkowej: przedmiot opodatkowania, podstawa opodatkowania oraz stawka. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Unormowanie to należy postrzegać w ten sposób, że powstanie obowiązku podatkowego, w sytuacji zaistnienia określonego zdarzenia faktycznego, musi wynikać z konkretnego pozytywnego przepisu ustawy podatkowej.

Z przytoczonego przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h) u.p.c.c. niezaprzeczalnie wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność cywilnoprawna, a nie przedmiot czynności cywilnoprawnej. Pogląd ten znajduje pełne potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12, czy też wyrok NSA z dnia 24 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1478/07). Natomiast w art. 76 ust. 3 ustawy o księgach wieczystych i hipotece mowa jest o jednej czynności prawnej, na podstawie której ustanowiono hipotekę łączną. Z chwilą dokonania tej czynności prawnej powstaje obowiązek podatkowy (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.).

Kolejnym – obok przedmiotu opodatkowania - elementem konstrukcyjnym każdego podatku jest podstawa opodatkowania. Podstawa opodatkowania postrzegana jest przy tym zazwyczaj w kategoriach konkretyzacji przedmiotu podatku, jako zindywidualizowanej co do wielkości i podmiotu części przedmiotu opodatkowania (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, C.H. Beck, Warszawa 2004, str. 420). O ile zatem przedmiot opodatkowania wytycza ogólnie rzeczowy zakres opodatkowania danym podatkiem, to podstawa opodatkowania – w znaczeniu potocznym – oznacza wielkość (wartość), od której obliczany jest podatek wg przyjętej stawki (jest to faktyczna podstawa obliczenia podatku). Problematyka podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ujęta została w Rozdziale 3 u.p.c.c. – "Podstawa opodatkowania oraz wysokość podatku". Do przedstawionego wyżej pozanormatywnego rozumienia podstawy opodatkowania odnosi się art. 6 u.p.c.c. W orzecznictwie zauważa się (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 840/11), że określona w art. 6 u.p.c.c. podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie jest jednorodna, lecz została zróżnicowana w zależności od kategorii czynności cywilnoprawnej podlegającej omawianemu podatkowi. Stanowi ją wartość przedmiotu opodatkowania, z tym że w zależności od rodzaju czynności cywilnoprawnej jest to wartość rynkowa, wartość świadczeń, wartość wkładów, wartość dopłat, wartość długów i ciężarów albo zobowiązań, kwota lub wartość pożyczki albo depozytu, wartość majątku, wartość kapitału zakładowego, czy też - w przypadku czynności prawnej ustanowienia hipoteki (art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.c.c.) - kwota zabezpieczonej hipoteką wierzytelności.

Ponieważ hipoteką może zostać zabezpieczona wierzytelność istniejąca, jak też wierzytelność o wysokości nieustalonej, zróżnicowane zostały w art. 7 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c. stawki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (w przypadku wierzytelności istniejących stawka opodatkowania wynosi 0,1% kwoty zabezpieczonej wierzytelności, a dla wierzytelności o wysokości nieustalonej ustalono jednolitą stawkę kwotową w wysokości 19 zł.).

Zestawienie przytoczonych regulacji art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h) oraz art. 6 ust. 1 pkt 10 i art. 7 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c. pozwala na konstatację, że na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych ma wyłącznie wpływ zaistnienie zdarzenia polegającego na dokonaniu czynności prawnej ustanowienia hipoteki (przedmiot opodatkowania). Z kolei podstawę opodatkowania tworzy w tym przypadku kwota zabezpieczonej hipoteką wierzytelności, wynikającej z jednego stosunku prawnego. W świetle treści art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.c.c., na ustalenie podstawy opodatkowania nie ma wpływu liczba nieruchomości obciążonych hipoteką łączną, a wyłącznie kwota zabezpieczonej wierzytelności. Skoro zatem ustanowienie hipoteki łącznej wynika z jednej czynności prawnej (art. 76 ust. 3 u.k.w.h), hipoteka ta zabezpiecza oznaczoną (konkretną) wierzytelność, wynikającą z określonego stosunku prawnego (art. 65 ust. 1 u.k.w.h.), której wysokość tworzy podstawę opodatkowania, to zdarzenie takie może rodzić tylko jeden obowiązek podatkowy, niezależnie od liczby nieruchomości, które obciążone zostały tą hipoteką. Przeciwny pogląd, prezentowany przez organ podatkowy, nie znajduje oparcia w treści przytoczonych przepisów u.p.c.c. Żadną miarą nie można wyprowadzić z nich wniosku, że ustanowienie umownej hipoteki łącznej wiąże się z dokonaniem więcej niż jednej czynności prawnej, a liczba obciążonych nią nieruchomości przekłada się na przypisanie każdej z nich odrębnej podstawy opodatkowania. Zauważyć przy tym należy, że ustawodawca w sposób wyraźny, odpowiadającym wymogom art. 217 Konstytucji RP, zróżnicował przedmiot i podstawę opodatkowania przy umowie spółki. W sposób jednoznaczny zdefiniowane zostało jakie czynności i zmiany umowy spółki objęte są zakresem przedmiotowym u.p.c.c. (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 u.p.c.c.), w jaki sposób i w odniesieniu do jakich czynności oraz zmian budowana winna być podstawa opodatkowania (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a – g u.p.c.c.). W przypadku natomiast ustanowienia hipoteki, punktem odniesienia przy ustalaniu przedmiotu i podstawy opodatkowania jest wyłącznie liczba czynności prawnych oraz kwota zabezpieczonej wierzytelności. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 683/12 skoro ustawodawca w przypadku umowy hipoteki łącznej nie zdefiniował, że ustanowienie jej oznacza ustanowienie tylu hipotek, ile jest obciążonych nią nieruchomości, to nie można przyjąć, iż w przypadku ustanowienia hipoteki łącznej, o ilości ustanowionych hipotek decyduje skutek w postaci ilości nieruchomości, które są nią obciążone. Priorytet należy tu dać ilości czynności cywilnoprawnych (umowa ustanowienia hipoteki łącznej umownej) i ilości wierzytelności wynikającej z oznaczonego stosunku prawnego.

W konsekwencji uprawniony jest pogląd, że w świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h) oraz art. 6 ust. 1 pkt 10 i art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), w związku z art. 76 ust. 3 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.), ustanowienie umownej hipoteki łącznej stanowi jedną czynność prawną, odnoszącą się do tej samej podstawy opodatkowania i w związku z tym podlegającą jednemu obowiązkowi podatkowemu.

Jak więc wyżej wykazano zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 1 ust. 1 lit. h i art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.c.c. w związku z art. 76 ust. 3 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, a zatem zaistniała przesłanka jej uchylenia w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a. i zobowiązania organu interpretacyjnego do uwzględnienia przedstawionej przez Sąd argumentacji.

Zauważenia także wymaga, iż wprawdzie "istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Rzeczą organu jest ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA 2634/10, LEX nr 757617). Jednakże, w świetle obowiązującej w postępowaniu interpretacyjnym zasady wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 14 e § 1 tej ustawy, negowanie poglądów wyrażonych w powołanych przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji wyczerpujących orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego wymaga merytorycznej polemiki, a nie jedynie stwierdzenia, że organ się z nimi zapoznał i ich nie podziela.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 1 p.p.s.a.