Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), , Sędzia del. WSA Paweł Kowalski, Protokolant asystent sędziego Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Po 834/22 w sprawie ze skargi Z.S.A. w W.-zarządca w postępowaniu sanacyjnym K. S.A. w restrukturyzacji w P. (obecnie: K. S.A. z siedzibą w P.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K.S.A. z siedzibą w P. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 10 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Po 834/22, w sprawie ze skargi Z. S.A. w W. - zarządcy w postępowaniu sanacyjnym K. S.A. w restrukturyzacji w P.(dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Dyrektor KIS" lub "organ") z dnia 7 września 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a") uchylił zaskarżoną interpretację. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz powoływanych orzeczeń dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA na stronie: https.orzeczenia.nsa.gov.pl.

2.1. Pełnomocnik organu wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 57a p.p.s.a. przez rozstrzygnięcie sprawy ponad zarzuty skargi, albowiem przy wydaniu orzeczenia Sąd uwzględnił naruszenie prawa, które nie zostało wymienione w podstawie zaskarżenia, tzn. uczynił podstawą rozstrzygnięcia przepisy prawa materialnego, których w zarzutach nie sformułowano;

2) przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.):

a) art. 24m pkt 2 lit. c) w zw. z art. 24m pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), polegającą na takim ich rozumieniu, że okres braku korzystania ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. nie musi pokrywać się z okresem posiadania, nieprzerwanego przez okres co najmniej 1 roku, bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej, gdy tymczasem zdaniem organu, okresy te muszą się pokrywać, albowiem warunki te muszą zostać spełnione łącznie;

b) art. 24m pkt 2 lit. a) w zw. z art. 24m pkt 2 lit. b)-e) u.p.d.o.p., w zw. z art. 70 ust. 1 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105, dalej: "ustawa zmieniająca"), polegającą na takim ich rozumieniu, że okres co najmniej 1 roku nieprzerwanego posiadania, bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej, może rozpoczynać się wcześniej niż dzień wejścia wymienionych przepisów u.p.d.o.p. w życie, gdy tymczasem zdaniem organu, okres ten nie może rozpoczynać się wcześniej, albowiem nie zostanie spełniony wymóg łącznej realizacji warunków wymienionych w następnych jednostkach redakcyjnych art. 24m pkt 2 u.p.d.o.p.

Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna jest bezzasadna.

3.2. Skarga kasacyjna DIAS zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego. Co do zasady w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych. W zakresie tym organ podnosił, że Sąd pierwszej instancji rozpatrując sprawę naruszył art. 134 § 1 oraz art. 57a p.p.s.a. Naruszenie to polegać miało na oparciu rozstrzygnięcia o przepisy które nie zostały przywołane przez Skarżącego w złożonej skardze. Jak wskazał organ Spółka w przedłożonej skardze, w przedstawionych zarzutach wskazywała jedynie, że doszło do naruszenia art. 24m pkt 2 u.p.d.o.p. bez uszczegółowienia, w jaki sposób doszło do przekroczenia norm warunkowanych tym przepisem ani w jakiej części przepis ten został naruszony. DKIS zauważył, że przywoływany przepis jest rozbudowany i dzieli się na pomniejsze jednostki redakcyjne, zaś Skarżąca nie wskazała, które konkretnie elementy tego przepisu zostały naruszone. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny pomimo takiego ukształtowania zarzutu uznał go za słuszny. Zaznaczenia wymaga, że Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia w swojej argumentacji odwoływał się do poszczególnych jednostek redakcyjnych tego przepisu, pomimo że w zarzutach Skarżącego został on jedynie przywołany całościowo. Według organu takie działanie Sądu należy uznać za nieprawidłowe, gdyż zgodnie z art. 57a p.p.s.a. sąd administracyjny w tym przypadku jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Naczelny Sąd Administracyjny rozważając tę kwestię zwrócił w pierwszej kolejności uwagę, że z przywołanego przepisu jednoznacznie wynika, iż w skardze należy sformułować zarzut naruszenia prawa procesowego lub materialnego oraz określić formę tego naruszenia. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W konsekwencji sąd pierwszej instancji może "poruszać" się jedynie w zakreślonych przez skarżącego granicach naruszenia przepisów prawa i tylko takie przepisy mogą stanowić przedmiot rozważań prawnych. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. konstrukcja skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i zakres jej rozpoznania przez sąd administracyjny, zakłada związanie jej zarzutami oraz powołaną podstawą prawną. Unormowanie to nawiązuje do podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a także do zakresu rozpoznania skargi kasacyjnej z art. 183 § 1 p.p.s.a. W przypadku skargi kasacyjnej wskazuje się, że w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest w takim przypadku możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu tego środka prawnego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2025 r., sygn. akt II FSK 353/23, publ. CBOSA). Tak samo w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego przyjąć należy, że zakres zaskarżenia może być wyznaczony także w uzasadnieniu tego środka prawnego. Tym samym w rozpatrywanej sprawie wbrew twierdzeniom przedstawionym przez organ nie można się zgodzić, iż Sąd pierwszej instancji w rzeczywistości rozpatrywał naruszenia, które nie zostały wskazane w skardze. Należy bowiem zauważyć, że wskazane zarzuty znalazły się w treści skargi, a konkretnie zostały podniesione i szerzej opisane w uzasadnieniu tej skargi. Niewskazanie konkretnych przepisów w petitum skargi zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może natomiast skutkować uznaniem, że skarga nie zawiera danego zarzutu. W tym względzie należało zauważyć, że przywoływany przepis art. 57a p.p.s.a. nie zawiera uszczegółowionych wymogów formalnych co do konstrukcji zarzutów lub ich umiejscowienia w skardze. Wskazuje jedynie wprost, że Sąd jest związany zarzutami, które zostały zawarte w skardze. Zastosowanie wykładni językowej w niniejszym przypadku prowadzi do wniosku, że w swoich rozważaniach sąd administracyjny powinien uwzględnić wszystkie zarzuty Skarżącego niezależnie od ich umiejscowienia w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył w tym miejscu, że skargi składane w postępowaniu sądowoadministracyjnym przybierają najczęściej układ, w którym w odrębnych częściach pisma umieszcza się kolejno: wskazanie zaskarżonego orzeczenia, zakres zaskarżenia, zwięzły opis zarzutów wraz z przywołaniem odpowiednich przepisów, wnioski oraz uzasadnienie całości skargi. Należy jednak zauważyć, że zastosowanie takiego układu redakcyjnego skargi nie jest narzucone przez żadne przepisy postępowania sądowoadministracyjnego. Obecnie obowiązujące przepisy m. in. art. 57 p.p.s.a. wskazują jedynie na elementy, które obligatoryjnie ma zawierać skarga do sądu administracyjnego. Ich kolejność bądź sposób zredagowania nie jest natomiast normowany przez przepisy postępowania. Określony układ redakcyjny skargi jest jedynie wyrazem praktyki ukształtowanej na skutek wieloletniego formułowania pism procesowych w określony sposób. Praktyka taka służyć ma co do zasady ułatwieniu procedowania w sprawie oraz umożliwieniu łatwiejszego i przejrzystego formułowania argumentacji w skardze. Z drugiej jednak strony tego rodzaju system redakcji nie jest obowiązkowy, zaś treść skargi może być sformułowana w innym układzie, pod warunkiem, że dalej spełnia pozostałe warunki formalne, w szczególności zawiera wszystkie obligatoryjne elementy. Brak wyszczególnienia zarzutów w jednej ściśle określonej części skargi (najczęściej w petitum), nie skutkuje zatem wadami formalnymi pisma, pod warunkiem, że zarzuty te znajdują się w treści skargi, chociażby były umiejscowione w innym miejscu, np. w uzasadnieniu skargi. Jeżeli zatem w petitum nie znajdzie się zarzut sformułowany w jasny i dokładny sposób, ale zostanie on dokładnie opisany w dalszej części skargi, na przykład w uzasadnieniu, to spełnia on warunki formalne do uznania go jako zarzut opisany w przepisach p.p.s.a. Jeżeli dojdzie więc do sytuacji, w której w części pisma zawierającej zwięzłe wskazanie zarzutów nie zostanie zawarty precyzyjny opis naruszenia, ale w dalszych częściach występuję jego wystarczające uszczegółowienie, to nie można stwierdzić nieprawidłowości w sformułowaniu takiego zarzutu, lecz należy go rozpatrzyć adekwatnie do innych zarzutów. Wymogiem formalnym wynikającym z treści art. 57a p.p.s.a. jest bowiem jedynie zawarcie zarzutu w treści skargi, a nie w konkretnym jej miejscu. Inne rozumienie treści tego przepisu prowadziłoby do zbyt daleko idącego zaostrzenia kontroli formalnej pism wnoszonych do sądu administracyjnego. Jeżeli zatem określony zarzut zostanie przedstawiony w skardze na interpretację podatkową w którejkolwiek jej części, sąd administracyjny związany jest obowiązkiem rozpoznania także tego zarzutu. Za takim rozumieniem treści przepisu art. 57a p.p.s.a. opowiada się również orzecznictwo. W uzasadnieniu wyroku z dnia 12 lutego 2025 r., o sygn. akt I FSK 1389/24 (publ. CBNOSA), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "nie był natomiast zasadny zarzut naruszenia art. 57a p.p.s.a., albowiem skarżąca wskazała w uzasadnieniu skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, na naruszenie przez organ interpretacyjny przepisów art. 14c i 14k O.p., jak również wyjaśniła na czym polega zarzucane naruszenie prawa. Umiejscowienie zarzutu w części skargi kasacyjnej zatytułowanej "uzasadnienie" nie przekreśla możliwości jego rozpoznania, jeżeli w ślad za tym wyartykułowano postać naruszenia prawa oraz przedstawiono umotywowanie zarzutu". Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy zauważyć należało, że Skarżąca w petitum skargi sformułowała swoje zarzuty w sposób ogólnikowy i nie wskazała szczegółowo jednostek redakcyjnych przepisów, których naruszenia zarzucała. W szczególności odnosiło się to do przepisów art. 24m pkt 2 u.p.d.o.p. oraz art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") Zaznaczenia wymaga jednak, że w uzasadnieniu skargi spółka powołała uszczegółowione jednostki redakcyjne przepisów oraz podała dokładny opis zarzucanych naruszeń. Nie sposób zatem zgodzić się z organem, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wbrew treści art. 57a p.p.s.a. rozpoznał zarzut, który formalnie nie został zawarty w treści skargi. Zaznaczenia wymaga również, że sam Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wskazał, że zarzuty w petitum skargi nie były formułowane we właściwy sposób, jednak mimo to je rozpoznał. Tym bardziej potwierdza to, że Sąd pierwszej instancji dokonał wnikliwej oceny treści skargi i nie można przyjąć, że nie zastosował się do zasad wynikający z art. 57a p.p.s.a. Zarzut naruszenia przepisów postępowania zawarty w skardze kasacyjnej należało zatem uznać za bezpodstawny.

3.3. Przechodząc do rozpoznania zarzutów naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności zauważył, że organ zarzucał Sądowi zastosowanie niepoprawnej wykładni przepisów art. 24m pkt 2 lit. c) w zw. z. art. 24m pkt 2 lit. a) u.p.d.o.p. oraz art. 24m pkt 2 lit. a) w zw. z art. 24m pkt 2 lit. b)-e) u.p.d.o.p. W przywołanych przepisach wyszczególnione zostały warunki uznania spółki za holdingową. Pierwszym z nich zawartym w lit. a) jest posiadanie nieprzerwanie przez okres co najmniej 1 roku, bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej. Pozostałe warunki wskazane w literach b)-e) nie zawierały wskazania w jakim wymiarze czasowym mają być spełniane. Interpretując całościowo treść przepisu organ podnosił, że obowiązek spełnienia wszystkich przesłanek przez okres jednego roku dotyczył nie tylko pierwszego warunku, przy którym został wskazany wprost, ale również odnosił się do pozostałych warunków. Tego rodzaju spostrzeżenie DKIS wywodził z założenia, że warunki te mają zostać spełnione kumulatywnie, a więc wszystkie łącznie. Według organu logiczną konsekwencja takiego założenia jest, że wszystkich warunków dotyczy wymóg spełniania ich przez określony wymiar czasowy, w tym przypadku rok. Wojewódzki Sąd Administracyjny natomiast przyjął, że roczny wymiar czasowy odnosi się tylko do spełnienia pierwszego ze wskazanych warunków. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w pełni argumentację przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji. W tym miejscu zaznaczenia wymaga, że w polskim porządku prawnym interpretacja przepisów opiera się przede wszystkich na czynnościach związanych z przeprowadzeniem wykładni językowej, gdyż ustawodawca w procesie tworzenia prawa posługuje się językiem polskim oraz obowiązującymi w nim regułami syntaktycznymi i semantycznymi. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). Kierując się regułami wykładni językowej należało dojść do wniosku, że obowiązkowy wymiar czasowy odnosił się jedynie do warunku zawartego w lit. a) przywoływanego przepisu art. 24m pkt 2 u.p.d.o.p. Trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, że gdyby wskazany wymiar czasowy odnosił się do wszystkich warunków to zostałby umieszczony nie przy pierwszej jednostce redakcyjnej, a przed wymieniem wszystkich jednostek redakcyjnych, których miałby dotyczyć. Przy aktualnej redakcji tego przepisu podstawowe potocznie rozumiane znaczenie treści przepisu sprowadza się do konkluzji, że ustawodawca miał na myśli zobowiązanie do spełnia w określonym wymiarze czasowym jedynie pierwszej z przesłanek. Gdyby ustawodawca zamierzał odnosić ten wymiar czasowy także do pozostałych przesłanek to przepis zostałby skonstruowany w inny sposób. Mylna jest także interpretacja dokonana przez organ, według której łączne spełnianie przesłanek sprowadza się do ziszczenia się ich w tym samym czasie. Zauważyć bowiem należy, że ustawodawca wskazał na łączne spełnienie warunków, a nie jak podnosił organ na jednoczesne ich spełnienie. Oznacza to, że nie mają one być spełniane przez określony wymiar czasu, który przypisany jest tylko jednemu z nich, ale musi wystąpić moment, w który każdy z nich zostanie spełniony. Naczelny Sąd Administracyjny przychylił się wobec tego w pełni do argumentacji przedstawionej przez Sąd meriti uznając ją za prawidłową.

3.4. W ocenie Sądu nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów art. 24m pkt 2 lit. a) w zw. z art. 24m pkt 2 lit. b)-e) u.p.d.o.p. w związku z art. 70 ust. 1 ustawy zmieniającej. Organ podkreślał, że art. 24m pkt 2 lit. a)-e) u.p.d.o.p. został wprowadzony do porządku prawnego na mocy ustawy zmieniającej. Ustawa ta zawierała także przepisy intertemporalne. Zgodnie z art. 70 ustawy zmieniającej przepis art. 24m pkt 2 lit. a)-e) u.p.d.o.p. stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r. Według organu takie ukształtowanie przepisów przejściowych powoduje, że termin roczny zawarty w lit. a) przywołanego przepisu nie może być liczony wcześniej niż od daty 1 stycznia 2022 r., tj. wprowadzenia tego przepisu do porządku prawnego. Oznaczałoby to, że przepis ten nie może zostać wcześniej zastosowany niż od 1 stycznia 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji DKIS. Wykładnia, zgodnie z którą bieg terminów dla spełnienia warunków do uznania spółki za holdingową rozpoczyna się dopiero wraz z wejściem w życie art. 24m pkt 2 lit. a)-e) u.p.d.o.p. nie może zostać uznana za poprawną. Przepis intertemporalny wskazuje bowiem jedynie datę, od której obowiązuje dany nowelizowany przepis. Mając na uwadze charakterystykę przepisów intertemporalnych należy zauważyć, że mają one przede wszystkim za zadanie unormować sytuację prawną w przypadkach, które wystąpią pomiędzy uchwaleniem danych przepisów, a ich wejściem w życie. Mogą one przybierać różną postać, ale generalnie służą one dostosowaniu do nowych warunków prawnych i temu celowi są podporządkowane. Jeżeli wprowadzenie nowych uwarunkowań w zakresie uznania spółki za holdingową wymagałoby wpierw liczenia terminu rocznego dla ziszczenia się warunku z lit. a), to przepis intertemporalny powinien to jednoznacznie normować. Jednakże art. 70 ustawy zmieniającej wskazuje, że nowododane przepisy będą obowiązywały od określonej daty, tj. od 1 stycznia 2022 r. Stanowi on wprost, że przepisy ustaw zmienianych, w tym m.in. w art. 2, czyli u.p.d.o.p., stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r., z wyjątkami wskazanymi w pkt 1 i 2. Żaden z tych wyjątków nie dotyczy ani całego art. 24m u.p.d.o.p., ani żadnej z jednostek redakcyjnych tego przepisu. Przepis intertemporalny nie nawiązuje do warunków stosowania poszczególnych przepisów, lecz jedynie do kategorii dochodów (przychodów) uzyskanych po dniu 1 stycznia 2022 r. Ponadto nie można tracić z pola widzenia charakteru art. 24m u.p.d.o.p., w tym jego ust. 1 pkt 2, który zawiera enumeratywną listę warunków, które należy spełnić aby uznać dany podmiot za spółkę holdingową. Zastosowanie tego rodzaju przepisów polega więc na sprawdzeniu czy w danym momencie dana spółka spełnia określone warunki. Spełnienie kumulatywnie wszystkich przesłanek pozwala na zakwalifikowanie spółki jako holdingowej, zaś nieziszczenie się którejkolwiek z nich prowadzi do odmowy takiej kwalifikacji. Zastosowanie tego przepisu sprowadza się zatem do sprawdzenia czy dany podmiot spełnia określone warunki. W dacie wejścia w życie znowelizowanego przepisu spółka mogła już spełniać dany warunek na skutek zdarzeń zaistniałych jeszcze wcześniej. Wykładnia językowa art. 24m pkt 2 lit. a)-e) u.p.d.o.p. wskazuje bowiem jednoznacznie i bezsprzecznie, że konieczne w tym przypadku jest jedynie sprawdzenie czy doszło do ziszczenia się wszystkich przesłanek, a nie tego w jakim czasie zostały one spełnione. Do ich ziszczenia wystarczy zatem, że w dacie wejścia w życie nowego przepisu lub też dopiero po niej mogą one zostać zakwalifikowane jako spełnione. Gdyby koniecznym było ich spełnienie w określonym przedziale czasowym po wejściu w życie nowego przepisu, to musiałoby to zostać wyraźnie określone w przepisach przejściowych. Tymczasem żadne postanowienia w tym względzie nie zostały zawarte w ustawie zmieniającej. Przyjęcie wykładni przedstawianej przez organ doprowadziłoby do niezasadnego rozszerzenia wymagań zawartych art. 24m pkt 2 lit. a-e u.p.d.o.p. Zgodnie z regułami wykładni językowej nie można dokonywać zawężenia lub rozszerzenia znaczenia określonych pojęć poprzez wykraczanie poza ramy powszechnie przyjętego rozumienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie przyjęto w zaskarżonym orzeczeniu, że zastosowanie art. 70 ustawy zmieniającej nie może prowadzić do wniosku, iż realizacja wszystkich warunków zawartych w tym przepisie musi następować sukcesywnie po jego wejściu w życie. Warunki te mogą być zrealizowane już wcześniej, a istotny z punktu widzenia normy prawnej jest jedynie przedział czasowy odnoszący się do uzyskiwania dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r., a nie spełniania warunków począwszy od tej daty. Kluczowe jest wobec tego to, że ocena spełnienia tych warunków może nastąpić dopiero wówczas, gdy przepis wejdzie w życie. Organ niezasadnie podnosił wobec tego, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, w tym przepisów intertemporalnych z ustawy zmieniającej.

3.5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono uwzględniając wynik sprawy na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w zw. z art. 207 § 1 i art. 179 p.p.s.a., stosując przy tym § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).