Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędzia NSA Jerzy Płusa po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1200/23 w sprawie ze skargi EB na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 marca 2023 r. nr [..] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz EB kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 19 września 2023 r., o sygn. akt III SA/Wa 1200/23, w sprawie ze skargi E.B. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") z dnia 20 marca 2023 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzją oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Wyrok ten jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (publ. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA).

2.1. Pełnomocnik organu podatkowego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżając powyższy wyrok w całości zarzucił mu naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z 5a pkt 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania przez sąd, że ustawodawca w legalnej definicji dyskonta nie przewidział wszystkich prawem dopuszczalnych form nabycia papieru wartościowego (obligacji) na rynku wtórnym, a tym samym należy posłużyć się wnioskowaniem przez analogię do rozwiązania przyjętego przy spadkobraniu i uznać, że przy rozliczeniu transakcji wykupu obligacji przez emitenta u wspólnika likwidowanej spółki należy uwzględnić wydatki spółki poniesione na nabycie tychże obligacji (papieru wartościowego), podczas gdy definicja dyskonta zawarta w art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. ani żaden inny przepis u.p.d.o.f. nie dopuszcza przy jego obliczeniu uwzględnienia wydatków poniesionych na zakup obligacji przez zlikwidowaną spółkę w tym w drodze analogii do rozwiązania przyjętego przy spadkobraniu, a wskazuje jedynie na wydatki poniesione na nabycie papieru wartościowego, które nie zostały poniesione przez podatnika w związku z odrębnym opodatkowaniem otrzymanego majątku likwidowanej spółki,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania przez sąd, że ustawodawca na etapie obliczenia wysokości dyskonta umożliwił uwzględnienie wydatku związanego z zakupem papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym i nie ma znaczenia na gruncie legalnej definicji dyskonta, kto poniósł wydatek na ich zakup, podczas gdy przepis jedynie w przypadku nabycia papieru wartościowego w drodze spadku lub darowizny za dyskonto uznaje różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu, a wydatkami poniesionymi przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tego papieru wartościowego, a w konsekwencji sposób nabycia obligacji wpływa jedynie na wysokość dyskonta, rozumianego jako różnica między kwotą uzyskaną z wykupu, a kwotą poniesioną na zakup lub wydatkami poniesionymi przez spadkodawcę lub darczyńcę na ich nabycie, a nie z wydatkami poniesionymi przez jakąkolwiek inną osobę lub podmiot,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. oraz w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania przez sąd, że dochodzi do podwójnego opodatkowania w przypadku likwidacji majątku spółki kapitałowej oraz zbycia obligacji, co jest sprzeczne z ogólną zasadą opodatkowania tego samego przysporzenia majątkowego u tego samego podatnika, podczas gdy były to dwie rożne czynności prawne, które podlegają opodatkowaniu odrębnie na podstawie u.p.d.o.f.,

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, prowadzącą do uznania przez sąd, że przepis ten umożliwia uwzględnienie przez podatnika kosztów uzyskania przychodu ze zbycia obligacji, podczas gdy zryczałtowany podatek z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania,

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych uzyskanych przez wspólnika spółki z o.o. w drodze jej likwidacji (jako majątek likwidacyjny) przedmiotem opodatkowania jest przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania w postaci wydatku spółki na nabycie obligacji, podczas gdy żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dopuszcza przy jego obliczeniu uwzględnienia wydatków poniesionych na zakup obligacji, a tym samym przychodu tego nie pomniejsza się o koszty uzyskania przychodów.

Wskazując na powyższe pełnomocnik organu podatkowego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o jego uchylenie i rozpoznanie skargi oraz nieprzeprowadzania rozprawy.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego i rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Istota sporu sprowadza się do właściwej wykładni przepisów prawa materialnego w zakresie opodatkowania dochodów związanych z wypłatami dokonanymi na rzecz Skarżącego przez bank (biuro maklerskie) z tytułu wykupu obligacji przez emitenta, a nabytych przez Skarżącego na skutek likwidacji spółki z o.o. Stan faktyczny sprawy jest niesporny i wynika z niego, ze Skarżący nabył obligacje w lutym 2020 r., jako majątek likwidacyjny spółki z o.o., w której był wspólnikiem od dnia jej rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym (tj. od 27 kwietnia 2015 r.), aż do dnia jej wykreślenia (tj. do 17 marca 2020 r.). Od całej wartości nabytego majątku likwidacyjnego spółki z o.o., spółka z o.o., działając jako płatnik 12 lutego 2020 r. pobrała od skarżącego i odprowadziła zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19%, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c), art. 24 ust. 5 pkt 3, art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. Obligacje te zostały następnie wykupione odpowiednio 14 lipca 2020 r. oraz 15 grudnia 2020 r., a Skarżący z tytułu wykupu obligacji przez emitenta (za pośrednictwem banku) uzyskał kwotę odpowiednio 40.000,00 zł i 29.600,00 zł. W związku z wykupem obligacji biuro maklerskie banku pobrało zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2020 w łącznej kwocie 13.224,00 zł, tj. od całej wartości wykupu obligacji, bez uwzględniania kosztów uzyskania przychodu. Wartość obligacji będąca podstawą opodatkowania dochodu z likwidacji przewyższała tę na dzień ich wykupu.

3.3. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma przede wszystkim prawidłowa wykładnia art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f., w której zamieszczono definicję legalną dyskonta. Zgodnie z tym przepisem ilekroć w ustawie jest mowa o dyskoncie - oznacza to różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a wydatkami poniesionymi na nabycie papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym, a w przypadku nabycia papieru wartościowego w drodze spadku lub darowizny - różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu a wydatkami poniesionymi przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tego papieru wartościowego. W orzecznictwie dokonując wykładni tego pojęcia przyjmuje się, że za dyskonto, o jakim mowa w art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f., nie można uznać kwoty uzyskanej z wykupu bez pomniejszenia jej o cenę zakupu obligacji, ale kwotę uzyskaną z wykupu pomniejszoną o cenę zakupu obligacji. Poglądy te wyrażono nie tylko w odniesieniu do obligacji objętych przed 1 stycznia 2007 r. w drodze dziedziczenia (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1094/08, publ. CBOSA). Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2013 r., sygn. akt II FSK 941/12 (publ. CBOSA) ustawodawca w treści art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. zawarł definicję dyskonta w sensie przedmiotowym; wspomina tylko o cenie zakupu, nie wymieniając przy tym jaki podmiot powinien dokonać zakupu obligacji na rynku wtórnym lub pierwotnym, czyli zapłacić cenę. Ponadto w wyroku tym wskazano, że nie można w przypadku tego przepisu odwoływać się do konstrukcji "poniesienia kosztu" z pominięciem dyrektyw wykładni funkcjonalnej i systemowej, gdyż dopiero odwołanie się do nich ukazuje sens i logikę rozpatrywanej konstrukcji prawa podatkowego. W przypadku wykładni definicji legalnej z art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. istotne jest kto uzyskuje przychód i co stanowi przychód w rozumieniu tego przepisu. W tym kontekście trafnie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2017 r., o sygn. akt II FSK 78-80/15 (publ. CBOSA) uznano, że w świetle art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. przy sprzedaży przez emitenta papierów wartościowych z dyskontem nie jest możliwe odrębne przeliczanie kosztów uzyskania przychodów oraz przychodu podatkowego po ich wykupie (odkupie). Zawsze przychodem z kapitałów pieniężnych jest dyskonto. Wobec tego w aspekcie wykładni historycznej należy przyjąć, że dodanie w treści art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. od dnia 1 stycznia 2007 r., po przecinku frazy mówiącej o tym, że "w przypadku nabycia papierów wartościowych w drodze spadku lub darowizny dyskonto oznacza różnicę pomiędzy ceną wykupu a ceną zakupu tych papierów przez spadkodawcę lub darczyńcę", stanowiło swego rodzaju superfluum ustawowe, mające na celu doprecyzowanie sytuacji najczęściej występującej w praktyce, a związanej m.in. z dziedziczeniem obligacji.

3.4. Odnosząc te uwagi do unormowania z art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., dotyczącego ryczałtowego opodatkowania dochodów (przychodów) należy przyjąć, że dotyczy on wyłącznie dyskonta w podanym powyżej rozumieniu. Tym samym pojęcie dochodu (przychodu), którym operuje ten przepis odnosić należy tylko do samego dyskonta, a nie całej wypłacanej przez emitenta należności, niezależnie od tego, kto był nabywcą obligacji przed podatnikiem zarówno na rynku pierwotnym jak i wtórnym. Trafnie w tym kontekście zauważył Sąd pierwszej instancji, że bez znaczenia jest, iż w przypadku nabycia obligacji, jako majątku likwidacyjnego spółki z o.o. nabywca otrzymuje je nie ponosząc odpłatności za ich nabycie. Pomijając kwestię wcześniejszego zaangażowania kapitałowego wspólnika spółki z o.o. w tworzenie jej kapitału i pośrednio nabywanych składników majątku, należy wskazać, że jak już wskazano definicja legalna dyskonta z art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. nie łączy wydatków na nabycie obligacji z podmiotem, który nabycia tego dokonał. Ponadto należy wskazać, że art. 30a u.p.d.o.f. dotyczy w całości ryczałtowego opodatkowania dochodów (przychodów) z kapitałów pieniężnych. Te zaś identyfikowane są w art. 17 u.p.d.o.f. W art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wprost wskazano, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych. Z kolei nabycie określonych papierów wartościowych może następować na podstawie różnych tytułów, jak ich samodzielnego zakupu przez podatnika, dziedziczenia, darowizny, czy także otrzymania jako majątku likwidacyjnego spółki kapitałowej, a nawet osobowej. Do tej ostatniej sytuacji nawiązuje art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki. Wszystkie te zdarzenia, warunkujące nabycie papierów wartościowych, mają określone konsekwencje podatkowe. Mogą one wynikać z konieczności wydatkowania już opodatkowanego dochodu, opodatkowania przysporzenia majątkowego otrzymanego w spadku lub darowiźnie, czy wreszcie opodatkowania składników majątku likwidowanej spółki na skutek ich przekazania wspólnikom. Istotne jednak jest to, że ustawodawca zdecydował się w przypadku dyskonta od papierów wartościowych, powstającego w wyniku wykupu papieru wartościowego przez emitenta, na opodatkowanie tylko przychodu stanowiącego różnicę pomiędzy wydatkami poniesionymi na nabycie papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym, a kwotą uzyskaną z wykupu. O takim właśnie przychodzie, który nie może zostać pomniejszony o koszty uzyskania, stanowi art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f., do której to regulacji odwołano się także w skardze kasacyjnej, wskazując na jej naruszenie, co uznać należy za niezasadne. Tym samym wydatki na nabycie obligacji poniesione przez spółkę z o.o., które poprzedzały zakup obligacji, jako wydatki poniesione na nabycie papieru wartościowego w postaci obligacji powinny zostać uwzględnione jedynie do obliczenia dyskonta, a następnie wysokości podatku w oparciu o art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Z kolei unormowanie z art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stanowi generalnie o tym, że nie uważa się za koszt wydatków na nabycie m.in. papierów wartościowych. Ponadto w przepisie tym ustanowiono regułę, zgodnie z którą wskazano moment, w którym tego rodzaju wydatki można uznać za koszt podatkowy, tj. podaje on chwilę uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia m.in. papierów wartościowych, czy wykupu przez emitenta obligacji. Przepis ten nie wskazuje jednak co stanowi przychód i koszt jego uzyskania z dyskonta. Nie podaje także jak należy identyfikować w poszczególnych przypadkach koszt uzyskania we wszystkich wskazanych w nim przypadkach, a mianowicie zbycia: udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów i akcji, papierów wartościowych, tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, czy z wykupu przez emitenta obligacji, a także z umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. To, że w przepisie tym wymieniono expressis verbis wykup przez emitenta obligacji, nie oznacza jeszcze, że w przypadku przychodu z dyskonta obligacji, możliwe jest modyfikowanie definicji legalnej z art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. Pamiętać bowiem należy, że obligacje z dyskontem (tzw. zerokuponowe), są szczególnym rodzajem obligacji emitowanych od razu z dyskontem w stosunku do ich wartości nominalnej.

3.5. Za po części zasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do wskazanego przez Sąd a quo podwójnego opodatkowania nabycia majątku likwidowanej spółki na skutek zbycia obligacji na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., czy możliwości potrącenia przez Skarżącego na podstawie art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. wydatków na nabycie obligacji poniesionych przez sp. z o.o. W tym kontekście należy zauważyć, że innym zdarzeniem (a zatem także podlegający innemu reżimowi opodatkowania), jest przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych uzyskany z podziału majątku likwidowanej spółki (art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 3 u.p.d.o.f.), a innym co do zasady zdarzeniem jest uzyskanie przychodu z tytułu wypłaty odsetek (także w postaci dyskonta) od papierów wartościowych przez ich emitenta (art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Jest tak pomimo tego, że obydwa przysporzenia zaliczane są do przychodów kapitałowych. Inaczej także jest kalkulowany co do zasady dochód i w rezultacie podstawa opodatkowania przy opodatkowaniu przychodu uzyskanego z podziału majątku likwidowanej spółki oraz z dyskonta (czyli kalkulowanych w szczególny sposób odsetek, czy inaczej mówiąc procentu od udostępnionego kapitału). Jednakże nie miało to wpływu na wynik sprawy i tym samym nie mogło stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., gdyż decydujące znaczenie dla opodatkowania dyskonta miała wskazana już powyżej prawidłowa wykładnia art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. i zasady jego opodatkowania wynikające z art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym przez Sąd meriti, że organy podatkowe naruszyły art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych uzyskanych przez wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w drodze jej likwidacji (jako majątek likwidacyjny) przedmiotem opodatkowania jest cały przychód, bez pomniejszenia o koszty jego uzyskania. Norma zawarta w tym przepisie definiuje dochód jako nadwyżkę sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągniętą w roku podatkowym, czyli charakteryzuje przedmiot opodatkowania. Co jednak jest dochodem z określonego źródła przychodów wynika niekiedy z istoty niektórych przychodów, co powoduje, że z uwagi na brak jakichkolwiek kosztów uzyskania lub wyłączenia np. z art. 23 u.p.d.o.f. kwota przychodu może być równa dochodowi Decydujące znaczenie ma wobec tego podatkowoprawny stan faktyczny i towarzyszący mu obowiązek podatkowy. Prócz taksatywnie wymienionych w treści art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. tytułów, kiedy ustawodawca zakłada odstąpienie od modelowego ustalania dochodu, przepisy u.p.d.o.f. przewidują szereg przypadków, kiedy z uwagi na istotę przychodu jest on równy dochodowi. Tak jest np. w art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f., w którym to przepisie ustawodawca wprost wskazał, że ryczałtowe opodatkowanie dotyczy dochodów lub przychodów. Dodatkowo potwierdza to art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f., który w określonych przypadkach nie pozwala na pomniejszanie przychodu o koszty uzyskania. Jednakże również w tym przypadku decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miało to, co ustawodawca uznaje za przychód, czyli czym jest przychód z dyskonta, którego dotyczy ryczałtowe opodatkowanie z art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Także zatem w tym przypadku zarzuty skargi kasacyjnej były skuteczne i nie mogły wpłynąć na wynik sprawy.

3.6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).