I SA/Gd 446/14 - Wyrok

Data orzeczenia	2014-06-18	
Data wpływu	2014-04-22	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku	
Sędziowie	Ewa Wojtynowska /przewodniczący sprawozdawca/
Irena Wesołowska
Krzysztof Przasnyski	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 3194/14	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono indywidualną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 361; art. 22 ust. 1; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi D.M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację; 2. określa, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
D. M. we wniosku złożonym w dniu 4 grudnia 2012 r., o udzielnie pisemnej interpretacji indywidualnej przedstawiła następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni w okresie od stycznia 2009 r. do czerwca 2012 r. odbyła aplikację radcowską w Okręgowej Izbie Radców Prawnych. Zgodnie z umową o aplikację radcowską z dnia 17 grudnia 2008 r. została zobowiązana w każdym roku aplikacji radcowskiej do uiszczenia opłaty rocznej za szkolenie. Wysokość opłaty była ustalana przez Ministra Sprawiedliwości w drodze rozporządzenia. Przez okres czterech lat odbywania aplikacji radcowskiej wnioskodawczyni połowę należnej opłaty rocznej za aplikację uiszczała z prywatnego rachunku bankowego w następujących terminach i wysokościach: 5 styczeń 2009 r. - 2.552,- zł (I rok); 14 czerwiec 2010 r. – 2.304,50 zł (II rok); 30 maj 2011 r. – 2.425,50 zł (III rok); 18 styczeń 2012 r. – 1.050,- zł (IV rok).

W okresie od 2009 r. do połowy 2012 r. skarżąca uiszczała składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (jako aplikant radcowski) początkowo w wysokości 17,- zł miesięcznie, a następnie w wysokości 20,- zł miesięcznie.

Skarżąca podała, że w dniu 17 lipca 2012 r. uiściła na konto Ministerstwa Sprawiedliwości opłatę za egzamin radcowski w wysokości 1.125,- zł, ponadto w dniu 28 września 2012 r. uiściła na konto Okręgowej Izby Radców Prawnych opłatę za decyzję w sprawie wpisu na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną w wysokości 900,- zł.

Kończąc oświadczyła, że warunkiem koniecznym wykonywania zawodu radcy prawnego jest wpis na listę radców prawnych i złożenie ślubowania. Skarżąca owe warunki spełniła, albowiem w dniu 30 listopada 2012 r. złożyła ślubowanie radcowskie, a po uzyskaniu uprawnień radcy prawnego, tj. 1 grudnia 2012 r. rozpoczęła działalność gospodarczą w ramach kancelarii radcy prawnego w zakresie świadczenia usług prawniczych.

D. M. zadała następujące pytanie:

Czy wskazane przez nią wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego (opłaty roczne za aplikację radcowską, składki członkowskie, opłata za egzamin radcowski oraz opłata za decyzję w sprawie wpisu na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną) mogą być zaliczone w grudniu 2012 r. do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej, której prowadzenie skarżąca rozpoczęła po uzyskaniu uprawnień radcy prawnego, tj. 1 grudnia 2012 r. w ramach indywidualnej kancelarii?

Zdaniem skarżącej poniesione przez nią przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych wydatki na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 ust. 1 oraz 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej i uzyskiwania przychodu.

Skarżąca wskazała, że odbycie aplikacji radcowskiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Wskazane przez nią wydatki związane były z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, których zdobycie było niezbędne do podjęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Zdaniem skarżącej, wobec tego, że wydatki te nie zostały wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu jako wydatki celowo poniesione z zamiarem uzyskania przychodu. Nadto w ocenie D. M. pomiędzy poniesieniem wydatków na aplikację radcowską przed rozpoczęciem działalności gospodarczej a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie istnieje związek przyczynowo skutkowy, albowiem wydatki poniesione na szkolenie związane były ze zdobywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia działalności gospodarczej.

Dodała, że wszelkie przychody osiągane w ramach działalności gospodarczej będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, a bez nich niemożliwe byłoby założenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenie w jej ramach usług prawnych.

Reasumując skarżąca wskazała, że poniesione przez nią wydatki stanową koszt uzyskania przychodu w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej.

W dniu 21 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznając stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe stwierdził, że celem jaki był związany z ponoszeniem tego rodzaju wydatków było niewątpliwie zdobycie wiedzy i umiejętności przez wnioskodawczynię oraz należyte przygotowanie do wykonywania zawodu radcy prawnego (uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego).

Jednakże, wydatki związane z aplikacją radcowską nie były poniesione w celu uzyskania przychodu, są to wydatki o charakterze osobistym, związane z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych uprawnień. Działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego radcy prawnego, zaś sama aplikacja żadnego przychodu nie przynosi. Z kolei zawód radcy prawnego można wykonywać również w ramach stosunku pracy lub na podstawie umowy cywilnoprawnej. Skoro zaś wnioskodawczyni poniosła ww. wydatki w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie można uznać, że wydatki te poniosła w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Przedmiotowe wydatki nie spełniają zatem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mają one charakter wydatków typowo osobistych, w związku z czym nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z dnia 5 marca 2013 r. wnioskodawczyni wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa zarzucając, że wydana interpretacja indywidualna jest nieprawidłowa, gdyż narusza przepisy prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię.

W wyniku ponownej analizy sprawy, przy uwzględnieniu zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik skarżącej zarzucił organowi naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez organ podatkowy, że w przedstawionym we wniosku z dnia 1 grudnia 2012 r. stanie faktycznym nie ma podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności; gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego wydatków poniesionych przed rozpoczęciem: działalności gospodarczej na uzyskanie uprawnień radcy prawnego (opłaty roczne za aplikację radcowską, składki członkowskie, opłata za egzamin radcowski oraz opłata za decyzję w sprawie, wpisu na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną).

Wyrokiem z dnia 23 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 709/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił ww. interpretację indywidualną. W ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji dokonano co prawda oceny stanowiska wnioskodawcy, jednakże w uzasadnieniu prawnym organ ograniczył się do zacytowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i oznaczenia, że wskazane we wniosku wydatki stanowią dla strony wydatki o charakterze osobistym. Tak przedstawione stanowisko organu pozbawia stronę możliwości poznania i zrozumienia motywów, jakimi kierował się organ. Stanowisko takie nie wyjaśnia też, z jakich powodów argumentacja wnioskodawczyni jest niezasadna i jak organ "interpretuje" przepisy stanowiące podstawę jej stanowiska.

Zdaniem Sądu, prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści, lecz również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów i to w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego.

W kontekście powyższego niewątpliwe jest zatem, że w rozpoznawanej sprawie wyraźnie zabrakło odniesienia organu do kwestii specyfiki wykonywanej przez stronę skarżącą działalności gospodarczej w postaci kancelarii radcy prawnego i uzyskanego uprawnienia wykonywania zawodu radcy prawnego w ramach, ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 10, poz. 65 ze zm.). Organ stwierdzając, że stanowisko skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe, nie dokonał pełnej oceny tego stanowiska pomijając prawne uzasadnienie przy postawieniu tezy, że wskazane przez skarżącą wydatki stanowią jej wydatki osobiste; nie odpowiedział wyczerpująco na konkretnie sformułowane przez skarżącą pytanie i wątpliwości, a zatem nie wypełnił dyspozycji art. 14c § 1 i 2 O.p.

Sąd stwierdził również, że w sytuacji gdy nie można dokonać merytorycznej oceny interpretacji indywidualnej wydanej przez organ administracji publicznej, jakim jest Minister Finansów, jeżeli objęta skargą czynność nie zawiera tak zasadniczych elementów interpretacji indywidualnej, jak pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienia prawnego; trudno wytknąć organowi interpretacyjnemu błąd w wykładni (czego zasadniczo oczekuje strona skarżąca), skoro w zaskarżonej interpretacji wywodów w tym zakresie brakuje. Z kolei brak stanowiska organu co do orzecznictwa sądów administracyjnych potwierdzających stanowisko skarżącej, w tożsamych przedmiotowo sprawach, należy uznać za naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ( art. 121 § 1 O.p.).

Ponownie rozpoznając wniosek skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, kierując się oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 23 lipca 2013 r. ( art. 153 p.p.s.a. ) , w dniu 19 grudnia 2013 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której podtrzymał swoje stanowisko w zakresie braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego.

W uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów odwołując się do treści art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych( t.j. Dz.U. z 2012 r., poz.361 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.), wskazał, że wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 u.p.d.o.f.. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Ponadto należy zbadać, czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków ponoszonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich. Takie rozumienie kosztów uzyskania, oparte na ich istocie ekonomicznej, dominuje we współczesnych ustawodawstwach podatkowych (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z 26 września 1995 r. sygn. akt III ARN 32/95, opublikowane w: OSP, 1997 r., Nr 1, poz. 21).

Odnosząc się do treści wniosku, Minister Finansów wskazał na konieczność rozważenia, czy istnieje zależność między wymienionymi, poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu. Przy kwalifikowaniu do kosztów podatkowych poczynionych przez wnioskodawczynię wydatków na aplikację radcowską należy brać po uwagę przeznaczenie wydatków na aplikację ( ich celowość ), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się tych wydatków do osiągnięcia przez nią przychodu. Już pobieżna analiza zdarzenia przyszłego pozwala uznać, że na etapie finansowania aplikacji, celowość wydatku w żaden sposób nie odnosiła się do działalności gospodarczej podjętej dopiero po ukończeniu aplikacji.

Analizując celowość poniesionych przez wnioskodawczynię wydatków organ wskazał, że:

- składki członkowskie dotyczą uczestnictwa w samorządzie radcowskim,

- opłaty roczne za aplikację radcowską stanowiły zapłatę za uczestnictwo w zajęciach teoretycznych i praktycznych aplikanta,

- przystąpienie do egzaminu końcowego i uzyskanie tytułu radcy prawnego możliwe było po dokonaniu opłaty za egzamin radcowski,

- uiszczenie opłaty za decyzję w sprawie wpisu na listę radców prawnych wraz z opłata manipulacyjna co do zasady dają formalne podstawy do wykonywania zawodu ale nie przesądza ojej wykonywaniu w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Celem poniesienia wydatków na aplikację było zatem odbywanie poszczególnych etapów tego szkolenia zawodowego oraz uzyskanie wpisu na listę radców prawnych. Celem odbycia aplikacji niewątpliwie było zdobycie wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego. Zdobycie uprawnień wprawdzie umożliwiło prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie kancelarii radcy prawnego i uzyskanie przychodów z tego źródła, jednakże nie sposób zgodzić się, by wydatki z tego tytułu ( opłaty roczne za aplikację radcowską, składki członkowskie, opłata za egzamin radcowski oraz opłata za decyzję w sprawie wpisu na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną ) spełniały kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie miały one bowiem żadnego związku z działalnością gospodarczą, a poza tym nie sposób przyjąć, że wiedza zdobyta na aplikacji w ciągu kilku lat nauki może być wyłącznie spożytkowana w procesie świadczenia usług prawniczych przez radcę prawnego.

Odwołując się do wyroku WSA w Kielcach z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 379/13 oraz wyroków NSA z dnia 12 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2374/10, z dnia 11 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2279/11, Minister Finansów podkreślił, że w opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni nie wykazała, by wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej miały na celu uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przede wszystkim źródło takie w dniu poniesienia wydatku jeszcze nie istniało. Wobec tego wydatki poniesione przez nią przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów - kosztem uzyskania przychodów są bowiem tylko takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika.

Koszty aplikacji radcowskiej poniesione przez wnioskodawczynię należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej (działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu radcy prawnego). Odbycie aplikacji jest bowiem warunkiem koniecznym dla wykonywania zawodu radcy prawnego w formach przewidzianych w ustawie. Potwierdza ustawowe kwalifikacje pozwalające na wykonywanie zawodu radcy prawnego (art. 3 ust 1 ustawy o radcach prawnych). Wydatki są zatem ponoszone w celu uzyskania kwalifikacji koniecznych do świadczenia usług prawnych w jednej z form przewidzianych w ustawie i taki cel ponoszenia wydatków określiła we wniosku skarżąca. Zgodnie z art. 8 ustawy o radcach prawnych radca może wykonywać zawód w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej, w kancelarii radcy prawnego oraz w spółce cywilnej lub jawnej, partnerskiej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej, spełniających wymogi określone w tym przepisie. Jakkolwiek działalność gospodarcza w formie indywidualnej kancelarii radcowskiej może być wykonywana wyłącznie przez podmioty do tego uprawnione przez ustawę o radcach prawnych, to nie sposób zatem przyjąć, że kwalifikacje radcy prawnego mogą być wykorzystywane wyłącznie w procesie świadczenia usług w ramach kancelarii radcy prawnego. Ponadto organ zauważył, że elementy edukacyjne aplikacji, mogą być wykorzystane poza wykonywaniem zawodu radcy prawnego, świadczą bowiem o podniesieniu poziomu wykształcenia prawniczego w ogólności, rzutują na zwiększenie atrakcyjności osoby z wykształceniem wyższym prawniczym na rynku zatrudnienia. Odbycie aplikacji jest więc specjalistycznym szkoleniem zawodowym przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego. Uzyskanie kwalifikacji radcy prawnego stwarza warunki wykonywania zawodu w jednej z form przewidzianych w ustawie o radcach prawnych, w tym podjęcia działalności gospodarczej w formie indywidualnej kancelarii radcowskiej. Samo przystąpienie do egzaminu na aplikację jak i odbywanie aplikacji nie determinuje formy w jakiej zawód radcy prawnego będzie wykonywany.

Ponoszenie wydatków wymaganych w związku z aplikacją nie jest zatem działaniem zdeterminowanym na uzyskanie przychodu, ale na zdobycie wymaganych ustawą uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, bez względu na formę w jakiej ten zawód ma być wykonywany.

Tym bardziej, aby istniał związek przyczynowy ponoszone wydatki winny mieć cechę przemyślanego logicznego działania podatnika związanego z działalnością gospodarczą podporządkowanego osiągnięciu przychodu.

Skoro zatem wydatki wnioskodawczyni ponosiła w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to nie można uznać, że wydatki te poniosła w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów ( które jeszcze nie istniało ). Wbrew jej twierdzeniu, ponoszone wydatki nie przyczyniały się do osiągania przychodów z działalności gospodarczej. Wydatkom tym nie towarzyszyło też żadne ryzyko gospodarcze. Nie mogły one przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zaś jedynie takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika.

W złożonym wniosku wnioskodawczyni nie wykazała, by wydatki związane z aplikacją radcowską były ponoszone w celu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

W konsekwencji wydatków, o których mowa we wniosku nie można uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, wnioskodawczyni wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona, reprezentowana przez swojego pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Strona zarzuca organowi podatkowemu naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 22 ust. 1 u.o.p.d.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez organ podatkowy, że w przedstawionym we wniosku z dnia 1 grudnia 2012 r. stanie faktycznym nie ma podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, w postaci opłat rocznych za aplikację radcowską, składek członkowskich, opłaty za egzamin radcowski oraz opłaty za decyzję w sprawie wpisu na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną.

W ocenie skarżącej, nieprawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, że wydatki związane z aplikacją radcowską nie były poniesione w celu uzyskania przychodu, gdyż nie miały one żadnego związku z działalnością gospodarczą. Określenie "w celu uzyskania przychodu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Na poparcie swojego stanowiska powołała wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1365/10 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2012 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2349/11)

Wydatki poniesione przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego warunkowały rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższe potwierdził także organ podatkowy, który w uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji indywidualnej wskazał, iż odbycie aplikacji jest warunkiem koniecznym dla wykonywania zawodu radcy prawnego w formach przewidzianych w ustawie, a jedną z tych form jest właśnie prowadzenie działalności gospodarczej w formie indywidualnej kancelarii radcowskiej.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki zmierzające do stworzenia źródła przychodów, dlatego też za koszt uzyskania przychodu należy tym bardziej uznać wydatek, który warunkuje rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym przychody osiągnięte w ramach tej działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi.

Pozbawionym jakiegokolwiek znaczenia prawnego jest stwierdzenie przez organ podatkowy, iż kwalifikacje radcy prawnego nie muszą być wykorzystywane wyłącznie w procesie świadczenia usług prawnych w ramach kancelarii radcy prawnego.

Wbrew stanowisku Ministra Finansów, nie można uznać, że wydatki ponoszone na aplikację radcowską mają charakter wydatków typowo osobistych, związanych z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej, bowiem, by wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i poniesione przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu, tj. aby warunek związku przyczynowo-skutkowego z przychodem był spełniony, muszą być bezwzględnie związane z nabywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Kancelaria radcy prawnego może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego. Wniosek taki wynika z analizy treści ustawy o radcach prawnych z dnia 6 lipca 1982 r., która wymienia jako jedną z form wykonywania przez radcę prawnego zawodu działalność w formie kancelarii radcowskiej.

Dlatego też, zasadnym jest stwierdzenie, że wszelkie przychody osiągnięte w ramach działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu kancelarii radcowskiej będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii radcowskiej i świadczenie w jej ramach usług prawnych.

Poniesienie wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego zatem nie tylko może przyczyniać się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności gospodarczej, ale jest wręcz niezbędne do ich osiągnięcia.

Zgodnie bowiem, z art. 23 ustawy o radcach prawnych prawo wykonywania zawodu radcy prawnego powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę radców prawnych i złożenia ślubowania. Zaś na listę radców prawnych zgodnie z art. 24 ust. 1| powołanej ustawy może być wpisany ten, kto m.in. odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski.

Celem odbycia aplikacji radcowskiej jest przede wszystkim uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego w formach przewidzianych w art. 8 ust. 1 ustawy, wśród których wymienia się możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w formie indywidualnej kancelarii radcowskiej. Dlatego też, należy stwierdzić, iż uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego warunkuje możliwość prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego.

Biorąc pod uwagę powyższe należy przyjąć, iż charakter odbytej aplikacji radcowskiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz i możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii radcowskiej, przemawia za uznaniem wydatków ponoszonych w trakcie odbywania aplikacji radcowskiej za racjonalne uzasadnione gospodarczo. Poniesienie tychże wydatków nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia.

Ponadto każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu z wyjątkiem wydatków wyraźnie wskazanych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., tym bardziej, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności, istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jaki i wydatków z lat wcześniejszych. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wyklucza możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody.

Skoro skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonuje zawód radcy prawnego, wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską, której podstawowym celem jest uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 ustawy, ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała się na orzecznictwo sądowoadministracyjne - wyrok WSA w Poznaniu z 31 maja 2012 r. w sprawie I SA/Po 301/12, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2012 r. w sprawie I SA/Wr 1144/12, wyrok WSA w Poznaniu z 12 grudnia 2012 r. w sprawie I SA/Po 896/12, wyrok WSA w Gdańsku z 15 stycznia 2014 r. w sprawie I SA/Gd 1448/13.

Umiejętności i wiedza nabyte przez skarżącą podczas odbywania aplikacji radcowskiej są wykorzystywane w prowadzeniu działalności gospodarczej. Dlatego też, wbrew stanowisku organu podatkowego, w żadnym względzie nie można uznać, iż wydatki ponoszone na aplikację radcowską mają charakter wydatków typowo osobistych, związanych z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego.

Należy wskazać, że wojewódzkie sądy administracyjne wypowiadały się już w podobnej kwestii, dotyczącej radców prawnych (zob. wyroki: WSA w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt i SA/Łd 122/13, WSA w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 50/13, z dnia 31 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Po 301/12 i z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 896/12 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1144/12, wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podziela stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach ww. orzeczeń.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powołanego przepisu wynika, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodem. Każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu ( zob. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1271/08, LEX nr 595732 ).

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 23 u.p.d.o.f. nie obejmuje wydatków związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych podatnika. Jedyną kwestią sporną pozostaje, czy wydatki dokonane w związku ze staraniem się o przyjęcie na aplikację radcowską, jej odbywaniem oraz zdobywaniem uprawnień radcy prawnego poniesione zostały w celu uzyskania przychodu, a jeśli tak, to czy przepisy podatkowe pozwalają na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej.

Użyte w art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku ( kosztu ) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem, przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów, określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. II FSK 1365/10, Monitor Podatkowy 2012/3/40-42). Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, przy czym związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni (wyrok w WSA w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. III SA/Wa 2349/1, LEX nr 1213040).

Z powyższego wynika, że za koszt uzyskania przychodu należy tym bardziej uznać wydatek, który warunkuje rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku wykonywania zawodu radcy prawnego w formie kancelarii radcy prawnego. Odbycie aplikacji radcowskiej jest wszak niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Zgodnie z art. 23 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych prawo wykonywania zawodu radcy prawnego powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę radców prawnych i złożenia ślubowania. Zaś na listę radców prawnych zgodnie z art. 24 ust. 1 powołanej ustawy może być wpisany ten, kto m.in. odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski (z zastrzeżeniem art. 25 ust. 1 i 2). Zawód radcy prawnego można wykonywać m.in. w ramach działalności gospodarczej, prowadząc kancelarię radcy prawnego.

Skoro skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonuje zawód radcy prawnego, wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Należy przyjąć, że jeżeli wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, spełniają warunki określone w art. 22, są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i właściwie udokumentowane, to stanowią koszt uzyskania w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej.

Sąd nie podziela stanowiska organu uznającego, że poniesione przez skarżącą przed rozpoczęciem działalności gospodarczej wydatki mają charakter osobisty, związany z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej i w konsekwencji nie można ich uznać za związane z działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu wydatki te mają charakter kosztów specjalistycznego szkolenia zawodowego, niezbędnego dla osiągnięcia tytułu radcy prawnego i świadczenia usług prawniczych w ramach indywidualnej kancelarii.

Nie jest uzasadnione stanowisko organu co do tego, że zawód radcy prawnego można wykonywać w ramach stosunku pracy, co wyklucza możliwość uznania za koszty przedmiotowych wydatków. Pytanie zadane organowi nie dotyczyło bowiem wydatków związanych ze stosunkiem pracy, lecz z prowadzeniem kancelarii radcy prawnego będącej formą co najmniej równoprawną ze stosunkiem pracy. Powyższa konstatacja jest tym bardziej oczywista, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika wprost, że skarżąca otworzyła kancelarię po uzyskaniu wpisu na listę radców prawnych. Tak więc wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają przesłanki kosztów uzyskania przychodów, gdyż są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności gospodarczej.

Reasumując podnieść należy, że poniesienie przedmiotowych wydatków było niezbędne dla rozpoczęcia zarobkowej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług prawniczych w ramach kancelarii radcy prawnego. Celem takiej działalności gospodarczej, co nie jest kwestionowane przez organy podatkowe, jest osiąganie przychodu, gdyż działalność ta (jak pozostałe rodzaje działalności gospodarczej) ma charakter zarobkowy.

Skoro zatem wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu i nie są wymienione w katalogu wyłączeń z art. 23 u.p.d.o.f., oznacza to, że winny być potraktowane jako koszty uzyskania przychodu.

W toku ponowionego postępowania organ weźmie pod uwagę przedstawioną wyżej wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a., zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.