Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2010 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. kwotę 7.217 zł (siedem tysięcy dwieście siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

I SA/Łd 282/10

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania "A." Spółki z o. o. z siedzibą w Ł. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 275.873,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Dyrektor UKS wydał wcześniej w niniejszej sprawie decyzję z [...]r., w której określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 216.404,00 zł. Ustalenia powyższej decyzji Spółka zakwestionowała w pełnym zakresie w odwołaniu z dnia 17 czerwca 2004 r. Zarzuty sformułowane w nim dotyczyły naruszenia przez organ I instancji przepisów regulujących procedurę podatkową tj. art. 120, 121, 122, 123, 180, 188 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zarzucając powyższe naruszenia strona wniosła o uchylenie Decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...]r. przekazał sprawę Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w celu dokonania wymiaru uzupełniającego.

Decyzją z dnia [...]r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał zmiany decyzji z dnia [...]r. w ten sposób, że określił wysokość zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999 w kwocie 262.449,00 zł, tj. wyższej o 46.045,00 zł od pierwotnej decyzji i o 171.295,00 zł od kwoty zadeklarowanej przez Spółkę w zeznaniu CIT-8.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła jej naruszenie art. 120, 121, 122, 123, 180, 188 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i nieprawidłową interpretację oraz art. 15 ust. 1, 1a i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) poprzez jego złą interpretację.

Odwołanie to pozostało jednak bez rozpatrzenia z uwagi na niezachowanie terminu do jego wniesienia, co Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził w postanowieniu z dnia [...]r. nr [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...]r. zmienioną decyzją tego organu z dnia [...]r. Decyzja organu odwoławczego uchylona została wyrokiem prawomocnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia [...]r. sygn. akt I [...], po rozpoznaniu skargi wniesionej przez Spółkę do Sądu.

Uwzględniając wyrok Sądu Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...]r.

W konsekwencji wydana została wskazana wyżej decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r., poprzedzająca zaskarżoną w tej sprawie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r., utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji.

Jak ustalono w decyzji organu I instancji, Spółka bez podstawy prawnej uznała za koszty uzyskania przychodów następujące wydatki:

1) 232.420,25 zł – kwota przekazana na rzecz firmy B. z siedzibą w Lichtensteinie w ramach realizacji porozumienia konsultacyjnego zawartego w dniu [...]r.;

2) 80.000,00 zł z tego:

a) 42.000,00 zł wpłacone do kasy teatr A. w Ł. na podstawie wystawionej przez teatr A faktury z dnia 20 grudnia 1999 r. za nagranie muzyki do filmu w reżyserii A. Cz.,

b) 38.000,00 zł wynikające z faktury z dnia 30 grudnia 1999 r. wystawionej przez teatr A. w Ł. za nagranie muzyki do filmu "[...]", refakturowana 31 grudnia 1999 r. na Spółkę;

3) 230.281,53 zł z tytułu realizacji umowy agencyjnej o konsultacji w rozrywce z Ch. W. w tym:

a) 135.426,13 zł z tytułu zawyżonego honorarium wypłaconego konsultantowi Ch. W. za rok 1999,

b) 94.855,40 zł z tytułu zwrotu kosztów działalności biura konsultanta Ch. W. w Los Angeles..

Ustalenia powyższej decyzji Spółka zakwestionowała w pełnym zakresie w odwołaniu z dnia 1 lipca 2009 r. Zarzuty sformułowane w odwołaniu dotyczyły naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania podatkowego tj. artykułów : 120, 121 § 1 i § 2, 122, 123 § 1, 172 § 1 i § 2, 173 § 1, 78 § 1, 179 § 2 180 § 1 w zw. z art.187 § 1, 188, 189 § 1, 190 § 1 i § 2, 191, 192, 199 oraz art.211 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej "ustawy O.p.") m. in. w wyniku pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym, tendencyjną bądź nieprawidłową interpretacją przepisów postępowania oraz nieuwzględnieniem zastrzeżeń podniesionych przez Sąd w wyroku [...], co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzucając powyższe naruszenia strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania albo przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Strona podkreśliła, że organ nie uwzględnił wskazań Sądu zawartych w wyroku [...] i ponownie, błędnie wg strony, nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją umowy zawartej z Ch. W.. Ponownie też posłużono się w tej kwestii, wykonanym w dniu 17.03.2004 r., tłumaczeniem "Umowy agencyjnej o konsultacji w rozrywce" z dnia 1.06.1997 r. zawartej Z Ch. W.. Strona nie została powiadomiona o możliwości przesłania na piśmie pytań do Ch. W. w związku z jego przesłuchaniem za pośrednictwem organów podatkowych w USA. Zdaniem strony protokół z przesłuchania świadka w języku obcym powinien zostać przetłumaczony przez tłumacza, którego dane powinny zostać umieszczone na tym dokumencie, co w tym przypadku nie miało miejsca. W ocenie strony p. W., jako obywatel Stanów Zjednoczonych, nie ma obowiązku stosować się do prawa polskiego. Polski podmiot nie może ponosić negatywnych konsekwencji takiej sytuacji.

Odnosząc się do problemu zakwestionowania wydatków na rzecz firmy B. z siedzibą w Lichtensteinie w związku z realizacją porozumienia konsultacyjnego zawartego w dniu [...] r. strona wskazała na brak konfrontacji p. J. K. z p. T. F.. Konfrontacja taka, mimo choroby p. F., mogła być przeprowadzona wg strony w szpitalu bądź w jego mieszkaniu.

Zdaniem strony organ nie przeprowadził również jakichkolwiek czynności, które pozwalały na przyjęcie, że nagranie muzyki do filmu "[...]" nie zostało dokonane przez orkiestrę teatru A. w Ł..

Spółka zarzuciła także organowi I instancji, że nie miała możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym.

Rozpatrując sprawę w wyniku odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji.

Zasadnie, w ocenie organu odwoławczego, nie uznano za koszt uzyskania przychodów strony kwoty 232.420,25 zł – przekazanej na rzecz firmy B. z siedzibą w Lichtensteinie. Powołując się na treść art.15 ust.1 ustawy z dnia 15.02.1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U z 1993 r. Nr 106, poz.482 ze zm.), dalej "ustawa pdo", organ odwoławczy podniósł, że aby dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki, a zatem musi to być wydatek: poniesiony, definitywny, związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, mający lub mogący mieć wpływ na wielkość przychodów oraz właściwie udokumentowany. W świetle zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów organ nie znalazł uzasadnienia dla twierdzeń Spółki, że ramach zawartego między wskazaną firmą a Spółką porozumienia konsultacyjnego doprowadzono do zawarcia przez Spółkę kontraktów z firmą C. z siedzibą w Nowym Jorku i z firmą D. z siedzibą w Kaliforni. Kontrakty te zawarte zostały bez pośrednictwa firmy B.. Powyższe potwierdzają, w ocenie Spółki, dowody w postaci zeznań świadka M. Sz. pracującej w Spółce od 1.03.1997 r. na stanowisku specjalisty do spraw handlowych, zeznań J. K. – pełnomocnika firmy B., przesłuchanego jako podejrzanego i jako świadka i zeznań T. F. – prezesa Spółki, przesłuchanego jako podejrzanego i jako strona.

Z przesłuchania M. Sz. wynika bowiem, że o ile jako pracownik Spółki znała Ch. W. i kontaktowała się z nim w sprawach zawartych przez Spółkę za jego pośrednictwem kontraktów, o tyle nie znała firmy B. i nie ma wiedzy o zawartej z tą firmą przez Spółkę umowie.

Z zeznań J. K. wynika, że jako pełnomocnik firmy B. podpisał dokumenty (umowę oraz faktury) sporządzone w imieniu B.przez p. F.. Było to robienie kosztów Spółce A.. Normalnej współpracy nie było. Umowa była od początku fikcyjna. B. nigdy nie wykonało na rzecz Spółki żadnej pracy. Zarówno J. K. jak i T. F. zeznali, że środki przeznaczone zgodnie z warunkami podpisanych umów dla firmy B., przekazywane były na konto J. K., który po potrąceniu 7% prowizji zwracał pozostałą kwotę T. F.

W oświadczeniu z dnia 6.02.2004 r. Spółka poinformowała, że nie prowadziła żadnej dodatkowej korespondencji z firmami C. oraz D.. Oswiadczyła też, że nie posiada dokumentów, z których wynikałoby, że kontrakty podpisane z tymi firmami były wynikiem działań firmy B..

Wskazana wyżej kwota stanowiąca 25% wartości faktur wystawionych przez C. i D., Przekazana dla firmy B. za usługi w przedmiocie analizy rynku finansowego, nie może w związku z powyższym obciążać, zdaniem organu odwoławczego, kosztów uzyskania przychodów Spółki w analizowanym roku podatkowym.

Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu Spółki, dotyczącego nie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu w postaci konfrontacji zeznań J. K. i T. F. wyjaśniając, że wyznaczano terminy takich konfrontacji, ale nie dochodziło do nich z przyczyn leżących po stronie Spółki. T. F. nie mógł uczestniczyć w dokonaniu konfrontacji wyznaczonej na dzień 4.07.2008 r z powodu ciężkiego stanu zdrowia, o czym powiadomiono organ w piśmie Spółki z dnia 25.06.2008 r. Jednakże mimo złego stanu zdrowia uczestniczył w przesłuchaniu M. K. w dniu 3.07.2008 r. W kolejnym terminie wyznaczonym na dzień 19.08.2008 r., sugerowanym przez stronę, Spółka wystąpiła o przeprowadzenie czynności z jednoczesną rejestracją obrazu i dźwięku, oraz o umożliwienie dokonania tych czynności pełnomocnikom Spółki obecnym podczas konfrontacji. Odmowa organu spowodowała, że pełnomocnik Spółki wraz z pozostałymi osobami przybyłymi ze strony Spółki odmówili udziału w konfrontacji i opuścili siedzibę Urzędu Kontroli Skarbowej, mimo że stawiły się wszystkie pozostałe osoby wezwane na konfrontację. Nie mogło się także odbyć ponowne przesłuchanie T. F. w miesiącach sierpniu i wrześniu 2008 r. z uwagi na jego chorobę. Organ nie uwzględnił wniosku o przesłuchanie w szpitalu, tym bardziej, że ponowne przesłuchanie nie wynikało z zaleceń Sądu zawartych w wyroku [...], a było uwzględnieniem woli kontrolowanego.

Zdaniem organu odwoławczego powyższe działania Spółki przeczą jej twierdzeniom o dążeniu do realizacji zasady prawdy obiektywnej i nie są nakierowane na cel, jakim jest wyjaśnienie sprawy. Nadto organ podkreśla, że czyniąc zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia konfrontacji strona nie zauważa, że jej zeznania oraz zeznania J. K. są całkowicie zbieżne. Organ wskazuje także na przepisy art.180 § 1 i 181 ustawy Ordynacja podatkowa i stwierdza, że przeprowadzone postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przesłuchań J. K. i T. F. jako podejrzanych nie narusza tych przepisów ani przepisów art.122, art.120 w zw. z art.123 i art.121 tej ustawy, a wypełnia zasadę prawdy obiektywnej.

Uzasadnione było także w ocenie organu odwoławczego nieuznanie za koszt uzyskania przychodów ) kwot: 42.000,00 zł wpłaconej gotówką do kasy Teatr A.w Ł. na podstawie wystawionej przez Teatr faktury z dnia 20 grudnia 1999 r. za nagranie muzyki do filmu w reżyserii A. Cz. i 38.000,00 zł wynikającej z faktury z dnia 30 grudnia 1999 r. wystawionej przez Teatr A. w Ł. na Spółkę "E." za nagranie muzyki do filmu "[...]", refakturowana 31 grudnia 1999 r. na skarżącą Spółkę.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w postępowaniu podatkowym nie zgromadzono dowodów, które potwierdzałyby w sposób nie budzący wątpliwości fakt dokonania nagrań do filmu [...] przez orkiestrę Teatru A.. W ramach prowadzonego w tym zakresie postępowania sporządzono w dniu 1.04.2004 r. protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanej Spółki t. j. w Teatrze A. w Ł.. Sprawdzono rzetelność wskazanych wyżej faktur z 20.12.1999 r. i z 30.12.1999 r. W tym celu kontroli poddano dokumenty o nazwie "zlecenie dla sekcji urządzeń słaboprądowych" Teatr A.od nr 1 do nr 60, wystawione w okresie wrzesień – grudzień 1999 r. przez dział organizacji pracy artystycznej oraz impresariat i poligrafię dla brygady urządzeń akustycznych w dziale sceny. Dotyczyły one nagrań audio i wideo spektakli Teatru. Wśród zleceń nie stwierdzono dokumentu dotyczącego zlecenia nagrania muzyki do filmu [...]. Również w dziennych raportach z zajęć zespołu orkiestrowego za ten okres nie odnotowano udziału zespołu orkiestrowego w nagraniu muzyki do tego filmu. Sprawdzono także dokumenty dotyczące usług obcych ujęte w rejestrze usług za wrzesień – grudzień 1999 r. Nie stwierdzono faktur dokumentujących nagranie muzyki przez inny podmiot. Powyższe dokumenty, a także wyjaśnienia i oświadczenia pracowników Teatr A. potwierdzają, że w okresie od zawarcia umowy przez Spółkę A. z Teatrem A. do momentu wystawienia faktur przez Teatr A., ani Teatr A. ani inny zespół muzyków nie dokonał usługi nagrania muzyki do filmu [...] dla Spółki A.. Przesłuchany dwukrotnie w grudniu 2003 r. na tą okoliczność ówczesny dyrektor Teatr A.M. K. stwierdził, że faktury z 20 i 30 grudnia 1999 r. zostały stworzone tylko dla uwiarygodnienia wpływu pieniędzy do Teatru A.. Usługi rozliczone tymi fakturami nie zostały wykonane. Pieniądze z faktur pochodziły z innego źródła, nie z Europy. Także T. F. zeznał do protokółu konfrontacji z 28.01.2004 r., że prowadził z M. K. rozmowy dotyczące firmowania wpływu pieniędzy do Teatru A.. Zgodził się podpisać umowę i fakturę na kwotę 80.000 zł za wykonanie muzyki do filmu [...]. Tak powstała umowa ze Spółkami A. i E.. Umowa ze Spółką E. miała jedynie na celu rozbicie kwoty 80.000 zł na dwie płatności i w konsekwencji umożliwienie jej zapłaty gotówką a nie przelewem. Stwierdził, że nie było formalnej sesji nagraniowej muzyki do filmu, bowiem p. U. był niedysponowany i nie mógł przygotować się należycie do nagrań. Jednakże w jego ocenie Spółka A. mogła domagać się wykonania tej umowy do lutego 2003 r., albo umowa mogła być skonsumowana przy tworzeniu baletu muzycznego [...]. Nie zgadza się zatem z określeniem, ze była to umowa fikcyjna.

Przesłuchany w charakterze świadka p. U. zeznał, że wielokrotnie przyjeżdżał do Ł. w celu nagrywania. Nie potrafił określić kiedy powstał produkt finalny. Dalej stwierdził, że przebywał w Stanach skąd przesyłał szkice partytury i nuty i nie musiał być obecny przy nagraniach. W ocenie organu odwoławczego zeznanie to jest wewnętrznie sprzeczne.

Organ wskazał także na pismo Spółki A. z 12.05.2004 r., z którego wynika, że muzyka do filmu [...] nie została zapisana na nośniku w postaci taśmy DAT lecz na dysku, co potwierdza, że Teatr A. nie zrealizował usługi na rzecz Spółki.

Oceniając zasadność uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów Spółki kwoty 230.281,53 zł wypłaconej Ch. W. organ odwoławczy stwierdził co następuje. Spółka zawarła z Ch. W. umowę z dnia 1.06.1997 r. Z treści umowy przetłumaczonej przez tłumacza przysięgłego W. R. – W. w dniu 2.05.2008 r. wynika, że Ch. W. – Konsultant zobowiązał się do świadczenia usługi na rzecz Spółki w postaci uzyskania praw do transmisji filmów i programów telewizyjnych, do programów dostępnych na terenie Stanów Zjednoczonych w celu ich emisji w Polsce i w Europie. Honorarium Konsultanta umowa uzależnia od wartości kontraktów zawartych przez Spółkę, w wyniku podjętych przez Konsultanta działań. Przy wartości kontraktów z uwzględnieniem skorygowanego przychodu brutto:

poniżej 150.000 USD wynagrodzenie Konsultanta wynosi 10% tej wartości,

w przedziale 150.000 USD do 300.000 USD wynagrodzenie wynosi 7,5% wartości kontraktów,

powyżej 300.000 USD wynagrodzenie wynosi 5% wartości kontraktów.

Na pierwszy dzień każdego miesiąca Spółka zobowiązana była płacić Konsultantowi minimalną zaliczkę w wysokości 3.000 USD. Jeżeli wypracowany skorygowany przychód brutto nie pokrywał tego minimum, zaliczka była bezzwrotna i nie podlegała kumulacji. Ustalono, że opłata ta wygasa za rok w przypadku gdy wysokość wypłacanego Konsultantowi honorarium przekroczy łącznie kwotę 60.000 USD w ciągu okresu 12 miesięcy. Konsultant zobowiązany był do prowadzenia biura, którego udokumentowane miesięczne koszty prowadzenia Spółka zobowiązała się zwracać do maksymalnej wysokości 2.000 USD.

W związku z realizacją umowy Ch. W. wystawił w 1999 r. 20 rachunków dotyczących honorarium w wysokości 3.000USD, kosztów prowadzenia biura w maksymalnej wysokości 2.000 USD i kosztów związanych z uczestnictwem w imprezach artystycznych. Z materiału dowodowego wynika, że w 1999 r. za pośrednictwem Ch. W. Spółka zawarła dwa kontrakty o wartości 9.000 USD i 9.200 USD. Należna konsultantowi prowizja powinna więc wynieść 1.820 USD. Skoro zatem w 1999 r. Spółka przekazała Ch. W. tytułem honorarium 36.000 USD (3.000 USD x 12), a powinna przekazać kwotę 1.820 USD, to w ocenie organu odwoławczego koszty zostały zawyżone o 34.180 USD, co w przeliczeniu stanowiło kwotę 135.426,13 zł. Materiał dowodowy uzasadnia także przyjęcie, zdaniem organu odwoławczego, że koszty Spółki zostały zawyżone o wypłaconą kwotę wydatków na prowadzenie biura w wysokości 2.000 USD x 12 miesięcy, to jest 24.000 USD co w przeliczeniu stanowiło kwotę 94.855,40 zł. Ustalono bowiem, że Ch. W. nie prowadził biura, a wykonywał działalność w miejscu zamieszkania i z tego tytułu dodatkowo obciążał Spółkę kwotą 600 USD miesięcznie, stanowiącą wg jego wyliczeń 30% całkowitych kosztów utrzymania lokalu mieszkalnego, w tym kosztów prądu gazu, wody, internetu, kredytu hipotecznego. Obciążał także Spółkę dodatkowo za materiały biurowe, opłaty pocztowe, faksowe i telefoniczne (w pełnej wysokości) oraz urządzenia biurowe i księgowe.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wyjaśnił także, że organ I instancji odwołał się w swojej decyzji do tłumaczenia umowy z 1.06.1997 r. zawartej z Ch. W., dokonanego przez tłumacza W. R. – W. w dniu 2.05.2008 r, z którym pełnomocnik strony zapoznał się w dniu 24.06.2008 r., co potwierdził podpisując adnotację, że zapoznał się z aktami sporządzonymi do dnia 3.06.2008 r. Spółka została też powiadomiona o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenia w sprawie tego materiału, co uczynił jej pełnomocnik M. N. w dniu 19.05.2009 r.

Za niezasadny uznał organ odwoławczy zarzut Spółki o niepowiadomieniu jej o możliwości przesłania pytań na piśmie do Ch. W., które mogły być przedstawione świadkowi za pośrednictwem organów podatkowych USA. Strona podnosi, że powinna być powiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka przynajmniej 7 dni przed terminem przeprowadzenia dowodu. Zdaniem organu Spółka mogła powziąć tą wiadomości z przesłanych do niej pism i postanowień. Pismem z dnia 22.04.2008 r. Ch. W. zam. w USA został wezwany na przesłuchanie, o czym powiadomiono Spółkę pismem z tego samego dnia. Podjęto próbę uzyskania aktualnego miejsca zamieszkania Ch. W. za pośrednictwem Spółki. Gdy wpłynęło nie podjęte przez Ch. W. wezwanie organ I instancji podjął działania w celu uzyskania informacji od osoby zagranicznej. Po uzyskaniu informacji, że wniosek został przekazany administracji podatkowej USA, postępowanie podatkowe zawieszono postanowieniem z [...] r. które Spółka odebrała 17.12.2008 r. W postanowieniu jasno przedstawiono przyczynę zawieszenia. Po uzyskaniu akt z USA postępowanie podjęto w dniu [...] r. Mimo posiadanej wiedzy na temat działań organu w przedmiocie przesłuchania Ch. W., pełnomocnik Spółki nie wykazał jakiegokolwiek zainteresowania tym faktem. Czynienie zarzutu o niemożności zadanie pytań Ch W. jest w tej sytuacji niezrozumiałe dla organu odwoławczego.

Organ odwoławczy podkreśla także, że mimo iż decyzja dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. to zobowiązanie w tym podatku nie uległo przedawnieniu. Organ wskazuje, że w dniu 29.12.2004 r. nastąpiło zajęcie udziałów w Spółce, o którym podatnik został powiadomiony. W dniu 10.02.2005 r. doręczono Spółce tytuł wykonawczy z [...]. W dniu [...] r. dokonano zajęcia rachunku bankowego Spółki, o czym podatnik został powiadomiony 16.11.2005 r. Mając na uwadze obowiązującą od 1.09.2005 r. znowelizowaną treść art.70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art.21 ustawy nowelizującej, organ stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązania biegnie na nowo od dnia 25.10.2005 r.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca Spółka wniosła o jej uchylenie lub stwierdzenie jej nieważności, a także uchylenie lub stwierdzenie nieważności, decyzji organu podatkowego I instancji, poprzedzającej zaskarżoną decyzję, zarzucając naruszenie przepisów postępowania : art.190 § 1i § 2 w związku z art. art. 120, 121 § 1, 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm.) oraz art.153 PPSA przez błędną ich interpretację co spowodowało wydanie decyzji na podstawie dowodów zebranych bez udziału strony, w sposób sprzeczny z prawem i z rażącym naruszeniem wskazań Sądu zawartych w uzasadnieniu prawomocnego orzeczenia; art.188 w związku z art. art. 122, 187 § 1, 216 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art.153 PPSA przez błędną ich interpretację, przez co organy podatkowe nie wypełniły nie tylko wskazań Sądu ale także ciążącego na nich obowiązku wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego i prawnego; art.191 w związku z art. art.122, 187, 210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez błędną ich interpretację, przez co wydano decyzje na podstawie tendencyjnie wybranych fragmentów materiału dowodowego, przy całkowitym pominięciu pozostałych, oraz bez zgromadzenia całości materiału dowodowego, bez jednoczesnego wskazania w uzasadnieniach decyzji przyczyn ich pominięcia.

Spółka zarzuca także naruszenie prawa materialnego to jest : art. 15 ust. 1 w powiązaniu z art. 16 ust. 1, art. 7 ust. 2, art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. nr 106, poz.482 ze zm.) oraz art.1 § 1, art.25 § 1 ustawy z dnia 12.11.1965 r. prawo prywatne międzynarodowe (Dz.U. nr 46, poz.290 ze zm.) poprzez złą ich interpretację, co spowodowało niezasadne ustalenie, że:

wykonywanie przez Skarżącą ciążących na niej zobowiązań wynikających z umowy z Ch. W. nie stanowi kosztów uzyskania przychodów;

faktury dokumentujące należne prowizje nie stanowią kosztów uzyskania przychodów;

faktury dokumentujące nabycie od Teatr A. muzyki i praw do filmu [...] nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Wskazując na naruszenie powyższych przepisów Spółka zarzuca także niewłaściwe określenie podatku dochodowego za 1998 r. poprzez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na produkcję serialu telewizyjnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W pismach procesowych składanych w toku postępowania sądowego strony przedstawiały po raz kolejny swoje stanowiska w kwestiach spornych w tym także w przedmiocie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. Strona skarżąca podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za analizowany rok podatkowy wywodząc, że termin ten należy liczyć "jako pięć lat od daty pierwszej czynności egzekucyjnej". Strona zarzuciła, że stanowisko organu, z którego wynika, że w dacie wydania decyzji nie upłynął termin przedawnienia nie jest poparty dokumentami z postępowania egzekucyjnego, których do akt nie załączono. Organ odwoławczy uznał ten zarzut za bezzasadny przedstawiając plik dokumentów dotyczących postępowania egzekucyjnego.

W zał. do protokółu z rozprawy z dnia [...] r, złożonym na tej rozprawie, strona podniosła (podnoszony także w skardze - dopisek Sądu) zarzut nie uwzględnienia w kosztach roku 1999 kosztów na produkcję serialu telewizyjnego, nie uznanych za koszt uzyskania przychodów w 1998 r. z tej przyczyny, że mógł to być w ocenie organów koszt roku 1999. Na rozprawie w dniu [...] r. pełnomocnik strony skarżącej wyjaśnił, że koszt produkcji serialu to kwota 747.716,39 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./) dalej "p.p.s.a."

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r.

W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (brzmienie § 1 art. 70 nie ulegało zmianom). Zgodnie z art.27 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz.564 ze zm.) podatnicy nie zwolnieni od podatku są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Wskazane przepisy uzasadniają stwierdzenie, że pięcioletni termin przedawnienia należy liczyć w tym przypadku od końca 2000 r. Z akt egzekucyjnych przedstawionych w postępowaniu sądowym wynika, że czynności egzekucyjnych, o których podatnik został zawiadomiony dokonano przed upływem terminu przedawnienia ( 6 lipca 2004 r., a także 24.10.2005 r.).

Z dniem 1 września 2005 r. weszła w życie ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199). Art. 21 tej ustawy jednoznacznie stanowi, że "Do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą". Po zmianie, przepis art. 70 § 4 stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Ustawa z 30 czerwca 2005 r. zmieniła § 4 art. 70 Ordynacji podatkowej i uchyliła § 5 art. 70 tej ustawy. Ponieważ nowy przepis § 4 art. 70 Ordynacji podatkowej przerwy biegu terminu przedawnienia nie wiąże z zakończeniem postępowania egzekucyjnego, zbędny okazał się przepis § 5 art. 70 Ordynacji podatkowej regulujący skutki kolejnego wszczęcia postępowania. Różnica pomiędzy zasadami przedawnienia obowiązującymi do dnia 31 sierpnia 2005 r. a obowiązującymi obecnie, polega na tym, że według nowych zasad zastosowanie środka egzekucyjnego zawsze przerywa bieg terminu przedawnienia, bez względu na to czy postępowanie egzekucyjne już zakończono. (por. np. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 2010-02-15, sygn. akt I SA/Ol 6/10; publ. Legalis, wyrok NSA z dnia 2009.05.08 sygn. akt II FSK 1710/08).

Podkreślenia wymaga także, że przepis art. 21 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 143 poz. 1199 ze zm.), wprowadza zasadę bezpośredniego działania nowego prawa w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed wejściem w życie tejże ustawy. Wobec tego kwestię przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego przed tą datą, należy oceniać na podstawie znowelizowanego art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, a nie według poprzednio obowiązującej treści tego przepisu (por. wyrok WSA w Ł. z dnia 2009-11-18, sygn. akt III SA/Łd 363/09, publ. Legalis).

Nie zasługuje na akceptację pogląd strony skarżącej, że przepis art.70 § 4 Ordynacji podatkowej należy interpretować w ten sposób, że bieg terminu przedawnienia powinien być liczony na nowo od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano pierwszy środek egzekucyjny. Zastosowanie kolejnego środka nie będzie natomiast przerywało terminu biegu przedawnienia. Brzmienie powołanego art.70 § 4 jest jednoznaczne i nie rodzi trudności interpretacyjnych. Sprzeczność takiego brzmienia przepisu z ideą instytucji przedawnienia nie może prowadzić do zmiany jego treści poprzez zastosowanie reguł wykładni celowościowej. Oceny tego przepisu w aspekcie zarzutu jego sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa (art.2 Konstytucji RP) dokona Trybunał Konstytucyjny, któremu przedstawione zostało pytanie prawne w tym zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (v. Postanowienie z dnia 20.04.2010 r., sygn. akt I S.A./PO 616/09). Do czasu ewentualnego stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu musi on być stosowany zgodnie z jego jednoznacznym brzmieniem.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd rozpoznający sprawę musi mieć na uwadze prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia [...] r. sygn. akt [...], decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. oraz art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270); dalej "ppsa". Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przepis ten oznacza, że ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku, oraz do oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Wskazania co do dalszego postępowania zawarte w orzeczeniu sądu administracyjnego, podobnie jak ocena prawna zawarta w tym orzeczeniu stanowią postanowienia o wiążącym charakterze. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób ich postępowania w przyszłości. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia. Naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 PostAdmU, uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje jej uchylenie przez sąd administracyjny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2010-03-11, I OSK 1665/09).

Przypomnieć należy, iż w uzasadnieniu wskazanego wyżej wyroku Sąd stwierdził, że w zaskarżonej decyzji organ powołuje się na dowody, które nie zostały załączone do akt administracyjnych. Analizując koszty uzyskania przychodów związane z wydatkami na rzecz Teatr A. w Ł. organ wskazuje dokumenty Teatr A. takie jak zlecenia dla sekcji urządzeń słaboprądowych w okresie wrzesień – grudzień 1999 r., dzienne raporty z zajęć zespołu orkiestrowego za okres od 1 września do 23 grudnia 1999 r., dokumentację płacową, których w aktach. Sąd wyraził pogląd, że nie sposób dokonać kontroli prawidłowości zastosowania przez organ przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy nie wszystkie dowody, na których oparł się organ załączono do akt sprawy. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że jest to bardzo istotne albowiem Sąd administracyjny, zgodnie z art. 133 § 1 ustawy ppsa orzeka na podstawie akt. Niekompletność tych akt w istocie powoduje brak możliwości dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Z wskazań co do dalszego postępowania wynika zobowiązanie Organu do złączenia do akt sprawy wszystkich dokumentów i dowodów, na które powoływał się w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w aktach nadal brak dokumentów Teatr A. takich jak zlecenia dla sekcji urządzeń słaboprądowych w okresie wrzesień – grudzień 1999 r. mimo, że w zaskarżonej decyzji organ powołał się ponownie na te dokumenty. W głosie do protokółu z dnia 16.07.2010 r. organ poinformował Sąd, że wszystkie przekazane w dniu 16.07.2008 r. przez Teatr A. dokumenty znajdują się w aktach przekazanych Sądowi przy odpowiedzi na skargę (k. 666 – 1590). Analiza wskazanych z dużą rozpiętością akt nie dała oczekiwanego skutku w postaci stwierdzenia załączenia do akt brakujących dokumentów. Sąd związany treścią powołanego wyżej art.153 ppsa ponownie musi stwierdzić brak możliwości dokonania kontroli prawidłowości zastosowania przez organ przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy nie wszystkie dowody, na których oparł się organ załączono do akt sprawy. Na ocenie między innymi tych dowodów organ odwoławczy oparł tezę o nie dokonaniu nagrań do filmu [...] przez orkiestrę Teatru A..

Zasadnie także strona podnosi, że powinna mieć możliwość przygotowania i przekazania pytań na piśmie dla przesłuchiwanego w USA Ch. W. Zgodnie zatem z art.190 § 1 Ordynacji podatkowej powinna być zawiadomiona o zamiarze podjęcia działań w celu uzyskania informacji od osoby zagranicznej przynajmniej na 7 dni przed wysłaniem wniosku w celu przekazania go administracji podatkowej USA. Ewentualne pytania strony jakie mogłyby być zadane świadkowi przed organami administracji podatkowej USA winny zostać przesłane łącznie z wnioskiem organu aby strona mogła skorzystać z prawa do udziału w przeprowadzaniu dowodu zagwarantowanego jej przepisem art.190 § 2 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego strona nie była powiadomiona o terminie wysłania wniosku do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w celu przesłania go do USA. Wysłanie tych pytań samodzielnie przez stronę w późniejszym terminie (po uzyskaniu informacji, że wniosek został przekazany administracji podatkowej USA, np. z postanowienia o zawieszeniu postępowania podatkowego) mogłoby skutkować tym, że pytania strony dotarłyby do organów w USA po przeprowadzeniu czynności przesłuchania świadka na wniosek organu odwoławczego. W konsekwencji strona nie przedstawiła pytań świadkowi z przyczyn leżących po stronie organu, a tym samym pozbawiona została praw wynikających z art.190 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie można wykluczyć, że pytania strony pozwoliłyby na interpretację umowy z Ch. W. w sposób prowadzący do innego rozliczenia kosztów niż to przyjął organ.

Nie jest jednoznaczna treść umowy, z której wynika, że "na pierwszy dzień każdego miesiąca Spółka zobowiązana była płacić Konsultantowi minimalną zaliczkę w wysokości 3.000 USD. Jeżeli wypracowany skorygowany przychód brutto nie pokrywał tego minimum, zaliczka była bezzwrotna i nie podlegała kumulacji. Ustalono, że opłata ta wygasa za rok w przypadku gdy wysokość wypłacanego Konsultantowi honorarium przekroczy łącznie kwotę 60.000 USD w ciągu okresu 12 miesięcy." Czy to oznacza, że zgodnie z umową prawo Konsultanta do jakiejkolwiek kwoty prowizji, nawet bardzo niskiej, wykluczało możliwość wypłaty kwoty 3.000 USD.

Zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania we wskazanym zakresie czynią bezprzedmiotową i niemożliwą na obecnym etapie postępowania ocenę zasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Skoro zachodzi wadliwość w zakresie ustaleń faktycznych, to niemożliwym jest ocena prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego. .Stąd też, nie przesądzając o wyniku sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję.

Sposób przeprowadzenia postępowania w pozostałej części i dokonana w pozostałej części ocena stanu faktycznego nie narusza prawa.

Na podstawie art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Koszty wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej spółki będącego doradcą podatkowym określono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).

W ponownym postępowaniu organy powinny uzupełnić postępowanie dowodowe w powyższym zakresie. Powinny także odnieść się zarzutu wskazanego w załączniku do protokółu z rozprawy z dnia [...] r. złożonym na tej rozprawie. Strona podniosła (podnoszony także w skardze) zarzut nie uwzględnienia w kosztach roku 1999 kosztów na produkcję serialu telewizyjnego, nie uznanych za koszt uzyskania przychodów w 1998 r. z tej przyczyny, że mógł to być w ocenie organów koszt roku 1999. Na tej rozprawie pełnomocnik strony skarżącej wyjaśnił, że koszt produkcji serialu to kwota 747.716,39 zł.

Sz.Ch.