Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 486/21 w sprawie ze skargi L.Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Skargą kasacyjną objęty jest wyrok z 11 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 486/21, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną przez L.Z. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 kwietnia 2021 r. wydana w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego.

L.Z. (dalej: "strona" lub "skarżący") we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podał, że 16 października 1976 r. zakupił od Banku Gospodarki Żywnościowej niezabudowaną nieruchomość rolną o powierzchni 2,03 ha - działka nr 65/8. Przedstawiciel Banku Gospodarki Żywnościowej w imieniu Skarbu Państwa oświadczył, że na zasadzie ustawy z dnia 12 marca 1958 r. o sprzedaży państwowych nieruchomości rolnych oraz uporządkowaniu niektórych spraw związanych z prowadzeniem reformy rolnej i osadnictwa rolnego (Dz. U. Nr 17 poz. 71) i zarządzeniem Ministra Rolnictwa z dnia 22 stycznia 1974 r. w sprawie ceny, warunków i trybu sprzedaży państwowych nieruchomości rolnych (Monitor Polski Nr 7 poz. 54) powyższą nieruchomość sprzedaje w udziale do ½ części [...] małżonkom Z. Celem zakupu ww. nieruchomości rolnej było powiększenie posiadanego gospodarstwa rolnego. Niezabudowana działka rolna nigdy nie była przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Przez przeszło 45 lat wykorzystywana była wyłącznie w prowadzonym gospodarstwie rolnym. Z związku z faktem, iż przedmiotowa nieruchomość znajduje się w miejscowości turystycznej przy głównej drodze, jak również z uwagi na zmiany infrastrukturalne w samej miejscowości - zabudowa jednorodzinna wokół nieruchomości - wnioskodawca podjął decyzję o sprzedaży części działki. W tym celu złożył do Wójta Gminy K. wniosek o dokonanie podziału działki. Decyzją z 6 maja 2020 r. Wójt Gminy zatwierdził projekt podziału działki na 3 odrębne nieruchomości.

Skarżący podał, że zamierza zbyć jedynie jedną działkę, a pozostałe działki wyodrębnione w wyniku podziału zostaną nadal w jego posiadaniu. Podkreślił, że nie podejmował żadnych działań zmierzających do odrolnienia przedmiotowej działki, w zakresie wytyczenia dróg wewnętrznych, nie dokonywał żadnego uzbrojenia w media, jak również nie dokonywał jakichkolwiek działań marketingowych. W dniu 23 listopada 2018 r. skarżący wraz z małżonką zawarł z kupującymi przedwstępną umowę sprzedaży pod warunkiem. Zgodnie z zapisami aktu notarialnego zobowiązali się oni sprzedać w stanie wolnym od jakichkolwiek obciążeń, roszczeń i praw osób trzecich, niezabudowaną działkę gruntu, która powstanie z geodezyjnego podziału opisanej nieruchomości, pod określonymi warunkami m.in. wydania decyzji o podziale działki, uzyskania przez kupującego decyzji o warunkach zabudowy, uzyskanie przez kupującego decyzji o pozwoleniu na budowę, udzielenie kupującemu stosownych pełnomocnictw, przedłożenia przez sprzedającego kupującemu zaświadczenia stwierdzającego, że tereny przedmiotowej nieruchomości nie są lasem, nie są objęte uproszczonym planem urządzenia lasu.

Skarżący wskazał również, że nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie jest rolnikiem, działka objęta zakresem wniosku wykorzystywana jest wyłącznie na cele prywatne, nigdy nie dokonywał sprzedaży działek, a także nie posiada innych działek, które zamierzałby w przyszłości sprzedać,

W tak przestawionym stanie faktycznym skarżący zadał zapytał czy zbycie przedmiotowej nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: "ustawa o VAT")?

Zdaniem skarżącego, sprzedaż przedmiotowej działki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie była ona wykorzystywana do celów związanych z działalnością gospodarczą i stanowiła wyłącznie majątek prywatny. Wnioskodawca szeroko uzasadnił swoje stanowisko.

Organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z 13 kwietnia 2021 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wskazał, że skarżący zawarł umowę przedwstępną sprzedaży przedmiotowej działki z podmiotem, który jest przedsiębiorcą i który będzie w związku z tym dokonywał określonych czynności. Pomimo, że ww. czynności dokonywane będą przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły być poczynione, to faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu. Organ podatkowy podał, że ze stanu faktycznego wynikało, że wnioskodawca udzielił nabywcy działki stosownych pełnomocnictw. Zatem fakt, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez stronę, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną skarżącego. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej skarżącego. Według organu, skarżący dokonując sprzedaży przedmiotowej działki nie będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Organ podatkowy wskazał, że skarżący w taki sposób zorganizował sprzedaż działki, że niejako jego działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy, stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania skarżącego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to czynność sprzedaży przedmiotowej działki, stanowiącej współwłasność małżeńską, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2, w powiązaniu z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: "Ordynacja podatkowa").

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za zasadną. Wskazał, że spór w sprawie dotyczył charakteru podejmowanych przez skarżącego czynności, opisanych w stanie faktycznym wniosku o interpretację indywidualną. Sąd podzielił stanowisko skarżącego, że elementem decydującym o zorganizowanej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami nie mógł być wyłącznie fakt podziału działki na 3 mniejsze i zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży jednej z nich przedsiębiorcy, i upoważnienie go przez skarżącego do dokonania stosownych czynności. Czynności te podejmuje nabywca działki, żeby jak najlepiej przystosować ją do własnych celów. Wskazał, że przedmiotowy grunt skarżący nabył w latach poprzednich i był on częścią jego gospodarstwa rolnego. Sąd podkreślił, że okoliczność, iż przed sprzedażą skarżący dokonał podziału gruntu na 3 działki, nawet jeżeli byłoby to w celu osiągnięcia wyższej ceny, sama z siebie nie jest decydująca do przyjęcia, że skarżący działał jako przedsiębiorca. Jak wskazał TSUE nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Sąd zauważył, że skarżący nie przedsięwziął takich działań, które TSUE zakwalifikował jako znamiona profesjonalnej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, aktywność skarżącego nie wykraczała poza zwykły, racjonalny zarząd majątkiem prywatnym i nie nosiła cech aktywności wykonywanej zawodowo, w sposób profesjonalny. W tej sytuacji wywód organu podatkowego upatrującego aktywnych działań o charakterze profesjonalnej działalności gospodarczej wnioskodawcy przez podejmowanie działań prze nabywcę przedmiotowej działki nie zasługuje na aprobatę (tak wyroki NSA: z 30 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1269/18, z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 578/17- dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

W konsekwencji Sąd za uzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na niezasadnym uznaniu wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży przedmiotowej działki. Sąd nakazał, aby ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy wziął pod uwagę i uwzględnił przedstawioną ocenę prawną.

W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz.2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny faktycznej i prawnej stanowiska organu i w konsekwencji bezzasadne przyjęcie przez Sąd, iż organ naruszył wskazane powyżej przepisy ustawy o VAT błędnie, zdaniem Sądu, przyjmując, iż sprzedaż działki będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a skarżący dokonując sprzedaży działki będzie działał w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w/w ustawy.

Powyższe naruszenie przepisów postępowania doprowadziło WSA w Szczecinie do bezpodstawnego uchylenia odpowiadającej prawu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, podczas gdy w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do oddalenia skargi, gdyż organ nie naruszył przepisów prawa materialnego wskazanych przez Sąd w uzasadnieniu wyroku.

2. przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na uznaniu, że skarżący dokonując sprzedaży działki nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a tym samym, że czynność dostawy działki nie podlega opodatkowaniu wyżej wskazanym podatkiem.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, lub uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W każdej sytuacji o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona i dlatego podlega oddaleniu.

Powstały w niniejszej sprawie spór związany jest z oceną czy w okolicznościach opisanych we wniosku o interpretację indywidualną dokonanie przez skarżącego sprzedaży działki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Według skarżącego, sprzedaż przedmiotowej działki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie była wykorzystywana do celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i stanowiła wyłącznie majątek prywatny. Z kolei w ocenie organu podatkowego, dokonując opisanej we wniosku transakcji skarżący działał w charakterze podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tak zarysowanym sporze Sąd pierwszej instancji przyznał rację skarżącemu, a Naczelny Sąd Administracyjny przedstawione w tym zakresie stanowisko akceptuje.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut organu podatkowego, iż Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, przy czym działalność gospodarcza obejmuje m.in. wszelką działalność handlowców. Tak samo ocenić należy zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Przeprowadzając ocenę czy osoba fizyczna dokonując sprzedaży gruntu działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, Sąd pierwszej instancji zasadnie odwołał się do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał" lub "TSUE") z 15 września 2011 r., w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) z którego wynika, że nie mogą być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej same z siebie czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie ma też decydującego charakteru sama liczba i zakres transakcji sprzedaży. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, dalej: "dyrektywa 2006/112/WE"). Taka aktywność świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej w tym zakresie. Trybunał jako przykład takich działań podał uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stwierdzając przy tym, że stanowią one o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. W ocenie Trybunału, fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia uznanie podmiotu za podatnika VAT.

W niniejszej sprawie organ podatkowy uznał, że wnioskodawca, dokonując sprzedaży przedmiotowej działki nie będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Zdaniem organu podatkowego, skarżący w taki sposób zorganizował sprzedaż opisanej działki, że niejako jego działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy, stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie. Ponadto organ podatkowy wskazał, że do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej grunt będący współwłasnością wnioskodawcy i jego małżonki będzie podlegał wielu czynnościom, które z punktu widzenia podatku od towarów i usług zostaną "wykonane" w sferze prawnopodatkowej wnioskodawcy. Zdaniem organu, bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlega bowiem grunt o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Tymczasem trafnie Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko skarżącego, że elementem decydującym o zorganizowanej aktywności wnioskodawcy w zakresie obrotu nieruchomościami nie mógł być wyłącznie fakt podziału działki na 3 mniejsze i zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży jednej z nich przedsiębiorcy oraz upoważnienie go przez skarżącego do dokonania stosownych czynności. Czynności te podejmuje nabywca działki, żeby jak najlepiej przystosować ją do własnych celów.

Okoliczność, że dokonanie określonych działań (czynności prawnych) wymagało współpracy ze sprzedającym, np. w postaci udzielenia przez niego określonych zgód, nie powodowało powstania żadnego wspólnego przedsięwzięcia (w szczególności wspólnej inwestycji) wykraczającego poza umowę sprzedaży (i planowaną sprzedaż), ale miało ścisły związek z przyszłą umową sprzedaży i było w istocie jej podporządkowane.

W takiej sytuacji Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że "skarżący nie przedsięwziął takich działań, które TSUE zakwalifikował jako znamiona profesjonalnej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, aktywność skarżącego nie wykraczała poza zwykły, racjonalny zarząd majątkiem prywatnym i nie nosiła cech aktywności wykonywanej zawodowo, w sposób profesjonalny. W tej sytuacji wywód organu upatrującego aktywnych działań o charakterze profesjonalnej działalności gospodarczej wnioskodawcy przez podejmowanie działań prze nabywcę przedmiotowej działki nie zasługuje na aprobatę" (str. 9 uzasadnienia wyroku).

Prezentowane stanowisko uzasadnia ocenę, że w okolicznościach opisanych we wniosku o interpretację sprzedający w celu dokonania sprzedaży działki gruntu nie podejmuje aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług.

Również fakt zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży gruntu, która ma za zadanie zagwarantować zawarcie w przyszłości umowy przyrzeczonej, pod warunkiem uzyskania przez przyszłego nabywcę określonych pozwoleń i decyzji nie może co do zasady stanowić o podejmowaniu przez skarżącego aktywności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Zawarcie tego rodzaju umowy przedwstępnej oraz udzielenie potencjalnemu nabywcy umocowania do uzyskania standardowo przy tego rodzaju jak w tej sprawie inwestycjach, stosownych pozwoleń i zgód, bez których nabycie przez niego gruntu byłoby bezcelowe, nie stanowi per se działalności handlowej, podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak w tych czynnościach sprzedawcy przesłanek świadczących o takiej jego aktywności w przedmiocie zbycia przedmiotowego gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym – niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu VAT (tak wyroki NSA: z 24 października 2024 r., sygn. akt I FSK 265/21; z 6 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 1014/21; z 27 marca 2025 r., sygn. akt I FSK 2269/21 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się błędnej wykładni przepisów prawa materialnego (art. 15 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT), za nieuzasadnione należy uznać również stanowiące ich konsekwencję zarzuty proceduralne w postaci art. 146 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a.

Powyższej oceny nie może zmienić treść powołanego przez pełnomocnika organu podatkowego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 3 kwietnia 2025 r. w sprawie C-213/24 [...], ECLI:EU:C:2025:238, z którego wynika, iż "artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: można uznać za podatnika do celów podatku od wartości dodanej (VAT) prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą osobę, która sprzedaje grunt stanowiący pierwotnie część jej majątku osobistego, powierzając przygotowanie sprzedaży profesjonalnemu przedsiębiorcy, który jako pełnomocnik tej osoby podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując w celu tej sprzedaży środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców lub usługodawców w rozumieniu tego przepisu".

Wbrew zapatrywaniu skarżącego organu podatkowego powołany wyrok zapadł w odmiennym od niniejszej sprawy stanie faktycznym, a zatem jego tezy nie mogą mieć w tej sprawie zastosowania.

Mając na uwadze przedstawioną wyżej ocenę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego jako bezzasadną. Nie wydano orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego, gdyż brak było ku temu podstaw.

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA

Arkadiusz Cudak Hieronim Sęk Danuta Oleś (spr.)