Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 451/22 w sprawie ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2022 r. nr 0110-KSI2-2.441.16.2022.2.BŁ w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od E. S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 451/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy - po rozpoznaniu skargi E.S. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2022 r. w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej - uchylił zaskarżoną decyzję.

1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że wniosek Skarżącej o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczył sklasyfikowania cesji praw i obowiązków z umów deweloperskich na nabycie lokali mieszkalnych (podkr. NSA) według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) na potrzeby podatku od towarów i usług.

1.3. W dniu 1 marca 2022 r. Dyrektor KIS wydał wiążącą informację stawkową (WIS). W decyzji organ pierwszej instancji określił dla cesji praw i obowiązków wynikających z umów deweloperskich na nabycie lokali mieszkalnych stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: ustawa o VAT).

1.4. Następnie Dyrektor KIS - po rozpatrzeniu odwołania Strony - decyzją z 13 czerwca 2022 r. utrzymał w mocy wiążącą informację stawkową z 1 marca 2022 r.

Organ ocenił, że Strona w wyniku zawarcia umowy deweloperskiej nie będzie nabywała prawa do rozporządzania towarem jako właściciel, prawem tym nie będzie również dysponowała w momencie zawarcia cesji. W wyniku podpisania umowy cesji Strona nie dokona dostawy towaru, a przekaże Cesjonariuszowi jedynie prawa i obowiązki wynikające z umowy deweloperskiej. Cesja praw i obowiązków z umów deweloperskich stanowi zatem świadczenie usług.

1.5. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, przyjął stanowisko zgodnie z którym o sposobie opodatkowania cesji praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy deweloperskiej, decydować powinno kryterium ekonomiczne i celowościowe, a nie formalna, cywilistyczna sfera zawieranych transakcji. Dokonując zatem prawnopodatkowej kwalifikacji czynności opisanych we wniosku o wydanie WIS – Sąd ocenił, że zarówno umowa deweloperska, a także cesja uprawnień z tej umowy (oraz w perspektywie umowa przyrzeczona) zmierzają do jednego celu ekonomicznego w postaci dostawy lokali mieszkalnych. Wprawdzie zarówno w przypadku umowy przedwstępnej jak i cesji praw i obowiązków wynikających z tej umowy nie dochodzi do ostatecznego rozporządzenia towarem, jeśli jednak czynność przewidziana w umowie przedwstępnej ma być zakwalifikowana jako dostawa, to również cesja praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej powinna być kwalifikowana w ten sam sposób.

Sąd zgodził się zatem, że transakcje zbycia praw i obowiązków z umowy deweloperskiej, należy na gruncie podatku VAT traktować tak samo jako dostawę nieruchomości, której te umowy dotyczą, co oznacza, że będą one opodatkowane na takich samych zasadach (zwolnienie lub obniżona stawka podatku), jak finalna dostawa nieruchomości objętych tymi umowami. Oznacza to, że stanowisko organu - iż przeniesienie przez Stronę na nabywcę praw i obowiązków z umowy deweloperskiej, w wyniku zawarcia umowy cesji stanowić będzie świadczenie usługi, która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, stawką podstawową, wynoszącą 23% - należało uznać za nieprawidłowe.

2. Skarga kasacyjna Dyrektora KIS

2.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor KIS zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Równocześnie organ wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów:

1) art. 7 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1, 2 i 12-12b ustawy o VAT w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1-2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania, polegającą na uznaniu, że odpłatna cesja praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej, stanowi dostawę towaru (lokalu mieszkalnego), ze względu na późniejsze dokonanie przez dewelopera, przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, w konsekwencji tego błędne zastosowanie przez Sąd, stawki preferencyjnej w wysokości 8%;

2) art. 7 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1, w powiązaniu z art. 41 ust. 1-2 i ust. 12-12b w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1-2 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania na skutek nie uwzględnienia faktu występowania dwóch odrębnych zdarzeń gospodarczych, które z powodu braku tożsamości podmiotowej oraz braku ścisłego ich powiązania (nierozerwalności) nie mogą być uznane na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług za jedno świadczenie - dostawę towaru. Z uwagi na fakt, że umowa cesji praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej stanowi przeniesienie prawa do określonego zdarzenia prawnego (nabycia lokalu), które jest dokonywane za odrębną odpłatnością. Co innego odpłatnie zbywa deweloper (lokal), a co innego zbywa Skarżąca (prawo);

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 151 P.p.s.a., poprzez przyjęcie, że decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego;

4) art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a., poprzez nie zawarcie w pisemnym uzasadnianiu wyroku wskazań, co do dalszego postępowania, pomimo uchylenia zaskarżonej decyzji, na skutek zakwalifikowania czynności wykonywanych przez Stronę, jako dostawy towarów, w oparciu o kryterium ekonomiczne, przy jednoczesnym braku wskazania warunków, których zaistnienie jest konieczne do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem, jak właściciel w sensie ekonomicznym, co czyni zaskarżony wyrok niewykonalnym przez organ;

5) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak odniesienia się, w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, m.in. do kwestii, co w sytuacji gdy pomimo zawarcia umowy przedwstępnej i dokonania cesji nie dojdzie do zawarcia umowy przenoszącej własność danego lokalu, czy wtedy takie świadczenie, jakie dokonuje Skarżąca należy traktować jako dostawę, czy świadczenie usług.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

4. Dalsze pisma procesowe

W piśmie z dnia 17 maja 2023 r. Dyrektor KIS zawarł wniosek o połączenie spraw do łącznego rozpoznania (o sygn. akt I FSK 330/22, I FSK 1212/22, I FSK 242/23, I FSK 356/23, I FSK 1661/20, I FSK 448/21, I FSK 1199/22, I FSK 1571/22, I FSK 177/23, I FSK 789/23) oraz zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie. Nadto wniósł o przedstawienie TSUE pytania prejudycjalnego, tj. "Czy świadczenie polegające na cesji praw i obowiązków wynikających z umów deweloperskich oraz przedwstępnych na nabycie lokali mieszkalnych stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112, czy świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy?"

W piśmie z dnia 31 października 2023 r., Dyrektor KIS przedstawił dodatkową argumentację w sprawie.

5. Postanowieniem z dnia 23 listopada 2023 r., o sygn. akt I FSK 356/23 Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie do czasu rozpoznania sprawy o sygn. I FSK 1661/20 przez skład siedmiu sędziów NSA.

Postanowieniem z dnia 2 lipca 2024 r., I FSK 356/23 Naczelny Sąd Administracyjny - wobec wydania w dniu 24 czerwca 2024 r. wyroku w składzie siedmiu sędziów w sprawie I FSK 1661/20 - podjął zawieszone postępowanie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2024 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 z późn. zm.), z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez pełnomocnika organu. W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

6.3. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) i okazała się usprawiedliwiona.

6.3.1. Sąd pierwszej instancji niewłaściwie zastosował przepisy prawa materialnego co związane było ze zidentyfikowaniem przez ten Sąd czynności opodatkowanej jaka występuje między cedentem i cesjonariuszem, której z perspektywy stawki podatku VAT Sąd przypisał powinność traktowania jako dostawy towarów. Tego zapatrywania w okolicznościach przyjętych przez Sąd pierwszej instancji do wyrokowania Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podzielił. Zasadniczo trafnie Dyrektor KIS bowiem wywodził, że w sprawie w wyniku podpisania umowy cesji Strona nie dokona dostawy towaru, a przekaże Cesjonariuszowi jedynie prawa i obowiązki wynikające z umowy deweloperskiej. Cesja praw i obowiązków z umów deweloperskich na nabycie lokali mieszkalnych stanowić będzie świadczenie usług. Za taką optyką sprawy przemawia zaś stanowisko zawarte w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2024 r., I FSK 1661/20, w którym - w odniesieniu do podobnego problemu prawnego - skonstatowano, że "przeniesienie (cesja) praw i obowiązków z umowy deweloperskiej za odpłatnością w postaci tzw. odstępnego, w przypadku niedysponowania przez cedenta prawem do rozporządzania lokalem mieszkalnym jak właściciel, stanowi czynność opodatkowaną kwalifikowaną jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 in fine ustawy o VAT, a nie jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ab initio ustawy o VAT. W konsekwencji do takiego przypadku nie ma zastosowania właściwa dla dostawy lokalu mieszkalnego obniżona 8% stawka podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 12 pkt 1 w związku z ust. 2 i w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, lecz 23% stawka podstawowa, o której mowa w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT".

6.3.2. Naczelny Sąd Administracyjny w tut. składzie podziela w pełni motywy z przywołanego wyroku składu siedmiu sędziów w sprawie I FSK 1661/20 i w zakresie adekwatnym do niniejszej sprawy przyjmuje je za swoje.

W realiach niniejszej sprawy przedmiotem cesji mają być umowy deweloperskie nabycia lokali mieszkalnych, w wyniku realizacji cesji cesjonariusz ma wstąpić w prawa i obowiązki cedenta przysługujące względem sprzedawców lokali. Jeżeli zatem cedent nie posiada prawa do rozporządzania lokalem (towarem) jak właściciel na moment dokonania cesji, to istotą relacji Cedent – Cesjonariusz będzie to, że dotychczasowy podmiot (cedent) przenosi swoje prawa i obowiązki z umowy deweloperskiej na rzecz osoby trzeciej (cesjonariusza). Relacja cedent - cesjonariusz sprowadza się do sprzedaży za ustaloną między tymi stronami sumę "wynagrodzenia" (pełniącego de facto funkcję odstępnego) "pozycji prawnej", która dopiero w przyszłości może prowadzić do uzyskania prawa do rozporządzania towarem jak właściciel od sprzedawcy lokalu, a nie do nabycia takiego prawa od cedenta. Cesjonariusz nabywa zatem od cedenta prawo do zawarcia/realizacji (domagania się zawarcia/realizacji) "umowy przyrzeczonej" w postaci dostawy lokalu mieszkalnego, a nie do rozporządzania już takim lokalem jak właściciel. Po jego stronie powstaje jedynie roszczenie w zakresie zawarcia/realizacji umowy przez sprzedającego lokal, a więc takie samo prawo, którym wcześniej w chwili cesji dysponował cedent. Skoro ten ostatni nie dysponował lokalem mieszkalnym, to nie mógł w drodze cesji nim rozporządzić.

6.3.3. Zapatrywania w kontekście konieczności rozróżniania sytuacji, w których cedent w momencie cesji rozporządza lokalem jak właściciel, od tych w których nie jest we władaniu lokalu na gruncie podatku od wartości dodanej (VAT), znajdują potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 17 października 2019 r., sygn. akt C-692/17. Dotyczy on odpłatnej cesji na rzecz osoby trzeciej pozycji procesowej w postępowaniu mającym na celu egzekucję wierzytelności, której istnienie zostało stwierdzone orzeczeniem sądowym.

Trybunał w pkt 34 i pkt 35 uzasadnienia wspomnianego wyroku zwrócił bowiem uwagę, że: "34. (...) spośród różnych elementów składających się na rzeczoną transakcję główny element polega na przekazaniu rzeczy, a mianowicie nieruchomości przysądzonej podatnikowi, o tyle postanowienie odsyłające nie precyzuje, czy - zanim wyrok przysądzający ową nieruchomość stał się prawomocny - podatnik, któremu przysądzono rzeczoną nieruchomość, mógł już nią dysponować tak, jakby był jej właścicielem. 35. Gdyby tak było, rozpatrywana w postępowaniu głównym transakcja cesji, do której doszło - według uwag przedstawionych przed Trybunałem - w przeddzień uprawomocnienia się wyroku przysądzającego odnośną nieruchomość, polegałaby na przekazaniu rzeczy, mianowicie nieruchomości, przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była jej właścicielem, co stanowiłoby dostawę towarów (...). Gdyby tak nie było, rozpatrywana w postępowaniu głównym transakcja polegałaby na cesji wartości niematerialnej, mającej za przedmiot prawa do nieruchomości, i wchodziłaby w zakres pojęcia świadczenia usług zgodnie z art. 25 lit. a) dyrektywy 2006/112. Do sądu odsyłającego należy dokonanie niezbędnych ustaleń w tej kwestii.".

6.3.4. W konsekwencji stwierdzić należało, że skoro w okolicznościach sprawy nie można mówić o rozporządzaniu towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, to odpada możliwość plasowania transakcji między cedentem a cesjonariuszem jako odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ab initio ustawy o VAT z zastosowaniem obniżonej stawki podatku VAT w ramach przepisów wokół których ogniskował się spór. Tego typu transakcje gospodarcze będą zaś stanowiły usługi, jak to wyjaśniono w wyroku składu siedmiu sędziów w sprawie I FSK 1661/20.

6.4. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego kierunkowo były zatem trafne. Sąd pierwszej instancji niewłaściwie zidentyfikował sedno relacji łączących cedenta i cesjonariusza w okolicznościach tej sprawy. Argumentacja z zaskarżonego wyroku oparta na wyrokach WSA w Bydgoszczy z dnia 23 lipca 2019 r., I SA/Bd 314/19 i z dnia 28 czerwca 2022 r., I SA/Bd 243/22 straciła na aktualności, a to nie tylko ze względu na wspomniany wyrok w sprawie I FSK 1661/20, a również z powodu uchylenia rzeczonych orzeczeń wyrokami NSA (odpowiednio z dnia 19 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2007/19, z dnia 4 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1571/21).

6.5. Wobec stwierdzenia za zasadne kluczowych dla sprawy zarzutów, którym przyświecały klarowne motywy wobec zaskarżonego wyroku i osiągnięcia nimi oczekiwanego skutku, pozostałe zarzuty nie mogły mieć już wpływu na wynik sprawy. Merytoryczna ich ocena była zatem tu zbyteczna.

6.6. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, co wynika z art. 188 P.p.s.a. Przepis ten stanowił samodzielną podstawę do wydania orzeczenia z punktu pierwszego sentencji wyroku oraz w powiązaniu z art. 151 P.p.s.a., stanowiącym o oddaleniu skargi w przypadku jej nieuwzględnienia, podstawę prawną dla punktu drugiego tegoż wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a.

s. NSA S. Golec s. NSA Z. Łoboda s. NSA A. Mudrecki

-----------------------

1