Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent stażysta Agata Szczepanik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2020 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w K. na zmianę interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 697,00 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W dniu 20 października 2015 r. (data wpływu do Organu interpretacyjnego) przez R. Sp. z o.o. (zwanego dalej "Stroną", "Wnioskodawcą", "Skarżącą", Spółką") został złożony wniosek wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych finansowania pracownikom noclegów w czasie oddelegowania ich do pracy za granicą i związanych z tym obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca (Spółka) prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz za granicą. Siedziba Spółki znajduje się w K.. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy m.in. usługi związane z montażem, remontem oraz konserwacją wszelkiego rodzaju technologicznych linii produkcyjnych. Oferowane przez Spółkę usługi, o których mowa powyżej, wykonywane są w różnych lokalizacjach geograficznych na całym świecie, głównie poza terenem Rzeczpospolitej Polski, a na terenie Państw Członkowskich Unii Europejskiej. Miejsce wykonywania usług jest różne (zmienne), w zależności od zleceń otrzymywanych na podstawie kontraktów zawieranych przez Spółkę z jej zleceniodawcami. 

Spółka zatrudnia pracowników. Stałym miejscem pracy tych pracowników jest siedziba Spółki. Pracownicy Spółki świadczący pracę przy zleceniach realizowanych za granicą wykonują pracę w formie przeniesienia służbowego, tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy dokonanej za zgodą pracownika (inaczej zwanego oddelegowaniem). Ta forma oddelegowania nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, wskutek czego Spółka nie wypłaca pracownikom oddelegowanym za granicę diet i innych należności przysługujących z tytułu podróży służbowej. Oddelegowanie pracowników do pracy za granicę, poza stałe miejsce jej wykonywania - poza siedzibę pracodawcy, a jednocześnie poza miejsce zamieszkania pracowników - odbywa się w oparciu o stosowne aneksy do umów o pracę, czasowo zmieniające miejsce wykonywania pracy (wskazywane jako określona miejscowość, region lub obszar całego kraju, do którego następuje oddelegowanie). Oddelegowanie następuje w celu realizowania obowiązków pracowniczych na rzecz Spółki związanych z wykonywaniem przez Spółkę zakontraktowanych usług za granicą. Oddelegowanie następuje zwykle na okres nieprzekraczający kilku miesięcy. Pracownicy oddelegowani wykonują pracę poza swoim miejscem zamieszkania i ośrodkiem interesów życiowych. Ośrodek interesów życiowych tych pracowników, w rozumieniu modelowej konwencji OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania pozostaje w Polsce. W związku z tym pracownicy delegowani za granicę nadal będą podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Zdarza się, że w okresie oddelegowania pracownika do jednego miejsca pracy, w którym Spółka wykonuje zakontraktowaną usługę pojawia się konieczność oddelegowania tego pracownika do pracy do innego miejsca (w tym samym bądź innym państwie), w którym Spółka realizuje zakontraktowane usługi. Wówczas pracownik po raz kolejny zawiera aneks zmieniający miejsce pracy na okres oddelegowania do tego nowego miejsca.

W czasie wykonywania prac przez oddelegowanych pracowników, na miejscu oddelegowania Spółka udostępnia im bezpłatnie (przez co należy rozumieć również pokrywanie przez Spółkę w całości kosztów zakwaterowania) miejsca noclegowe w kwaterach prywatnych bądź hotelach pracowniczych. Udostępnienie kwater noclegowych leży w interesie Spółki, jako pracodawcy, gdyż zapewnia jej możliwość zrealizowania prac kontraktowych przy wykorzystaniu dobranych przez siebie pracowników. Pracownicy oddelegowani mogą korzystać z kwater noclegowych wyłącznie w miejscu i w czasie wskazanym przez Spółkę, jako pracodawcę. Pracownicy nie mają wpływu na wybór standardu kwater noclegowych. Spółka w całości pokrywa koszty zakwaterowania pracowników w kwaterach noclegowych przez cały okres oddelegowania pracowników za granicą.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

1. Czy korzystanie przez pracownika z nieodpłatnie udostępnionej mu przez pracodawcę kwatery noclegowej w okresie jego oddelegowania za granicę w związku z wykonywaniem przez niego obowiązków pracowniczych na rzecz tego pracodawcy związanych z realizacją zakontraktowanej usługi za granicą powoduje powstanie po stronie tego pracownika przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) – dalej "u.p.d.o.f." w postaci nieodpłatnego świadczenia?

2. Czy w zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawca - jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych - ma obowiązek uwzględniać wartości pokrytych kosztów zakwaterowania pracownika delegowanego za granicę w kwocie przychodu tego pracownika ze stosunku pracy, a tym samym obliczać i pobierać z tego tytułu od pracownika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Przedstawiając własne stanowisko dotyczące pytania pierwszego wskazał, że w Jego ocenie korzystanie przez pracownika z nieodpłatnie udostępnionej mu przez pracodawcę kwatery noclegowej w okresie jego oddelegowania za granicę w związku z wykonywaniem przez niego obowiązków pracowniczych na rzecz tego pracodawcy związanych z realizacją zakontraktowanej usługi za granicą nie powoduje powstania po stronie tego pracownika przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu ort. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w postaci nieodpłatnego świadczenia.

Przedstawiając własne stanowisko dotyczące pytania drugiego wskazał, że w Jego ocenie w zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawca - jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych - nie ma obowiązku uwzględniać wartości pokrytych kosztów zakwaterowania pracowników delegowanych za granicę w kwocie przychodu tego pracownika ze stosunku pracy, a tym samym nie ma obowiązku obliczania i pobierania z tego tytułu od pracownika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca przywołując treść art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, że warunki stosowania przepisu w kontekście rozpoznania przychodu po stronie pracownika z tytułu otrzymania przez niego nieodpłatnych świadczeń zostały doprecyzowane przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. W powołanym wyroku Trybunał orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z ort. 11 ust 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny być rozumiane w taki sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości.

Trybunał Konstytucyjny stwierdził ponadto, że przychód pracownika z tytułu otrzymania "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust 1 u.p.d.o.f. mogą być uznane świadczenia, które spełniają wszystkie poniższe warunki:

1) po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (pracownik skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);

2) po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść;

3) po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Zdaniem Wnioskodawcy zapewnienie przez Spółkę przedmiotowych świadczeń, jako stanowiących realizację ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, nie prowadzi do uzyskania korzyści przez pracownika rozumianej jako powiększenie aktywów pracownika lub uniknięcie wydatku przez pracowników. Ponadto nie sposób racjonalnie zakładać, że gdyby nie konieczność wykonywania pracy poza miejscem zamieszkania pracownika lub poza siedzibą pracodawcy, pracownik wydałby pieniądze na noclegi poza miejscem zamieszkania. Nie sposób również przyjąć, że zapewnienie miejsca noclegowego pracownika oddelegowanemu za granicę realizuje osobiste cele mieszkaniowe pracownika. Przeciwnie, okoliczność korzystania z miejsca noclegowego nieodpłatnie udostępnionego przez pracodawcę wymuszona jest koniecznością realizacji obowiązków służbowych w danym miejscu.

Udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., wydając z upoważnienia Ministra Finansów interpretację indywidualną z dnia 14 stycznia 2016 r. Nr IBPB-2-1/4511-481/15/BJ, uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

W dniu 23 października 2019 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) – zwana dalej O.p., w związku z art. 223 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948, z późn. zm.), w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości wskazanej zmienił z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2015 r. (data wpływu 20 października 2015 r.) - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu tej interpretacji po przywołaniu treści art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust.1 i ust. 2b, art. 12 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f., wskazaniu na uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, zwrócił uwagę, że kwestia rozumienia pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń" – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., mogą być uznane takie świadczenia, które spełniają ww. trzy warunki.

Wskazał przy tym, że instytucja delegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach możliwość korzystania z własnego personelu. Kwestia ta została uregulowana w dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach swobody świadczenia usług. W Polsce postanowienia dyrektywy wdrażają przepisy art. 671-674 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1040, z późn. zm.).

Jednocześnie całokształt przepisów Kodeksu pracy wskazuje, że oddelegowanie nie ogranicza się wyłącznie do sytuacji, w których obowiązki służbowe wykonywane są poza granicami kraju. Oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę poprzez wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy. Jednocześnie w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 Kodeksu pracy. Oddelegowania nie można zatem utożsamiać ani z podróżą służbową, ani z pracą mobilną. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy w oddelegowanej miejscowości. Przy czym zgoda pracownika na czasową zmianę warunków umowy o pracę w zakresie miejsca wykonywania pracy, nie oznacza automatycznego przekształcenia się pracownika oddelegowanego w pracownika mobilnego, gdyż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce. W konsekwencji oddelegowania sensu stricto nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy.

W konsekwencji, w sytuacji, gdy pracodawca - mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy - zapewni oddelegowanemu pracownikowi bezpłatny nocleg, to wartość tego świadczenia stanowi dla pracownika, który je otrzymał, przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art, 11 ust. 1 u.p.d.o.f.. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Z tych też względów, uznać należy, że przyjęcie przez pracownika przedmiotowego świadczenia następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Pracodawca oddelegowuje bowiem do nowego miejsca pracy poszczególnych pracowników (wybranych stosownie do zakresu realizowanego zadania/projektu, znanych z imienia i nazwiska) i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, organizuje bezpłatne zakwaterowanie. Natomiast, jak zauważył Trybunał Konstytucyjny, jeżeli pracownik wyraził zgodę na przyjęcie świadczenia, to zostało ono spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, a co za tym idzie ustalenie wartości tego świadczenia jest kwestią wtórną w stosunku do powstania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f. z chwilą otrzymania tego świadczenia.

Odnosząc przytoczone przepisy u.p.d.o.f., orzecznictwo sądowo-administracyjne oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dma 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w tym okoliczności, w których Wnioskodawca zapewnia swoim pracownikom bezpłatne noclegi, stwierdził, że wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników Wnioskodawcy przychód w rozumieniu u.p.d.o.f. Jest to przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f.. Jego otrzymanie przez pracownika nakłada na Wnioskodawcę, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek od wartości tych świadczeń ustalonych z uwzględnieniem dni, w których pracownik po przyjęciu świadczenia od pracodawcy mógł z niego skorzystać, ogólnej wartości świadczenia oraz liczby osób korzystających z danego świadczenia w tym samym czasie, a także zwolnień przedmiotowych.

Pismem z dnia 27 listopada 2019 r. Skarżąca wniosła skargę do tut. Sądu na przedmiotową zmianę interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2019 r. zaskarżając ja w całości i zarzucając jej

1) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- tj. art. 12 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 i art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. w zw. art. 94 k.p. oraz w zw. art. 7 Dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług oraz w zw. z art. 4 ust. 3 lit f) i ust. 5 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, zmieniająca rozporządzenie (UE) nr 1024/2012 w sprawie współpracy administracyjnej za pośrednictwem systemu wymiany informacji na rynku wewnętrznym poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym przez Skarżącą we wniosku o interpretację indywidulaną zdarzeniu, wartość finansowanych i udostępnianych bezpłatnie w czasie oddelegowania pracownikom noclegów, z których będą oni korzystać w związku z koniecznością świadczenia pracy w ramach oddelegowania poza siedzibą Skarżącej i poza miejscem swego zamieszkania, stanowi dla tych pracowników przychód ze stosunku pracy w rozumieniu u.p.d.o.f. w postaci "innego nieodpłatnego świadczenia" i w rezultacie nakłada na Skarżącą, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek od wartości tych świadczeń, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów oraz prawidłowe ich odniesienie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną, w tym prawidłowe zestawienie ich z przepisami unijnymi o delegowaniu pracowników, powinna prowadzić do wniosków odwrotnych tj. że wartość tych świadczeń nie stanowi dla tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu u.p.d.o.f. w postaci "innego nieodpłatnego świadczenia" i że Skarżąca nie jest zobowiązana uwzględniać ich przy obliczaniu oraz pobierać od ich wartości zaliczek na podatek dochodowy.

Powyższe w konsekwencji doprowadziło także do niewłaściwego zastosowania w niniejszej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 19 i art. 31 u.p.d.o.f..

- tj. art. 7 Dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług oraz w zw. z art. 4 ust 3 lit f) i ust. 5 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, zmieniająca rozporządzenie (UE) nr 1024/2012 w sprawie współpracy administracyjnej za pośrednictwem systemu wymiany informacji na rynku wewnętrznym poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że pokrywanie przez Skarżącą kosztów związanych z zakwaterowaniem pracowników oddelegowanych za granicę nie stanowi wykonania obowiązku prawnego ciążącego na Skarżącej i że koszty te stanowią nieodpłatne świadczenie dla pracowników podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podczas gdy pokrywanie przez Skarżącą kosztów zakwaterowania pracowników delegowanych za granicę w okresie ich oddelegowania jest prawnym obowiązkiem ciążącym na Skarżącej w myśl przywołanych powyżej przepisów unijnych o delegowaniu pracowników.

Powyższe w konsekwencji doprowadziło także do niewłaściwego zastosowania w niniejszej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 19 i art. 31 u.p.d.o.f.

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- tj. art. 122 w zw. z art. 187 ust. 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. nr 137 poz. 926 z poz. zm., dalej: O.p.) poprzez zaniechanie podjęcia działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przed podjęciem przez Organ administracyjny rozstrzygnięcia o zmianie tej interpretacji, podczas gdy zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. K 7/13 oraz z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, potraktowanie danego świadczenia oferowanego pracownikowi przez pracodawcę, jako innego nieodpłatnego świadczenia" w myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., wymaga uprzednio dokładnego wyjaśnienia i ustalenia, że w danym, konkretnym i zindywidualizowanym przypadku, świadczenie to jest spełniane w pełni za dobrowolną zgodą pracownika, wyłącznie w jego interesie i że świadczenie to tworzy wymierną korzyść po stronie pracownika, możliwą do indywidualnego mu przypisania. Przeprowadzenia tych czynności zabrakło w niniejszej sprawie. Z kolei, dokładne zbadanie i wyjaśnienie stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą, przed podjęciem przez Organ rozstrzygnięcia o zmianie interpretacji, doprowadziłoby niechybnie do stwierdzenia, iż w tej konkretnej sytuacji faktycznej przedstawionej przez Skarżącą wartość finansowanych i udostępnianych przez niego bezpłatnie swoim pracownikom w czasie ich oddelegowania noclegów, z których będą oni korzystać

- art. 121 §1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego zakończonego wydaniem zmiany interpretacji indywidualnej w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i wydanie interpretacji zmieniającej pozostającej w sprzeczności z interpretacjami i wyrokami sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanymi wcześniej w podobnym stanie faktycznymi prawnym wskazanymi w treści uzasadnienia niniejszej skargi.

W oparciu o powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy w związku z zapewnieniem przez Skarżącą jako pracodawcę Jej pracownikom – świadczącym pracę przy zleceniach realizowanych zagranicą (głównie poza terenem Rzeczpospolitej Polski, a na terenie Państw Członkowskich Unii Europejskiej) i wykonującym pracę w formie przeniesienia służbowego (oddelegowania) – zakwaterowania (miejsc noclegowych w kwaterach prywatnych bądź hotelach pracowniczych, z których mogą oni korzystać wyłącznie w miejscu i w czasie wskazanym przez Spółkę i nie mają wpływu na wybór standardu kwater noclegowych), Jej pracownicy osiągają przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. jako przychód z innych nieodpłatnych świadczeń.

Organ (Szef Krajowej Administracji Skarbowej), uznając, że w sprawie spełnione są przesłanki do zakwalifikowania przedmiotowego zakwaterowania jako przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń, stwierdził, że pracownicy osiągają z tego tytułu przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Skarżąca, podnosząc, że świadczenie w postaci zapewnienia pracownikowi zakwaterowania nie jest świadczeniem spełnionym w interesie pracownika, uważa, że pracownik nie osiąga tego tytułu przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Na tle tak zarysowanego sportu rację należy, w ocenie Sądu, przyznać Skarżącej.

Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. , przychodami, z zastrzeżeniem, które nie dotyczy sprawy niniejszej, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W myśl art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f., wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Jak natomiast stanowi art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f., wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Natomiast zgodnie z treścią art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f., jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Jak wynika z powyższego przepisu przychodami ze stosunku pracy są nie tylko wypłaty pieniężne, ale również wartość innych otrzymanych lub pozostawionych do dyspozycji pracownika świadczeń pieniężnych lub rzeczowych, wynikających ze stosunku pracy. W szczególności, przychodami ze stosunku pracy jest wartość innych nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez pracownika.

Pojęcie "innych nieodpłatnych świadczeń" nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.f., ale jego wykładni dokonał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567 i 598), rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie w uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przeprowadzona analiza pozwoliła Trybunałowi Konstytucyjnemu "na określenie cech istotnych kategorii "innych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)".

Mając na uwadze wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego uznanie, że przedmiotowe zakwaterowanie stanowi "inne nieodpłatne świadczenie" w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wymaga zweryfikowania, czy w tym przypadku są spełnione wskazane przez Trybunał Konstytucyjny warunki.

Odnosząc się do pierwszego warunku, tj. kwestii dobrowolności (w kontekście możliwości uniknięcia wydatków w związku z otrzymaniem świadczenia) Trybunał wskazał, że "Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy (...) aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ (...) znaczenie dochodu na gruncie u.p.d.o.f. jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku (...) "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód, w rozumieniu u.p.d.o.f., tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Trybunał zwraca uwagę, że sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku." (pkt 3.4.3.)

W dalszej części uzasadnienia Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy, czy też dodatkowe ubezpieczenie go, może oznaczać zaoszczędzenie wydatku i - w konsekwencji - może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. Łatwo bowiem można wyobrazić sobie pracownika, który - choć musi dojeżdżać do pracy - nie jest zainteresowany dowozem zorganizowanym przez pracodawcę, gdyż - przykładowo - jadąc własnym samochodem zapewnia jednocześnie transport innym domownikom. Jeśli jednak pracownik decyduje się skorzystać z przewozu (choćby wbrew początkowej deklaracji), niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść. Podobnie należy ocenić zakup polis ubezpieczeniowych na rzecz pracowników. Ci, którzy - z różnych względów - nie chcą w ogóle posiadać dodatkowego ubezpieczenia, albo znajdują korzystniejszą formę od proponowanej przez pracodawcę, nie powinni być objęci ubezpieczeniem. Ci, którzy z niego dobrowolnie korzystają, uzyskują przysporzenie.".

Odnosząc powyższe do okoliczności sprawy, należy zauważyć, że Skarżąca podnosi w skardze, że "Oddelegowany pracownik Skarżącego nie ma żadnego wpływu na wybór miejsca zakwaterowania za granicą, warunków lokalowych w jakich odbywa się to zakwaterowanie, a także na to z kim jest w danym miejscu zakwaterowany oraz ile osób jest zakwaterowanych razem z nim w danym miejscu (często w tym samym pokoju). O tym wszystkim decyduje arbitralnie Skarżący jako pracodawca. Często dochodzi do sytuacji, że na skutek jednostronnej decyzji Skarżącego jako pracodawcy, pracownik zmuszony jest dzielić pokój w wynajętym przez Skarżącego mieszkaniu, z osobą lub osobami, których nie darzy sympatią. Równie często zapewnione przez pracodawcę miejsce zakwaterowania za granicą znajduje się w miejscu, z którego i tak pracownicy muszą dojeżdżać codziennie do miejsca wykonywania pracy. Można założyć, że gdyby pracownicy sami mogli o tym decydować, to pewnie wybraliby, aby zakwaterowanie to odbywało się bliżej. Nierzadki jest również przypadek, gdy pracownicy są oddelegowani do miejscowości, do których z pewnością nigdy z własnej inicjatywy sami by się nie wybrali."

W tym miejscu należy jednak zauważyć, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1605/14, specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. W tym kontekście należy zauważyć, że w samym opisie stanu faktycznego wskazano jedynie, że "Oddelegowanie pracowników do pracy za granicę, poza stałe miejsce jej wykonywania - poza siedzibę pracodawcy, a jednocześnie poza miejsce zamieszkania pracowników - odbywa się w oparciu o stosowne aneksy do umów o pracę, czasowo zmieniające miejsce wykonywania pracy (wskazywane jako określona miejscowość, region lub obszar całego kraju, do którego następuje oddelegowanie). (...)Pracownicy oddelegowani mogą korzystać z kwater noclegowych wyłącznie w miejscu i w czasie wskazanym przez Spółkę, jako pracodawcę. Pracownicy nie mają wpływu na wybór standardu kwater noclegowych. Spółka w całości pokrywa koszty zakwaterowania pracowników w kwaterach noclegowych przez cały okres oddelegowania pracowników za granicą".

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego (który to opis jest bardzo krótki), nie wynikają żadne okoliczności, które wskazywałyby na możliwość uznania, że delegowany pracownik nie korzysta z przedmiotowego świadczenia w pełni dobrowolnie. Sama okoliczność tego, że pracownicy nie mają wpływu na wybór standardu kwater noclegowych, jak również to, że mogą korzystać z tychże kwater wyłącznie w miejscu i w czasie wskazanym przez Skarżącą nie świadczy o tym, że pracownik nie korzysta z przedmiotowego świadczenia w pełni dobrowolnie. To znaczy mając świadomość warunków tychże kwater (ich standardu, ograniczeń związanych z ich korzystaniem) dokonuje (dobrowolnego) wyboru polegającego na skorzystaniu z tychże kwater (jednocześnie z samego opisu stanu faktycznego nie wynika, ażeby wybór ten nie był dobrowolny – w szczególności występowała konieczność wskazanego zakwaterowania pracowników wynikająca np. ze specyfiki warunków prowadzenia działalności, czy też innych uwarunkowań związanych z np. uzyskaniem stosownych zezwoleń).

W tym kontekście należy również zauważyć, że z art. 94 (i innych przepisów) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2018, poz. 917 ze zm. –dalej "k.p." ) nie wynika obowiązek zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, jedynym wyjątkiem jest tu podróż służbowa (art. 77(5) § 1 k.p.), podczas której pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy a wymuszony nią nocleg poza miejscem zamieszkania nie jest wpisany w umówiony charakter pracy (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. akt III UZP 14/15). Podobnie z przepisów k.p. nie wynika, co oczywiste, obowiązek skorzystania z miejsca zamieszkania zapewnionego przez pracodawcę (zasadniczo jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy – por. ww. uchwała III UZP 14/15).

Tym samym, biorąc pod uwagę, co należy wyraźnie podkreślić, przedstawiony opis stanu faktycznego (z którego nie wynika, ażeby wybór dotyczący skorzystania z rozwiązań zaproponowanych przez pracodawcę w zakresie noclegów nie był dobrowolny), stwierdzić należy, że w sprawie spełniony jest warunek pierwszy.

Odnosząc się do kwestii spełnienia w sprawie warunku drugiego, tj. tego, czy udostępniane bezpłatnie oddelegowanym za granicę pracownikom (przez co należy rozumieć również pokrywanie przez Spółkę w całości kosztów zakwaterowania) miejsca noclegowe w kwaterach prywatnych bądź hotelach pracowniczych (gdzie pracownicy oddelegowani mogą korzystać z kwater noclegowych wyłącznie w miejscu i w czasie wskazanym przez Spółkę, jako pracodawcę i nie mają wpływu na wybór standardu kwater noclegowych) jest spełnione w interesie pracownika (a nie interesie pracodawcy), należy zgodzić się ze Skarżącą, że w sprawie warunek ten nie został spełniony.

Jak wskazano wcześniej z art. 94 k.p. (i innych przepisów k.p.) nie wynika obowiązek zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, jedynym wyjątkiem jest tu podróż służbowa (art. 77(5) § 1 k.p.), podczas której pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy a wymuszony nią nocleg poza miejscem zamieszkania nie jest wpisany w umówiony charakter pracy. W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z pracownikiem, który realizuje obowiązki pracownicze w ramach podróży służbowej.

Jak wskazał Sąd Najwyższy w uzasadnieniu ww. uchwały o sygn. akt III UZP 14/15 "Zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane z samym procesem pracy, jak ma to miejsce np. w przypadku przygotowania stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami. Udostępniona kwatera (lokal) nie jest "narzędziem" pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych).".

To że pracodawca nie ma obowiązku zapewnienia pracownikowi zakwaterowania (poza podróżą służbową) skutkuje koniecznością rozważenia tego, czy w następstwie takiego świadczenia jest realizowany interes pracownika (a nie pracodawcy). Brak takiego obowiązku (wynikającego z przepisów prawa pracy), w ocenie Sądu, nie przesądza per se o tym, że w każdym przypadku zapewnienia przez pracodawcę takiego zakwaterowania realizowany jest interes pracownika (a nie interes pracodawcy) i co za tym idzie – w związku ze spełnieniem pozostałych dwóch kryteriów określonych w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. K 7/13 – pracownik osiąga w związku z otrzymanym świadczeniem przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. jako przychód z innych nieodpłatnych świadczeń. W każdym przypadku zapewnienia przez pracodawcę zakwaterowania (poza podróżą służbową) pracownikowi należy oceniać, czy zostały spełnione wszystkie warunki wynikające z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. K 7/13 umożliwiające zakwalifikowanie danego świadczenia jako "inne nieodpłatne świadczenie" w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., w szczególności czy zostało spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy).

W niniejszej sprawie Skarżąca jako pracodawca na miejscu oddelegowania udostępnia pracownikom miejsca noclegowe w kwaterach prywatnych bądź hotelach pracowniczych, gdzie pracownicy mogą korzystać z kwater noclegowych wyłącznie w miejscu i w czasie wskazanym przez Skarżącą i nie mają wpływu na wybór standardu kwater noclegowych. W ocenie Sądu z okoliczności sprawy nie wynika, ażeby na pierwszy plan wysuwał się interes pracowników – dla pracowników zapewnione zostały miejsca noclegowe ale po pierwsze, są to kwatery prywatne/hotele pracownicze (a nie np. mieszkanie służbowe do własnej dyspozycji) – gdzie pracownicy nie mają wpływu na wybór standardu kwater noclegowych, po drugie, pracownicy mogą z nich korzystać wyłącznie w miejscu i czasie wskazanym przez Skarżącą.

Owszem, Skarżąca jako pracodawca zorganizowała zakwaterowanie, ale zorganizowała je w taki sposób, że swoboda wyboru/korzystania z tego zakwaterowania została w istotny sposób ograniczona. W tym miejscu należy zauważyć, że jak wyjaśnił Trybunał w ww. wyroku, kryterium ustalenia czy dane świadczenie podnosi dochód pracownika musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe(korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Chodzi zatem o korzyści – wskazał Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku – które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokajanie własnych potrzeb. Sytuacja taka niewątpliwie ma miejsce w odniesieniu do (powołanego także przez Trybunał w omawianym orzeczeniu) mieszkania służbowego. Takim "dobrem" pracownik może rzeczywiście swobodnie zarządzać i wykorzystać je w sposób w ogóle nie związany z wykonywaniem pracy na rzecz danego pracodawcy. Przykładem może być wykorzystanie mieszkania służbowego do zamieszkania w nim razem z najbliższą rodziną choćby w ramach weekendowego z nią spotkania. W taki sam sposób – nie w związku z wykonywaną praca – pracownik może wykorzystać sfinansowany mu przez pracodawcę bilet miesięczny. Pracownik może go wykorzystać do podróży mającej na celu zaspokojenie całkowicie prywatnych potrzeb, np. zakupów, czy wyjścia do kina. W okolicznościach sprawy sam sposób zorganizowania zakwaterowania przez Skarżącą powoduje, że sfera prywatna (pracownika) związana z korzystaniem z tego rodzaju zakwaterowania jest w istotny sposób ograniczona.

Wprawdzie sam sposób zorganizowania zakwaterowania pracowników Skarżącej nie wskazuje na to, żeby interes pracowników wysuwał się na pierwszy plan, ale samo to nie przesądza jeszcze o tym, że zorganizowanie zakwaterowania przez Skarżącą zostało spełnione w Jej interesie (tj. Jej interesie jako pracodawcy). Ocena w tym zakresie wymaga wzięcia pod uwagę również regulacji wynikających z prawa unijnego. W tym kontekście zasadnie Skarżąca wskazuje na przepisy dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, zmieniająca rozporządzenie (UE) nr 1024/2012 w sprawie współpracy administracyjnej za pośrednictwem systemu wymiany informacji na rynku wewnętrznym ("rozporządzenie w sprawie IMI") (Dz. U. UE. L. z 2014 r. Nr 159, str. 11).

Zgodnie z motywem drugim dyrektywy 2014/67/UE swoboda świadczenia usług obejmuje prawo przedsiębiorstw do świadczenia usług w innym państwie członkowskim, do którego mogą tymczasowo delegować swoich pracowników w celu świadczenia tam usług. W celu delegowania pracowników konieczne jest odróżnienie tej swobody od zasady swobodnego przepływu pracowników, która daje każdemu obywatelowi prawo do swobodnego przemieszczania się do innego państwa członkowskiego w celu podjęcia pracy i zamieszkania w tym państwie w tym celu oraz chroni ich przed dyskryminacją w zakresie zatrudnienia, wynagrodzenia i innych warunków pracy i zatrudnienia w porównaniu z obywatelami tego państwa członkowskiego.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 dyrektywy 2014/67/UE do celów wdrażania, stosowania i egzekwowania dyrektywy 96/71/WE (tj. dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (Dz. U. UE. L. z 1997 r. Nr 18, str. 1 z późn. zm.)) właściwe organy dokonują całościowej oceny wszystkich uznanych za niezbędne elementów faktycznych, w tym zwłaszcza elementów określonych w ust. 2 i 3 niniejszego artykułu. Elementy te mają pomóc właściwym organom przy przeprowadzaniu kontroli oraz w sytuacji, gdy istnieją podstawy, by sądzić, że dany pracownik nie może zostać uznany za pracownika delegowanego zgodnie z dyrektywą 96/71/WE. Elementy te mają charakter orientacyjny w całościowej ocenie, którą należy przeprowadzić, i w związku z tym nie rozpatruje się ich osobno.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 dyrektywy 2014/67/UE aby ocenić, czy delegowany pracownik tymczasowo wykonuje swoją pracę w innym państwie członkowskim niż państwo, w którym zwyczajowo pracuje, uwzględnia się wszystkie elementy faktyczne cechujące taką pracę i sytuację danego pracownika. Do elementów tych mogą należeć w szczególności fakt, że pracodawca delegujący pracownika zapewnia mu transport, zakwaterowanie z wyżywieniem lub samo zakwaterowanie lub zapewnia zwrot odnośnych kosztów, a jeżeli tak - w jaki sposób jest to zapewniane lub jaka jest metoda stosowana przy zwrocie kosztów (lit. f).

Zgodnie z art. 4 ust. 5 dyrektywy 2014/67/UE Elementy, o których mowa w niniejszym artykule, wykorzystywane przez właściwe organy do przeprowadzenia całościowej oceny tego, czy dana sytuacja stanowi rzeczywiste delegowanie, można również uwzględniać w celu określenia, czy dana osoba odpowiada obowiązującej definicji pracownika zgodnie z art. 2 ust. 2 dyrektywy 96/71/WE. Państwa członkowskie powinny kierować się między innymi faktami dotyczącymi wykonywania pracy, podporządkowania i wynagrodzenia pracownika, niezależnie od tego, w jaki sposób stosunek łączący strony jest określany w porozumieniu między nimi, niezależnie od tego, czy porozumienie to ma formę umowy czy nie.

Ze wskazanych przepisów dyrektywy 2014/67/UE wynika zatem, że to, czy pracodawca delegujący pracownika zapewnia mu m.in. zakwaterowanie (lub zapewnia zwrot odnośnych kosztów) stanowi element całościowej oceny w ramach badania tego, czy delegowany pracownik tymczasowo wykonuje swoją pracę w innym państwie członkowskim niż państwo, w którym zwyczajowo pracuje. W konsekwencji w interesie pracodawcy leży zapewnienie zakwaterowania pracownikowi (lub zapewnienie zwrotu odnośnych kosztów), skoro świadczy to o tym (jako element oceny przemawiający za tym), że pracownik tymczasowo wykonuje swoją pracę w innym państwie członkowskim. Innymi słowy przedsiębiorca będący pracodawcą w związku z jego prawem do świadczenia usług w innym państwie członkowskim UE (swoboda świadczenia usług), może tymczasowo delegować swoich pracowników do innych państw członkowskich UE, jednocześnie tym co umożliwia odróżnienie realizowania przez takiego przedsiębiorcę swobody świadczenia usług za pomocą delegowanych przez niego pracowników od zasady swobodnego przepływu pracowników jest m.in. to, czy ten przedsiębiorca zapewnia zakwaterowanie pracownikom (lub zapewnia zwrot odnośnych kosztów) i co powoduje, że realizacja takiego świadczenia leży w interesie pracodawcy (a nie pracownika).

Z powyższym koresponduje regulacja art. 3 dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotycząca delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (Dz. U. UE. L. z 1997 r. Nr 18, str. 1 z późn. zm.) dotyczącego warunków zatrudnienia. Zgodnie z art. 3 ust. 1 dyrektywy 96/71/WE Państwa Członkowskie zapewnią, że bez względu na to jakie prawo stosuje się w odniesieniu do stosunku pracy przedsiębiorstw, o których mowa w art. 1 ust. 1 (tj. przedsiębiorstw prowadzących działalność w Państwie Członkowskim, które w ramach świadczenia usług poza jego granicami delegują pracowników zgodnie z ust. 3 na terytorium innego Państwa Członkowskiego), będą gwarantowały pracownikom delegowanym na ich terytorium warunki zatrudnienia obejmujące wskazane w tym przepisie zagadnienia ustalone w Państwie Członkowskim, gdzie wykonywana jest praca. Co szczególnie istotne w sprawie zgodnie z art. 3 ust. 7 zd. drugie tej dyrektywy dodatki właściwe delegowaniu należy uważać za część płacy minimalnej, o ile nie są wypłacane z tytułu zwrotu wydatków faktycznie poniesionych na skutek delegowania, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania.

W zakresie zatem zwrotu wydatków faktycznie poniesionych na skutek delegowania takich jak m.in. koszty zakwaterowania prawodawca unijny uznał, że nie stanowią one części płacy minimalnej (ze względu na to, że zaskarżona zmiana interpretacji indywidualnej była wydana w oparciu o stan prawny obowiązujący w dniu wydania pierwotnej interpretacji indywidualnej, tj. interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2016 r., w sprawie nie mają znaczenia zmiany tejże dyrektywy wprowadzone z dniem 29 lipca 2018 r, na które wskazuje Skarżąca w piśmie z dnia 7 sierpnia 2020 r.).

W tym kontekście zasadnie Skarżąca zwraca uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C-396/13 Sähköalojen ammattiliitto (dostępny na stronie TSUE, tj. http://curia.europa.eu/juris/recherche.jsf?language=pl). W wyroku tym Trybunał orzekł, iż "58. Co się tyczy kwestii, czy art. 3 dyrektywy 96/71 w świetle art. 56 TFUE i 57 TFUE należy interpretować w ten sposób, że pokrycie kosztów zakwaterowania rozpatrywanych pracowników należy uznać za element ich płacy minimalnej, należy stwierdzić, że zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 7 tej dyrektywy, że nie należy. 59 Nawet bowiem jeśli brzmienie tego przepisu wyklucza tylko zwrot kosztów zakwaterowania faktycznie poniesionych na skutek delegowania oraz jeśli zgodnie z informacjami, jakie posiada Trybunał, ESA pokryła te koszty rozpatrywanych pracowników, przy czym pracownicy ci nie musieli ich ponieść, i żądać ich zwrotu, to sposób pokrycia kosztów wybrany przez ESA nie ma wpływu na kwalifikację prawną tych kosztów. 60 Ponadto, jak podniósł rzecznik generalny w pkt 111 swej opinii, sam cel art. 3 ust. 7 dyrektywy 96/71 nie umożliwia uwzględnienia przy obliczaniu płacy minimalnej pracowników delegowanych kosztów związanych z ich zakwaterowaniem". Co istotne również, w opinii do tej sprawy Rzecznik Generalny Nills Wahl wskazał, że "111. Wydaje się, że nawet w oparciu o literalną wykładnię art. 3 ust. 7 omawianej dyrektywy odpowiedź na to pytanie jest stosunkowo prosta. Chociaż bowiem pracodawca nie zwrócił pracownikom kosztów wyżywienia i zakwaterowania ex post, to zapewnił on tym pracownikom podczas oddelegowania zakwaterowanie i bony na posiłki. Można jednakże stwierdzić, że korzyści te stanowią dodatki "właściwe delegowaniu" i tym samym powinny być uwzględniane do obliczania, czy pracownicy delegowani otrzymali płacę odpowiadającą minimalnemu standardowi obowiązującemu w przyjmującym państwie członkowskim. Jednakże taka kwalifikacja tych korzyści przyczyniałaby się moim zdaniem do obejścia celu wyznaczonego w art. 3 ust. 7 dyrektywy 96/71.

112. Przepis ten dąży do wykluczenia możliwości uwzględnienia do celów obliczania płacy minimalnej korzyści związanych z podróżą, wyżywieniem i zakwaterowaniem w sposób, który pozbawiałby danych pracowników świadczenia wzajemnego o charakterze ekonomicznym otrzymywanego za ich pracę, ponieważ wszystkie te korzyści są nierozerwalnie związane z delegowaniem pracowników. Można byłoby oczywiście twierdzić, że bony na posiłki w szczególności stanowią dodatkową korzyść. Pracownicy delegowani ponoszą bowiem takie same wydatki związane z wyżywieniem w swoim państwie ojczystym. Jednakże wydaje się, że bony na posiłki lub, przyjmując terminologię użytą w dyrektywie, zwrot kosztów wyżywienia są konieczne do zrekompensowania wyższych kosztów życia w przyjmującym państwie członkowskim. Uwzględniając powyższe, niepodważalne jest moim zdaniem, że włączenie zakwaterowania i bonów na posiłki zapewnianych przez pracodawcę do obliczenia płacy minimalnej w praktyce obniżyłoby ogólny poziom płac danych pracowników delegowanych poniżej dopuszczalnego minimum.

113. W tym zakresie wydany przez Trybunał wyrok Komisja/Niemcy jest szczególnie przydatny. Trybunał orzekł w nim, że jeżeli pracodawca wymaga, aby pracownik świadczył pracę w szczególnych warunkach, to takie dodatkowe świadczenie powinno zostać pracownikowi wynagrodzone, choć wynagrodzenie to nie będzie uwzględnione przy obliczaniu minimalnej płacy(68). Ta sama idea znalazła wyraz w art. 3 ust. 7 dyrektywy 96/71. Ponieważ bowiem uwzględnienie takich korzyści zakłóciłoby w sposób niekorzystny dla pracowników równowagę pomiędzy usługami świadczonymi przez pracownika a wynagrodzeniem otrzymywanym w zamian za te usługi, korzyści tych nie należy brać pod uwagę przy dokonywaniu porównania pomiędzy kwotą brutto płac otrzymywanych rzeczywiście przez pracowników delegowanych a minimalnymi stawkami płacy wymaganymi przez ustawodawstwo przyjmującego państwa członkowskiego.

114. Inaczej mówiąc, zakwaterowanie i bony na posiłki zapewniane przez przedsiębiorstwo delegujące pracowników do przyjmującego państwa członkowskiego powinny być traktowane jako zwrot wydatków rzeczywiście poniesionych w związku z oddelegowaniem. A zatem nie mogą one być uwzględnione przy obliczaniu, czy oddelegowani pracownicy otrzymali płace równe minimum ustanowionemu w przyjmującym państwie członkowskim.".

Mając na uwadze wskazane tezy, należy uznać, że również z art. 3 ust. 7 dyrektywy 96/71/WE dotyczącego zasad kształtowania płacy minimalnej wynika, że zapewnienie pracownikom delegowanyma zakwaterowania – jako korzyść nierozerwalnie związana z delegowaniem pracowników (gdzie samo delegowanie pracowników następuje przez przedsiębiorcę-pracodawcę w celu umożliwienia temuż pracodawcy świadczenia usług w innym państwie członkowskim UE ), której uwzględnienie w płacy minimalnej zakłóciłoby w sposób niekorzystny dla pracowników równowagę pomiędzy usługami świadczonymi przez pracownika a wynagrodzeniem otrzymywanym w zamian za te usługi - realizowane jest w interesie pracodawcy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że zważywszy po pierwsze, na sposób w jaki Skarżąca zorganizowała zakwaterowanie (na miejscu oddelegowania udostępniała pracownikom miejsca noclegowe w kwaterach prywatnych bądź hotelach pracowniczych, gdzie pracownicy mogą korzystać z kwater noclegowych wyłącznie w miejscu i w czasie wskazanym przez Skarżącą i nie mają wpływu na wybór standardu kwater noclegowych – co spowodowało, że swoboda wyboru/korzystania z tego zakwaterowania została w istotny sposób ograniczona), który nie wskazuje na to, żeby interes pracowników wysuwał się na pierwszy plan, po drugie, treść art. 4 dyrektywy 2014/67/UE, zgodnie z którym w interesie Skarżącej jako pracodawcy leży zapewnienie zakwaterowania pracownikowi (lub zapewnienie zwrotu odnośnych kosztów), skoro świadczy to o tym (jako element oceny przemawiający za tym), że pracownik tymczasowo wykonuje swoją pracę w innym państwie członkowskim, po trzecie treść art. 3 dyrektywy 96/71/WE, z którego wynika, że zapewnienie pracownikowi delegowanemu zakwaterowania (pokrycie kosztów) – jako korzyść nierozerwalnie związana z delegowaniem pracowników (gdzie samo delegowanie pracowników leży w interesie Skarżącej jako pracodawcy), której uwzględnienie w płacy minimalnej zakłóciłoby w sposób niekorzystny dla pracowników równowagę pomiędzy usługami świadczonymi przez pracownika a wynagrodzeniem otrzymywanym w zamian za te usługi wypłacanym przez Skarżącą – nie może być wliczane do płacy minimalnej, stwierdzić należy, że w sprawie nie został spełniony warunek, że przedmiotowe świadczenie (zakwaterowanie) zostało zrealizowane w interesie pracownika.

W ocenie Sądu w sprawie jest spełniony warunek trzeci (korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów) – Skarżąca bowiem jako pracodawca ponosi określone wymierne koszty z tytułu zapewnienia zakwaterowania konkretnemu pracownikowi, gdzie to zakwaterowanie (w zakresie jakim dotyczy danego pracownika) może być przypisana indywidualnie danemu pracownikowi (którego to zakwaterowanie dotyczy).

Zważywszy na to, że możliwość uznania zapewnianego pracownikom oddelegowanym przez Skarżącą zakwaterowania (udostępnianych im bezpłatnie miejsc noclegowych w kwaterach prywatnych bądź hotelach pracowniczych) jako nieodpłatnego świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. uzależniona jest od łącznego spełnieni wszystkich trzech warunków określonych w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. K 7/13, gdzie w niniejszej sprawie nie został spełniony warunek drugi (przedmiotowe świadczenie (zakwaterowanie) winno zostać zrealizowane w interesie pracownika), stwierdzić należy, że pracownicy Skarżącej nie osiągają w związku z zapewnieniem im zakwaterowania przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. jako przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń.

W tym miejscu, odnosząc się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 799/18 (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query ), na który powołał się Organ w zaskarżonej zmianie interpretacji, Sąd zauważa, że w sprawie rozpatrywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny nie była podnoszona (ani rozważana) kwestia regulacji z zakresu prawa unijnego, w szczególności przepisów dyrektywy 2014/67/UE oraz dyrektywy 96/71/WE (przepisy te nie zostały wskazane ani we wniosku o interpretację, ani w interpretacji, ani w wyroku sądu pierwszej instancji, ani w skardze kasacyjnej, ani w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego). Tutejszy Sąd rozpoznając sprawę i będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.), wziąwszy pod uwagę również zarzuty wskazujące na prawo unijne, uznał, że zapewnianie pracownikom oddelegowanym przez Skarżącą zakwaterowania (udostępnianych im bezpłatnie miejsca noclegowe w kwaterach prywatnych bądź hotelach pracowniczych) nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. i w konsekwencji pracownicy Skarżącej nie osiągają z tego tytułu przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 i art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. w zw. art. 94 k.p. oraz w zw. art. 3 ust. 7 [pomyłkowo oznaczony jako art. 7 akapit drugi] dyrektywy 96/71/WE oraz w zw. z art. 4 ust. 3 lit f) i ust. 5 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym przez Skarżącego we wniosku o interpretację indywidulaną zdarzeniu, wartość finansowanych i udostępnianych bezpłatnie w czasie oddelegowania pracownikom noclegów, z których będą oni korzystać w związku z koniecznością świadczenia pracy w ramach oddelegowania poza siedzibą Skarżącej i poza miejscem swego zamieszkania, stanowi dla tych pracowników przychód ze stosunku pracy w rozumieniu u.p.d.o.f. w postaci "innego nieodpłatnego świadczenia" i w rezultacie nakłada na Skarżącą, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek od wartości tych świadczeń, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów oraz prawidłowe ich odniesienie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną, w tym prawidłowe zestawienie ich z przepisami unijnymi o delegowaniu pracowników, powinna prowadzić do wniosków odwrotnych tj. że wartość tych świadczeń nie stanowi dla tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu u.p.d.o.f. w postaci "innego nieodpłatnego świadczenia" i że Skarżąca nie jest zobowiązany uwzględniać ich przy obliczaniu oraz pobierać od ich wartości zaliczek na podatek dochodowy.

Jednocześnie za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 3 ust. 7 akapit drugi dyrektywy 96/71/WE oraz w zw. z art. 4 ust 3 lit f) i ust. 5 dyrektywy 2014/67/UE poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, ze pokrywanie przez Skarżącą kosztów związanych z zakwaterowaniem pracowników oddelegowanych za granicę nie stanowi wykonania obowiązku prawnego ciążącego na Skarżącej i że koszty te stanowią nieodpłatne świadczenie dla pracowników podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podczas gdy pokrywanie przez Skarżącego kosztów zakwaterowania pracowników delegowanych za granicę w okresie ich oddelegowania jest prawnym obowiązkiem ciążącym na Skarżącym w myśl przywołanych powyżej przepisów unijnych o delegowaniu pracowników. O ile Sąd zgadza się ze Skarżącą co do tego, że wskazane przepisy świadczą (w okolicznościach sprawy, tj. biorąc pod uwagę sposób w jaki Skarżąca zorganizowała zakwaterowanie) o tym, że przedmiotowe świadczenie nie zostało zrealizowane w interesie pracownika (na tle art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.), to jednak Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem Skarżącej, że z przepisów tych można wywieźć prawny obowiązek Skarżącej w zakresie zapewnienia Jej pracownikom zakwaterowania. Przepis art. 3 ust. 7 akapit drugi dyrektywy 96/71/WE stanowi o tym jakie dodatki należy uważać za część płacy minimalnej (nie stanowi tym samym o obowiązku lub braku obowiązku zapewnienia pracownikowi zakwaterowania), przepisy art. 4 ust. 3 lit. f i ust. 5 dyrektywy 2014/67/UE stanowią o tym, jakie elementy należy brać pod uwagę w ramach całościowej oceny dotyczącej badania tego, czy delegowany pracownik tymczasowo wykonuje swoją pracę w innym państwie członkowskim niż państwo, w którym zwyczajowo pracuje (nie stanowi tym samym o obowiązku lub braku obowiązku zapewnienia pracownikowi zakwaterowania).

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 ust. 1 oraz art. 191 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przed podjęciem przez Organ administracyjny rozstrzygnięcia o zmianie tej interpretacji. Zważywszy na to, że wśród wymienionych w art. 14h O.p. (tj. w przepisie wskazującym jakie przepisy stosuje się odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych) przepisów nie ma wskazanych przez Skarżącą przepisów (których naruszenie zarzuca Skarżąca), Organ nie mógł ich naruszyć.

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 121 §1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego zakończonego wydaniem zmiany interpretacji indywidualnej w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i wydanie interpretacji zmieniającej pozostającej w sprzeczności z interpretacjami i wyrokami sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanymi wcześniej w podobnym stanie faktycznymi prawnym wskazanymi w treści uzasadnienia niniejszej skargi. W zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej Organ wskazał powody, z powodu których dokonał zmiany interpretacji indywidualnej. Wbrew zarzutowi sformułowanemu w skardze, Organ powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w szczególności na ww. wyrok sygn. akt II FSK 799/18. Tym samym nie można zgodzić się, że Organ nie działał w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (w sposób zarzucany przez Skarżącą).

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej.

Ponownie rozpoznając sprawę Organ uwzględni wskazówki wynikające z niniejszego wyroku, w szczególności przyjmie, że z uwagi na to, że w niniejszej sprawie przedmiotowe świadczenie (zapewniane przez Skarżącą zakwaterowanie) nie zostało zrealizowane w interesie pracownika (-ów), to pracownicy Skarżącej nie osiągają z tego tytułu przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. jako przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205§2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł składał się wpis od skargi w wysokości 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym w wysokości 480 zł oraz zwrot równowartości opłaty skarbowej z tytułu udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.