I SA/Łd 401/11 - Wyrok

Data orzeczenia	2011-05-17	
Data wpływu	2011-03-24	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi	
Sędziowie	Bartosz Wojciechowski
Joanna Grzegorczyk-Drozda /sprawozdawca/
Tomasz Adamczyk /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony akt	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 54 poz 654; art. 15 ust. 6, art. 16i ust. 2 i 5; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 1, par. 2 i par. 3;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2011 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w O. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wysokości stawek amortyzacyjnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Wnioskiem z [...] r., uzupełnionym pismami z [...] oraz [...] r., A sp. z o.o. w O. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie wysokości stosowanych stawek amortyzacyjnych. We wniosku wskazała, że jest producentem płytek ceramicznych, przy czym działalność wykonuje w czterech zakładach produkcyjnych, z czego trzy położone są na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Do tej pory spółka dokonywała amortyzacji metodą liniową stosując obniżone stawki amortyzacyjne. Po upływie okresu zwolnień podatkowych związanych z działalnością na terenie strefy wnioskodawca zamierzał ponownie podwyższyć wysokość odpisów amortyzacyjnych, przy czym w stosunku do środków trwałych określonych w art. 16i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.p.") – do maksymalnej wysokości stawek amortyzacyjnych. W tak zarysowanym stanie faktycznym wnioskodawca wystąpił z następującymi pytaniami:

1. Czy i do jakiej wysokości może podwyższyć poprzednio obniżone na podstawie art. 16i ust. 5 u.p.d.p. stawki amortyzacyjne, dotyczące wszystkich lub choćby dowolnie wybranych przez siebie środków trwałych?

2. Czy może podwyższyć poprzednio obniżone na podstawie art. 16i ust. 5 u.p.d.p. stawki amortyzacyjne, dotyczące środków trwałych określonych w art. 16i ust. 2 u.p.d.p., od razu do maksymalnej ich wysokości wskazanej w tym przepisie, tj. stawek z Wykazu powiększonych o odpowiedni współczynnik?

3. W jakim terminie może dokonać wyżej opisanych czynności?

W ocenie wnioskodawcy można podwyższyć uprzednio obniżone stawki amortyzacyjne do dowolnej wysokości, pod warunkiem, że stawki te nie będą przekraczały granic określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych. Dokonując podwyższenia stawek amortyzacyjnych, podatnik będzie zatem ograniczony wyłącznie wielkościami wskazanymi we wspomnianym Wykazie, a podwyższenia może dokonać nie tylko do pierwotnej wysokości, ale także do wysokości pośredniej. Brak jest również przeszkód, by wielokrotnie dokonywać podwyższenia wysokości stawki na podstawie art. 16i ust. 5 u.p.d.p. Zabiegi te mogą mieć charakter całkowicie zindywidualizowany i odnosić się do konkretnego środka trwałego.

Po drugie wnioskodawca przyjął, że maksymalna granica ponownego podwyższenia stawek amortyzacyjnych może być zwiększona w stosunku do wielkości zawartych w Wykazie stawek amortyzacyjnych o współczynniki wskazane w art. 16i ust. 2 u.p.d.p. Pogląd powyższy uzasadniono względami wykładni celowościowej. Jeżeli bowiem ustawodawca wprost przewidział, że w stosunku do enumeratywnie wymienionych środków trwałych dopuszczalne jest podwyższanie stawek w stosunku do wielkości zawartych w Wykazie stawek amortyzacyjnych, to sprzeczne z intencją ustawodawcy byłoby ograniczenie tego uprawnienia podatnikom, którzy uprzednio obniżyli wysokość tych stawek, a następnie zdecydowali się je podwyższyć. Przyjęcie odmiennego stanowiska skutkowałoby tym, iż podatnik musiałby w sposób irracjonalny podzielić jedną operację podwyższania stawek amortyzacyjnych na dwa etapy – najpierw do poziomu wyznaczonego przez Wykaz stawek amortyzacyjnych, a następnie do poziomu wynikającego z zastosowania współczynników, o których mowa w art. 16i ust. 2 u.p.d.p. Regulacja powyższa powoduje ustawowe podwyższenie maksymalnych stawek zawartych w Wykazie stawek amortyzacyjnych w odniesieniu do środków trwałych wymienionych w art. 16i ust. 2 u.p.d.p.

Po trzecie w świetle literalnego brzmienia art. 16i ust. 5 u.p.d.p., nie można mieć jakichkolwiek wątpliwości, że niezależnie od tego na czym polega zmiana stawki amortyzacyjnej, można tego dokonać wyłącznie począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

W interpretacji z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy:

- w części dotyczącej możliwości oraz momentu podwyższenia obniżonych stawek amortyzacyjnych do stawek zgodnych z wykazem stawek amortyzacyjnych – jest prawidłowe,

- w części dotyczącej możliwości podwyższenia obniżonych stawek amortyzacyjnych do wysokości nie wyższej niż stawki przewidziane w wykazie stawek amortyzacyjnych przemnożone przez współczynnik podwyższający – jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że zmiana stawek amortyzacyjnych przewidziana w art. 16i ust. 5 u.p.d.p., pomimo że nie została ograniczona przez ustawodawcę żadnym limitem, powinna być dokonywana z uwzględnieniem pozostałych przepisów ustawy. Sama możliwość obniżania stawek nie jest uwarunkowana wystąpieniem jakichkolwiek okoliczności; decyzję w tej kwestii podejmuje podatnik. Ponadto, wysokość obniżenia lub podwyższenia dla danego środka trwałego jest dowolna i również pozostaje w gestii podatnika. Wnioskodawca może, na podstawie art. 16i ust. 5 ww. ustawy, obniżyć, bądź podwyższyć dla poszczególnych środków trwałych stawkę amortyzacyjną wynikającą z Wykazu stawek amortyzacyjnych, począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego, jednak zmiana wysokości stawki winna zapewnić realizację zasady współmierności przychodów i odpowiadających im kosztów uzyskania przychodów unormowane w art. 7 u.p.d.p.

Organ podatkowy wskazał następnie, że w stosunku do środków trwałych wskazanych w przepisie art. 16i ust. 2 u.p.d.p., podatnik nie jest uprawniony do podwyższenia poprzednio obniżonych stawek amortyzacyjnych do wysokości stawki przewidzianej w Wykazie stawek amortyzacyjnych przemnożonej przez współczynnik podwyższający. Maksymalny pułap podwyższenia wcześniej obniżonej stawki amortyzacyjnej dla omawianych środków trwałych stanowi poziom stawek wynikający z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych. Również w tym przypadku zmiany tej należy dokonać od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i odmówił zmiany ww. rozstrzygnięcia.

W skardze na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik strony, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, podniósł zarzuty:

1. naruszenia prawa materialnego, tj. art. 16i ust. 2 i ust. 5 u.p.d.p. polegające na błędnej ich wykładni i przyjęciu, że w przypadku obniżenia przez podatnika stawek amortyzacyjnych, ma on możliwość późniejszego ich podwyższenia bez możliwości skorzystania ze współczynników określonych w art. 16i ust. 2 u.p.d.p., podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych wyżej przepisów nie dawała podstaw do przyjęcia takiego wniosku;

2. naruszenia prawa procesowego – poprzez zaniechanie odniesienia się do argumentów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Pełnomocnik podatnika wskazał, że w art. 16i ust. 5 zd. 2 u.p.d.p. mowa jest o "zmianie stawki", nie zaś o jej "obniżeniu", a zatem w jego ocenie intencją ustawodawcy było zastosowanie powyższego przepisu zarówno do obniżania stawek, jak również do podwyższania uprzednio obniżonej stawki amortyzacyjnej. Dokonując podwyższenia wysokości stawek amortyzacyjnych, podatnik jest przy tym ograniczony wyłącznie wielkościami wskazanymi w Wykazie stawek amortyzacyjnych. Pełnomocnik podkreślił ponownie, że podatnik ma prawo podwyższyć uprzednio obniżone stawki amortyzacyjne do dowolnej wysokości, pod warunkiem, iż nie będą one przekraczały stawek określonych w wykazie stawek amortyzacyjnych. Maksymalna granica ponownego podwyższenia stawek amortyzacyjnych może być przy tym podwyższona o współczynniki wskazane w art. 16i ust.2 u.p.d.p. Brak odmiennej regulacji oznacza, że intencją ustawodawcy stanowiącą ratio legis niniejszego uregulowania, nie było wyłączenie możliwości podwyższenia stawek amortyzacyjnych uprzednio obniżonych do wysokości określonej w art. 16i ust. 2 u.p.d.p. w drodze jednorazowej czynności.

Pełnomocnik zauważył ponadto, że wydając interpretację organ podatkowy w ogóle nie odniósł się do przedstawionej we wniosku, rozbudowanej argumentacji strony. Tymczasem w świetle art. 14a Ordynacji podatkowej, nie uwzględnienie przez organ przy wydawaniu przedmiotowej interpretacji orzecznictwa i interpretacji przywołanych przez podatnika na poparcie przedstawionego stanowiska doprowadziło do wydania wadliwej interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, zaskarżona interpretacja narusza bowiem przepisy prawa materialnego.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 6 u.p.d.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane przez podatnika wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16. Za koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego uznane mogą być wyłącznie odpisy wyliczone zgodnie z zasadami i stawkami określonymi w obowiązujących przepisach podatkowych. Podatnicy dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji. Wybraną metodę amortyzacji należy stosować do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego i nie można jej zmieniać. Istnieje jedynie możliwość zmiany stawek w ramach podwyższonych i obniżonych stawek amortyzacji (por. Podatek dochodowy od osób prawnych. 2010, pod red. Janusza Marciniuka, wyd. 10, Warszawa 2010, str. 547).

Przedmiotem kontrowersji w niniejszej sprawie jest kwestia w jakich granicach podatnik, który uprzednio zastosował do amortyzacji własnych środków trwałych obniżoną stawkę amortyzacji, może podwyższyć tę stawkę. Powyższe zagadnienie łączy się nierozerwalnie z koniecznością dokonania analizy unormowań zawartych w art. 16i ust. 2 i 5 u.p.d.p. W myśl ust. 2 wspomnianego artykułu podatnicy mogą podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki podwyższać:

1) dla budynków i budowli używanych w warunkach:

a) pogorszonych - przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 1,2,

b) złych - przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 1,4,

2) dla maszyn, urządzeń i środków transportu, z wyjątkiem morskiego taboru pływającego, używanych bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych albo wymagających szczególnej sprawności technicznej, przy zastosowaniu w tym okresie współczynników nie wyższych niż 1,4,

3) dla maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 4-6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), wydanej na podstawie odrębnych przepisów, zwanej dalej "Klasyfikacją", poddanych szybkiemu postępowi technicznemu, przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 2,0.

Zgodnie zaś z art. 16i ust. 5 u.p.d.p. podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Zdaniem organu w przypadku środków trwałych określonych w art. 16i ust. 2 u.p.d.p., w sytuacji gdy podatnik mógł zastosować podwyższoną stawkę amortyzacyjną, ale z tego prawa zrezygnował i dokonał jej obniżenia, może podwyższyć tę stawkę jedynie do wysokości określonej w ww. Wykazie stawek amortyzacyjnych.

W ocenie sądu stanowisko organu podatkowego jest błędne.

Jak słusznie zauważa pełnomocnik strony skarżącej ani powyższe unormowania zawarte w art. 16i u.p.d.p., ani też inne przepisy nie wyłączają możliwości zmiany obniżonych stawek amortyzacyjnych. Jedyne granice jakie ustalił ustawodawca dotyczą maksymalnej wysokości stawki oraz tego od jakiej chwili nowa stawka znajduje zastosowanie. Zmiana stawki może w szczególności polegać na jej podwyższeniu, przy czym podwyższenie nie musi wcale oznaczać powrotu do pierwotnej wysokości przewidzianej w Wykazie stawek amortyzacyjnych. Zastosowanie stawki obniżonej (art. 16i ust. 5 u.p.d.p.), nie wyklucza również jej podwyższenia z zastosowaniem wskaźników, o których mowa w art. 16i ust. 2 u.p.d.p. Maksymalne granice stawek podwyższonych określa wspomniany art. 16i ust. 2, natomiast zasady na jakich można dokonać takiej operacji na stawkach amortyzacyjnych określają ust. 3–4 i 6 tego artykułu. Przepisy te nie tworzą żadnej bariery jeżeli chodzi o sytuację opisaną w pytaniu drugim zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji. Podatnik może zatem podwyższyć poprzednio obniżone na podstawie art. 16i ust. 5 u.p.d.p. stawki, dotyczące środków trwałych określonych w art. 16i ust. 2 u.p.d.p., od razu do maksymalnej ich wysokości wskazanej w tym przepisie, tj. do stawek wynikających z Wykazu stawek amortyzacyjnych, powiększonych o odpowiedni współczynnik wymieniony w ust. 2 art. 16i u.p.d.p.

Za powyższą interpretacją art. 16i u.p.d.p. przemawia nie tylko wykładnia gramatyczna wspomnianych unormowań, ale również wykładnia celowościowa. Jeżeli bowiem ustawodawca przewidział wprost, że w stosunku do enumeratywnie wymienionych środków trwałych dopuszczalne jest podwyższanie stawek amortyzacyjnych w stosunku do wielkości zawartych w wykazie stawek amortyzacyjnych, to sprzeczne z intencją ustawodawcy byłoby ograniczenie tego uprawnienia podatnikom, którzy uprzednio obniżyli wysokość stawek amortyzacyjnych na podstawie art. 16i ust. 5 u.p.d.p., a następnie zdecydowali się te stawki podwyższyć.

Ponadto – jak słusznie zauważa pełnomocnik podatnika – przyjęcie stanowiska prezentowanego przez organ podatkowy w wydanej interpretacji, prowadziłoby do irracjonalnych konsekwencji. Podatnik byłby bowiem zmuszony podzielić jedną operację podwyższania stawek amortyzacyjnych na dwa etapy (najpierw do poziomu wyznaczonego przez Wykaz stawek amortyzacyjnych, a następnie do poziomu wynikającego z zastosowania współczynników, o których mowa w art. 16i ust. 2 u.p.d.p.).

Reasumując, zdaniem sądu przyjąć należy, że intencją ustawodawcy stanowiącą ratio legis uregulowania zawartego w art. 16i ust. 5 u.p.d.p., nie było wyłączenie możliwości podwyższenia w drodze jednorazowej czynności stawek amortyzacyjnych uprzednio obniżonych na podstawie art. 16i ust. 2 u.p.d.p. Brak wyraźnej regulacji prawnej wyłączającej możliwość dokonania tego rodzaju zmiany oznacza, że podatnik może skorzystać z takiej możliwości. W konsekwencji, skoro organ podatkowy zaprezentował stanowisko przeciwne do wyżej przedstawionego, uznać należy, że wydana przezeń interpretacja narusza przepisy prawa materialnego tj. art. 16i ust. 2 i 5 u.p.d.p. Naruszenie to zaś obliguje sąd do wyeliminowania kwestionowanego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Odnosząc się na zakończenie do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, poprzez pominięcie argumentów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zdaniem sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Dyrektor Izby Skarbowej zawarł w zaskarżonej interpretacji wyczerpujące stanowisko odnośnie kwestii przedstawionych przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji. To, że stanowisko organu nie było po myśli strony nie oznacza jeszcze naruszenia przepisów postępowania. Na poprawność kwestionowanej interpretacji nie mógł też mieć wpływu fakt, że organ podatkowy nie podzielił argumentacji strony zawartej w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i odmówił zmiany ww. interpretacji.

Mając powyższe na uwadze sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 oraz art. 205 § 1-3 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r.

P.Z-C.