Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. oddala skargę

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w W. , po rozpatrzeniu zażalenia S. Spółka z o.o. (dalej zwana: Skarżącą lub Spółką), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r.

Z motywów zaskarżonego postanowienia wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w Spółce, decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. określił kwotę podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej zwana: u.p.t.u.) w łącznej kwocie 27.780.881,00zł za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za III kwartał 2011 r. w wysokości 5.860,00zł i za IV kwartał 2011r. w wysokości 14.198.00zł. Na podstawie materiału dowodowego stwierdzono, że Skarżąca nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Ponadto ustalono, że Skarżąca uczestniczyła w łańcuchu dostaw mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług jako tzw. "bufor". W okresie od lipca do grudnia 2011r. wprowadziła do obrotu faktury na łączną kwotę netto 120.786.440,13zł i VAT 27.780.881,00 zł, umożliwiając innym podmiotom odliczenie tego podatku. Skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji, co oznacza, iż decyzja ta nie jest ostateczna.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany: NUS) nadał, w trybie art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: O.p.), rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. NUS uprawdopodobniając niewykonanie zobowiązania wskazał, iż wysokość zaległości wielokrotnie przekracza majątek zobowiązanej Spółki co oznacza, że w niniejszej sprawie wypełniona została dyspozycja art. 239b § 1 pkt 2 O.p., tj. Skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Podniósł, że Skarżąca świadomie prowadząc rozliczenia w podatku od towarów i usług w sposób nierzetelny wykazała, iż nie dąży do regulowania zobowiązań, zatem wykonanie zobowiązania określonego decyzją nieostateczną nie jest jej intencją.

W zażaleniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 145 § 2 O.p. poprzez doręczenie postanowienia Spółce, co w sposób bezsporny wynika z oznaczenia adresata oraz wzmianki informującej o tym kto postanowienie otrzymuje, a nie ustanowionemu przez Spółkę w postępowaniu kontrolnym pełnomocnikowi. Ponadto, zdaniem Spółki, organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

We wskazanym na wstępie postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że wobec zarzutu zażalenia, iż postanowienie nie weszło do obrotu prawnego, zasadnicze znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia ma wykazanie, czy postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest wydawane w ramach postępowania wymiarowego, czy też jest to postępowanie odrębne.

W ocenie organu odwoławczego przesłanki nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności w sposób bezpośredni nie są związane z treścią decyzji wymiarowej, lecz głównie z sytuacją majątkową strony postępowania, a w konsekwencji możliwością wykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, tj. po wydaniu decyzji ostatecznej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż istotą postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest rozstrzygnięcie o wykonaniu decyzji w oderwaniu od postępowania odwoławczego prowadzonego w postępowaniu wymiarowym. Zgrupowanie przepisów regulujących wykonanie decyzji w jednym rozdziale 16a O.p. i umiejscowienie tego rozdziału pomiędzy innymi postępowaniami z zakresu postępowania podatkowego potwierdza wolę prawodawcy nadania temu postępowaniu rangi odrębnego postępowania (odmiennie niż ma to miejsce w Kodeksie postępowania administracyjnego, gdzie rygor nadawany jest w treści decyzji, co w dalszym toku postępowania wymusza połączenie merytorycznego rozpatrywania odwołania z badaniem zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności).

Na odrębność postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, zdaniem organu odwoławczego, wskazuje także treść art. 165 § 5 pkt 3 O.p. Powołana regulacja przewiduje, że przepisów § 2 i § 4 nie stosuje się do postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zatem w postępowaniu w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie wydaje się postanowienia o wszczęciu tego postępowania, nadto zgodnie z art. 200 § 2 pkt 1 O.p. w takim postępowaniu nie wyznacza się stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, kolejny argument świadczący o tym, że postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym wynika z treści art. 239b § 4 O.p. Z jednej strony przepis ten przewiduje zażalenie na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, z drugiej zaś, wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji, a więc mimo możliwości zaskarżenia postanowienie może wywoływać określone skutki materialnoprawne dla strony postępowania.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że postępowanie w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego. W związku z tym należy je prowadzić z uwzględnieniem wszystkich reguł dotyczących samodzielnego postępowania. Rozpoczyna się od ono wydania postanowienia o nadaniu analizowanego rygoru, zatem przed datą jego wydania brak jest akt postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Na podstawie art. 137 § 3 O.p. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Kwestia doręczeń pism pełnomocnikowi wielokrotnie była przedmiotem orzecznictwa, które w powyższym temacie jest jednolite i wskazuje wyraźnie na konieczność udzielania pełnomocnictwa do każdej konkretnej sprawy.

W niniejszej sprawie M. B. - doradca podatkowy wraz ze złożonym zażaleniem na postanowienie NUS nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. złożył również pełnomocnictwo, czym sam potwierdził, że nie był wcześniej upoważniony do reprezentowania Spółki w niniejszej sprawie. Dopiero więc od chwili złożenia do akt postępowania zażaleniowego pełnomocnictwa dla doradcy podatkowego M.B. organ odwoławczy ma prawo i jednocześnie obowiązek uznać ww. osobę za pełnomocnika Spółki.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, postanowienie z dnia [...] stycznia 2014 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] grudnia 2013r. zostało prawidłowe doręczone Spółce, a zatem weszło do obrotu prawnego i tym samym wywołuje skutki prawne.

Odnośnie do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, organ odwoławczy stwierdził, iż NUS wykazał zaistnienie przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej do stwierdzenia, iż zaistniała okoliczność o jakiej mowa w tym przepisie, wystarczające jest wykazanie, że Skarżąca nie posiadała takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiłby ustanowienie hipoteki przymusowej, zastawu skarbowego i że stan ten uprawdopodabnia niewykonanie zobowiązania, co też uczynił NUS.

Według organu odwoławczego analiza sprawozdań finansowych za lata 2011 i 2012 prowadzi do wniosku, że Spółka nie dysponuje takimi środkami majątkowymi, które z uwagi na swoją wartość mogłyby stanowić przedmiot zastawu lub hipoteki. Ponadto ze sprawozdania finansowego za 2011 r. wynika, że Spółka posiadała aktywa obrotowe w wysokości 3.397.072,37 zł oraz zobowiązania krótkoterminowe w wysokości 3.199.090,33 zł, a zatem wskaźnik płynności finansowej ma wartość 1,06. W złożonym przez Spółkę sprawozdaniu finansowym za 2011r. nie znalazły się wartości wynikające z decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. określającej wysokość należnego podatku od towarów i usług za okres lipiec-grudzień 2011r. w wysokości 27.780.881,00zł. Przy uwzględnieniu ww. kwoty wskaźnik płynności finansowej wyniósłby 0,11. Podany wskaźnik płynności finansowej informuje o tym, w jakim stopniu Spółka jest zdolna do uregulowania swoich bieżących zobowiązań aktywami obrotowymi. Jego wartość powinna mieścić się w przedziale 1,3 - 2,0 - jest to wartość wzorcowa. Niższe wartości, a takowe wynikają z analizy sprawozdania finansowego za 2011 r. oznaczają, że Spółka ma lub w najbliższym czasie będzie miała problemy z uregulowaniem płatności w terminie. Dane wykazane w sprawozdaniu finansowym za 2012 r. wskazują na fakt, iż sytuacja finansowa Spółki uległa pogorszeniu, o czym świadczy przede wszystkim ujemny kapitał własny firmy oraz wysokość zobowiązań, które posiada Spółka. Biorąc pod uwagę aktywa obrotowe w wysokości 13.416.296,88zł oraz zobowiązania krótkoterminowe w wysokości 775.098,97zł, wskaźnik płynności finansowej kształtuje się na poziomie 17,31. Wyższa od ww. wzorcowej wartości (1,3 - 2,0), wartość wskaźnika płynności finansowej świadczy o stosunkowo dużych zapasach zgromadzonych w firmie lub może oznaczać przeterminowane należności czy ich nieefektywną windykację. Z bilansu za 2012 r. wynika, iż należności i rozliczenia krótkookresowe stanowią znaczną część ww. wysokości aktywów obrotowych tj. 8.908.689,96, co może świadczyć o tym, że Spółka ma problemy z wyegzekwowaniem należności od kontrahentów lub mogą być one przeterminowane. Zapasy kształtują się w wysokości 1.979.464,16zł co stanowi jedynie 14,75% wskazanej kwoty aktywów obrotowych oraz 7,13% określonego nieostateczną decyzją organu podatkowego zobowiązania. Również kwota posiadanych środków pieniężnych w wysokości 2.478.939,09 zł jest znikoma w porównaniu z określoną w decyzji z dnia 9 grudnia 2013 r. wysokością należnego podatku od towarów i usług za okres lipiec-grudzień 2011r. w wysokości 27.780.881,00 zł. Ponadto ujemny kapitał własny Spółki (- 756.710,71) świadczy o tym, że wartość zobowiązań przewyższa wartość aktywów, a tym samym wskazuje na zagrożenie kontynuacji działalności Skarżącej i doprowadzić może do niewypłacalności Spółki.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Spółka nie dysponuje takimi składnikami majątkowymi, które z uwagi na swoją wartość mogłyby stanowić przedmiot zastawu lub hipoteki. Tym samym spełniony został wymóg uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., a w konsekwencji istniały podstawy do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Z treści art. 239b § 1 pkt 2 O.p. nie sposób wyinterpretować ciążącego na organie podatkowym obowiązku dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu majątkowego podatnika. Nie może budzić wątpliwości, że przepis ten nie nakłada na organy podatkowe obowiązku wykazania, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Jeśli w ocenie podatnika nie zaistniał stan prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej, to w takim przypadku na nim spoczywać będzie obowiązek wykazania tej okoliczności.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że regulacja zawarta w art. 239b § 3 O.p. wskazuje, iż rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 13 § 1 pkt 1 O.p. organem podatkowym pierwszej instancji, stosownie do swojej właściwości, jest naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa. W przepisie tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie został bowiem wskazany. Zatem organem właściwym do wydania tego postanowienia nie może być Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, nawet jeśli decyzja pierwszo-instancyjna została wydana przez ten organ. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie został bowiem wskazany w art. 13 ust. 1 pkt 1 O.p., jako organ podatkowy pierwszej instancji. W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej musi wystąpić z wnioskiem o wydanie tego rodzaju postanowienia przez naczelnika właściwego urzędu skarbowego, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie postanowień obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej zarzuciła naruszenie:

- art. 145 §2 O.p. polegające na niedostrzeżeniu, że NUS nieprawidłowo doręczył postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności;

- art. 165 § 1, art. 165 § 2, art. 165 § 5 pkt 4 O.p. w związku z art. 31 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej polegające na niedostrzeżeniu, że przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio do spraw prowadzonych na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej;

- art. 239b § 1 pkt 2 O.p. polegające na zastosowaniu tego przepisu mimo nieudowodnienia wszystkich okoliczności świadczących o tym, że zachodzi przesłanka w tym przepisie wymieniona;

- art. 239b § 2 O.p. polegające na nieuprawdopodobnieniu, że zobowiązanie objęte decyzją wymiarową nie zostanie wykonane;

- art. 217 § 2 w związku z art. 121 § 1 O.p. polegające na wadliwym uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia, a w szczególności na nieprzywołaniu korzystnego dla skarżącej orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również niewskazaniu dlaczego interes publicznoprawny należało chronić kosztem interesu jednostki, a także kosztem ogólnosystemowych zasad prawnych wliczając w to zasadę zaufania;

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 O.p. polegające na niewyczerpującym wyjaśnieniu stanu faktycznego odnoszącego się do przesłanki, o której mowa w art. 239 b § 1 pkt 2 O.p.

Uzasadniając zarzuty Skarżąca podkreśliła, że postanowienie w sprawie nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności należało doręczyć pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym, ponieważ postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ma charakter incydentalny wobec postępowania głównego (kontrolnego).

Skarżąca wywodziła, iż Dyrektor Izby Skarbowej oparł rozstrzygnięcie na art. 165 § 2 i § 5 pkt 2 O.p., wywodząc z tych przepisów tezę o odrębności postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, nie dostrzegając, że przepisy te do spraw, w których rozstrzygnięcia zapadają na podstawie ustawy o kontroli skarbowej, stosuje się jedynie odpowiednio. Przy tym w okolicznościach sprawy odpowiednie stosowanie dotyczy przede wszystkim art. 165 § 1 O.p. Przepis ten stanowi o postępowaniu podatkowym, podczas gdy w sprawie - zgodnie z orzecznictwem NSA - można mówić o postępowaniu co najwyżej incydentalnym, w pewien sposób akcesoryjnym wobec postępowania głównego. Wykładając art. 165 § 2 i § 5 O.p. prawidłowo, to znaczy w powiązaniu z § 1 oraz z art. 33 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, nie można wywieść wniosku, że postępowanie o którym mowa w art. 239a O.p. jest postępowaniem podatkowym.

Ponadto w świetle przepisów O.p. zasadą jest niewykonywanie decyzji nieostatecznych. Art. 239a O.p. niewątpliwie koresponduje z zasadą zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 tej ustawy, jak również z art. 2 Konstytucji, który to przepis jest także wyrazem zasady zaufania, jako koniecznego elementu demokratycznego państwa prawnego. Zasada nienadawania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności niewątpliwie służy realizacji zasady bezpieczeństwa obrotu prawnego.

Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności należy postrzegać jako wyjątek od zasady, którego skutki w odniesieniu do praw jednostki są daleko idące. Z tego powodu należy wymagać od organu podatkowego szczególnej staranności co do uzasadnienia wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Rozstrzygnięcie organu musi być jasne - nie może pozostawić jakichkolwiek wątpliwości co do rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia. Strona musi wiedzieć czym kierował się organ wydając postanowienie.

Postanowienia organów obydwu instancji nie spełniają powyższego postulatu. Dyrektor Izby Skarbowej nie dostrzegł, że organ I instancji w wydanym postanowieniu ograniczył się do analizy przesłanki, o której mowa w pkt 2 art. 239b § 1 O.p., Natomiast w odniesieniu do przesłanki o której mowa w art. 239b § 2 O.p. ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia, iż "z okoliczności sprawy wynika iż wykonanie zobowiązania określonego decyzją ostateczną nie jest intencją strony." Tymczasem z akt sprawy nie wynika nawet aby organ kiedykolwiek, w jakikolwiek sposób badał jakie były intencje strony. Zaznaczył, że wniesienie odwołania oraz niezapłacenie zobowiązania po wydaniu decyzji przez organ I instancji jest ustawowo gwarantowanym uprawnieniem podatnika.

Skarżąca podkreśliła, że okoliczność wskazana w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. (wnioskując a contrario z art. 239 § 2) wymaga udowodnienia, a nie uprawdopodobnienia. Poza tym nawet jeśli organ udowodni, że zachodzi okoliczność o której mowa w pkt 2 art. 239b O.p. oraz uprawdopodobni, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, to i tak może lecz nie musi nadać rygor natychmiastowej wykonalności decyzji, która nie jest ostateczna. Zatem organ winien uzasadnić dlaczego nadał rygor natychmiastowej wykonalności, choć nie musiał tego uczynić. Uzasadniając tę kwestię organ powinien dokonać wyważenia interesu publicznego i interesu prywatnego.

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna. W niniejszej sprawie zaskarżone zostało postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. Skarżąca utrzymuje, że postanowienie to nie weszło do obrotu prawnego, ponieważ nie zostało doręczone jej pełnomocnikowi, lecz Skarżącej.

Dyrektor Izby Skarbowej twierdzi zaś, że ww. postanowienie prawidłowo zostało doręczone Skarżącej, gdyż postępowanie w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego i rozpoczyna się od ono wydania postanowienia o nadaniu tego rygoru. Zatem przed datą jego wydania brak jest akt postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, do których można dołączyć pełnomocnictwo, które zgodnie z art. 137 § 3 O.p. należy dołączyć do każdej odrębnej sprawy. W niniejszej sprawie pełnomocnictwo do akt sprawy prowadzonej w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej zostało dołączone na etapie postępowania zażaleniowego i od tego momentu organ zobowiązany był doręczać pisma ustanowionemu pełnomocnikowi.

Występujący w rozpoznanej sprawie problem był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia 16 stycznia 2014 r., II FSK 718/13 oraz z dnia 15 kwietnia 2014 r., II FSK 825/12 (http: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc - CBOSA), a ponieważ Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w ww. orzeczeniach, można powtórzyć zasadnicze ich fragmenty in extenso.

Na podstawie art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Stosownie do art. 165 § 2 O.p. wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia, zgodnie zaś z art. 165 § 4 O.p. - datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Unormowanie wynikające z art. 165 § 5 pkt 3 O.p. stanowi natomiast, że przepisów § 2 i § 4 art. 165 O.p. nie stosuje się do postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Z treści oraz z zestawienia przywołanych regulacji prawnych wynikają dwa zasadnicze wnioski. Po pierwsze, postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest postępowaniem podatkowym, po wtóre – postępowanie o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności rozpoczyna się wydaniem postanowienia rygor ten nadającego.

Przepis art. 165 § 5 O.p., w części ab initio, stanowi o postępowaniu w przedmiocie, którym jest nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności; nie jest to natomiast sprawa podatkowa - w rozumieniu sprawy załatwianej w postępowaniu podatkowym, o którym mowa w art. 165 § 1 O.p. Ponadto, przepisy dotyczące formy oraz daty wszczęcia postępowania podatkowego (art. 165 § 2 O.p. i art. 165 § 4 O.p.) nie znajdują zastosowania się do wszczęcia postępowania dotyczącego nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 165 § 5 pkt 3 O.p.). Zatem, ustawodawca odmiennie normując w zakresie przywoływanych postępowań, niewątpliwie je odróżnia oraz ich nie utożsamia.

Postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się jednak w ramach sprawy podatkowej, w której wydano decyzję mogącą zostać objętą rzeczonym rygorem, w tym sensie, że jest to szczególne – wpadkowe - postępowania prawne w obszarze postępowania podatkowego prowadzonego w indywidualnej sprawie podatkowej. Analogiczną co do zasady ocenę prawną przypisać było można postępowaniu w sprawie wstrzymania wykonania nieostatecznej decyzji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym do czasu wejścia w życie nowelizacji z dnia 7 listopada 2008 r. (ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318). Zważyć należy, że postępowanie podatkowe w określonej sprawie podatkowej nie zakończyło się jeszcze, a to z powodu wniesienia odwołania od decyzji, której może zostać nadany rozważany rygor. Z uwagi na wpadkowy, szczegółowy, incydentalny charakter postępowania w sprawie nadania decyzji (nieostatecznej) rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadzonego w czasie i w ramach toczącego się (na etapie postępowania międzyinstancyjnego a następnie drugoinstancyjnego) postępowania podatkowego, pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zasadniczo skuteczne też będzie w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że konkretna treść pełnomocnictwa, którego dokument złożony zostanie do akt postępowania podatkowego, stanowić będzie, na zasadzie wyjątku oraz umowy stron stosunku prawnego pełnomocnictwa, jednoznacznie inaczej. Nie ma przeszkód prawnych, żeby pełnomocnictwo do sprawy podatkowej wskazywało konkretne postępowania, które w ramach tej sprawy będą czy też mogą być prowadzone, wskazując albo wykluczając na przykład udział danego pełnomocnika w postępowaniu o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Ponadto, na podstawie art. 137 § 3 O.p. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Przywołane w art. 137 § 3 O.p. "dołączenie" – przedstawienie – zgłoszenie pełnomocnictwa wskazuje na okoliczność i czas wstąpienia pełnomocnika do danego postępowania. Jeżeli bowiem pełnomocnictwo udzielone zostało na piśmie, a nie ustnie do protokołu sporządzonego w określonym postępowaniu (art. 137 § 2 O.p.), ustanowienie pełnomocnika, który nie załączy pełnomocnictwa do akt, nie może być organowi administracji znane. Przepis art. 137 § 3 O.p. stanowi, w rozważanym powyżej kontekście, o aktach konkretnego postępowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2009 r., II FSK 690/08, LEX nr 513210). Ponieważ postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, rozpoczyna się od wydania postanowienia o nadaniu analizowanego rygoru, przed datą jego wydania, brak jest "akt postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności", do których pełnomocnictwo, zgodnie z art. 137 § 3 O.p., mogłoby zostać złożone.

W przypadku złożenia pełnomocnictwa do sprawy podatkowej - do akt postępowania podatkowego, będzie miało ono znaczenie procesowo – prawne również w prowadzonym jako postępowanie wpadkowe (w czasie i ramach postępowania podatkowego) postępowaniu o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Z tych powodów, doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, dla którego postępowanie w zakresie rygoru natychmiastowej wykonalności jest (tylko) postępowaniem wpadkowym, chyba że pełnomocnictwo to wyłącza udział wskazanego w nim pełnomocnika w ostatnim z wymienionych postępowań (tak też wyrok NSA z dnia 12 luty 2014 r., II FSK 1281/13 dostępny w CBOSA).

W niniejszej sprawie postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. zostało doręczono bezpośrednio Skarżącej przez pełnomocnika, czemu nie przeczy Dyrektor Izby Skarbowej. Zatem doręczenie postanowienia bezpośrednio stronie z pominięciem pełnomocnika stanowi naruszenie przepisów postępowania. Uchybienie przepisów postępowania zarówno na gruncie procedury cywilnej jak i Kodeksu Postępowania Administracyjnego czy też Ordynacji podatkowej jest tego rodzaju uchybieniem, które nie zawsze musi mieć wpływ na wynik sprawy. W przypadku naruszenia zasady oficjalności wskutek niezgodności działania organu z przepisami o doręczeniach, czynność, której ono dotyczyło może być uznana za pozbawioną znaczenia, jednak ocena w tym zakresie wymaga indywidualizacji.

W tym kontekście Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie, iż okoliczność, że doręczenie postanowienia było wadliwe nie może być utożsamiane z brakiem doręczenia (por. np. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 282/07, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1405/12 – dostępne w CBOSA). Uwzględniając powyższe należy przyjąć, że fakt terminowego złożenia zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności oznacza, że postanowienie to dotarło do adresata. Złożenie zatem zażalenia przez pełnomocnika Skarżącej oznacza, że postanowienie to weszło do obrotu prawnego. W realiach przedmiotowej sprawy doręczenie postanowienia bezpośrednio Skarżącej z pominięciem ustanowionego pełnomocnika może być uznane za skuteczne, gdyż nie wywołało dla Skarżącej negatywnych skutków. W konsekwencji uznać należy, że mimo błędnego w tym zakresie stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, wywodzony z niego skutek jest prawidłowy.

Ponieważ w skardze zarzucono, iż organ nie dostrzegł, że przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio do spraw prowadzonych na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej, wskazać trzeba, iż przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie są stosowane przy wydawaniu postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ kontroli skarbowej nie posiada bowiem właściwości do wydania postanowienia w tym przedmiocie.

Prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z treści art. 239b § 3 O.p. wynika, iż rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia. Zgodnie zaś z art. 13 § 1 pkt 1 O.p. organem podatkowym pierwszej instancji, stosownie do swojej właściwości, jest naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa. Takie zdefiniowanie pojęcia organu podatkowego pierwszej instancji powoduje, że w przypadku decyzji organu kontroli skarbowej rygor natychmiastowej wykonalności będzie nadawać organ podatkowy, który jest wierzycielem obowiązków wynikających z tej decyzji i który w postępowaniu tym stosuje przepisy Ordynacji podatkowej. Organ kontroli skarbowej, co najwyżej, może wystąpić do organu właściwego (naczelnika urzędu skarbowego) z wnioskiem o nadanie wydanej przez siebie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W takim stanie faktycznym i prawnym właściwość obu organów jest różna.

Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, iż w niniejszej sprawie został naruszony art. 239b § 1 pkt 2 oraz § 2 O.p.

Art. 239b § 1 pkt 2 O.p. stanowi, iż decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Natomiast zgodnie z § 2 tego artykułu przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

W orzecznictwie zwraca się uwagę, że fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 tej ustawy wystarczy uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., I GSK 834/12 – dostępny w CBOSA).

W niniejszej sprawie organy podatkowe, na podstawie analizy sprawozdania finansowego za lata 2011 i 2012 oraz bilansu za 2012 r. (trzeba mieć na uwadze, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nadające rygor natychmiastowej wykonalności zostało wydane w dniu [...] stycznia 2014 r., zatem nie mogły być wzięte pod uwagę ww. dokumenty za 2013 r.), która została przedstawiona w poprzedniej części uzasadnienia, stwierdziły, że wartość zobowiązań Skarżącej przewyższa wartość aktywów, a tym samym wskazuje na zagrożenie kontynuacji jej działalności i doprowadzić może do niewypłacalności Spółki. Stwierdziły, że Skarżąca nie dysponuje takimi składnikami majątkowymi, które z uwagi na swoją wartość mogłyby stanowić przedmiot zastawu lub hipoteki.

Ustalenia te potwierdza dopuszczone na rozprawie, na wniosek pełnomocnika Skarżącej, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej: "P.p.s.a."), jako dowód, potwierdzone za zgodność z oryginałem, postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. umarzające postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Skarżącej w celu wyegzekwowania zaległości w podatku od towarów i usług w kwocie 27.780.881,00 zł. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone, gdyż stwierdzono, że w postępowaniu tym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Prawidłowość analizy stanu majątkowego Skarżącej dokonana przez organy podatkowe na podstawie sprawozdań finansowych i bilansu została zatem potwierdzona w postępowaniu egzekucyjnych. Bez znaczenia pozostaje podnoszona przez pełnomocnika Skarżącej okoliczność, iż w postanowieniu umarzającym postępowanie egzekucyjne zawarto informację, iż kwota 8.859.085 zł była przedmiotem zabezpieczenia, a nie jak wskazano w zaskarżonym postanowieniu – stanowi rozliczenia krótkookresowe. Istotne jest bowiem, iż w postanowieniu w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wykazano, że Skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, co wypełnia przesłankę z art. 239b § 1 pkt 2 O.p.

Skoro zaś wartość zobowiązań Skarżącej, w badanym przez organy podatkowe okresie, przewyższała wartość aktywów, to logiczny jest wniosek organów podatkowych, iż prawdopodobne jest, że zobowiązanie wynikające z decyzji określającej wysokość należnego podatku od towarów i usług w łącznej wysokości w kwocie 27.780.881,00 zł nie zostanie wykonane.

W ocenie Sądu nietrafne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 190 O.p. polegające na niewyczerpującym wyjaśnieniu stanu faktycznego odnoszącego się do przesłanki, o której mowa w art. 239 b § 1 pkt 2 tej ustawy. Jak już stwierdzono, organy podatkowe w sposób wystarczający wykazały występowanie ww. przesłanki. Poza tym w skardze nie wyjaśniono w jaki sposób organ podatkowy mógł naruszyć art. 190 O.p., skoro na okoliczność spełnienia przesłanki z art. 239 b § 1 pkt 2 O.p. nie były przeprowadzane dowody z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin, nie wskazano też jaki dowód pominięto, który miał istotne znaczenie w sprawie. Zasada zaufania, na którą powołuje się pełnomocnik Skarżącej nie stoi na przeszkodzie nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Ustawodawca przewidział bowiem w określonych przepisami Ordynacji podatkowej przypadkach nadanie takiego rygoru. Przeszkodą w nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest również prawdopodobieństwo uchylenia decyzji, której rygor został nadany. W ramach postępowania w przedmiocie nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest badana prawidłowość decyzji, lecz wyłącznie wystąpienie przesłanki określonej w art. 239 b § 1 i § 2 O.p. Z całą pewnością nie jest przesłanką warunkującą nadanie owego rygoru interes publiczny lub interes prywatny, które to interesy, zdaniem pełnomocnika Skarżącej, organ winien wyważyć. Takie kryterium nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało określone przepisami prawa.

Z wszystkich wskazanych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne, zaś zaskarżone postanowienie za zgodne z przepisami prawa.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.