Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 219/09 w sprawie ze skargi G. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz G. O. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 2 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 219/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi G. O., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 29 października 2008 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stan sprawy przedstawiał się w sposób następujący: wnioskiem z 1 sierpnia 2008 r. skarżący wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu wypłaty dywidendy przez spółkę komandytowo – akcyjną. Wnioskodawca podał, że zamierza przystąpić do spółki komandytowo – akcyjnej w charakterze akcjonariusza, a jego wątpliwości wzbudziła kwestia, na jakich zasadach opodatkowany będzie przychód (dochód) uzyskany przez wnioskodawcę z tytułu wypłaty dywidendy przez spółkę.

Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie, zgodnie z którym otrzymując dywidendę osoba fizyczna uzyskuje przychody z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.d.o.f.". W ocenie wnioskodawcy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wypłacenia dywidendy, podstawę opodatkowania stanowi kwota wypłaconej dywidendy, stawka podatku wynosi 19%, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., a akcjonariusz nie ma obowiązku wpłacania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy.

Uzasadniając swe stanowisko wnioskodawca zwrócił uwagę na hybrydowy charakter spółki komandytowo – akcyjnej, która nie została przez ustawodawcę wyposażona w osobowość prawną, ale zawiera elementy charakterystyczne dla spółek kapitałowych, w szczególności jeśli chodzi o status prawny akcjonariusza. Wnioskodawca zauważył, że zgodnie z uregulowaniem zawartym w ustawie z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), dalej: "k.s.h.", w sprawach dotyczących akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej winny mieć zastosowanie przepisy dotyczące spółki akcyjnej. W ocenie wnioskodawcy takie samo odesłanie powinno znaleźć zastosowanie przy ustalaniu źródła dochodów wspólników spółki komandytowo – akcyjnej, tzn. przychody komplementariuszy należy potraktować jako przychody z działalności gospodarczej (tak, jak u wspólników spółki jawnej), natomiast przychody akcjonariusza - jako przychody z kapitałów pieniężnych (w sposób właściwy dla akcjonariusza spółki akcyjnej).

We wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko zaprezentowane we wniosku za nieprawidłowe.

Organ podatkowy wskazał na treść art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6, prowadzi spółka nie mająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Organ interpretacyjny zauważył, że ponieważ spółka komandytowo – akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Wniosek ten wypływa z gramatycznej wykładni cytowanych przepisów, a zatem brak osobowości prawnej spółki komandytowo – akcyjnej przesądza o braku możliwości kwalifikowania uzyskiwanych dywidend jako dywidend od osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanej interpretacji. W uzasadnieniu decyzji podkreślił, że normy stanowiące o prawach i obowiązkach podatników powinny być interpretowane w sposób ścisły w oparciu o reguły wykładni językowej. W omawianej sprawie wykładnia językowa przepisów u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznych wniosków, że przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku.

W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego wnioskodawca zarzucił organowi naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 27 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f oraz art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: "O.p."

W uzasadnieniu skargi skarżący argumentował, że brak jest normatywnych ograniczeń interpretacji przepisów podatkowych wyłącznie do wykładni językowej i w tej sytuacji w celu ustalenia znaczenia analizowanych przepisów zasadnym było zastosowanie również wykładni celowościowej i systemowej. Strona skarżąca podniosła ponadto, że w zaskarżonej interpretacji organ nie odniósł się w ogóle do argumentacji zawartej w uzasadnieniu stanowiska wnioskodawcy, czym dopuścił się naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, o której mowa w art. 121 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki sąd administracyjny po rozpoznaniu skargi uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie, albowiem interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, jak również procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy.

W punkcie wyjścia swych rozważań sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na charakterystyczną konstrukcję prawną spółki komandytowo – akcyjnej, która zawiera zarówno elementy spółki komandytowej (osobowej), jak i akcyjnej (kapitałowej), w szczególności występowanie dwóch grup wspólników posiadających różny status prawny, tj. komplementariuszy i akcjonariuszy. W ocenie sądu, w związku ze zróżnicowanym statusem prawnym wspólników spółki komandytowo – akcyjnej należałoby zróżnicować zasady opodatkowania dochodów komplementariusza i akcjonariusza.

Sąd stwierdził, że zasady opodatkowania dochodu komplementariusza w spółce komandytowo – akcyjnej są takie same jak zasady opodatkowania dochodów wspólników innych typów spółek osobowych przewidzianych w k.s.h. oraz spółki cywilnej. Jeżeli komplementariusz jest osobą fizyczną, to stosownie do art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej.

Natomiast w odniesieniu do opodatkowania dochodu osiągniętego z dywidendy przez akcjonariusza sąd pierwszej instancji uznał, że przy formułowaniu zasad tego opodatkowania koniecznym jest uwzględnienie szczególnego statusu akcjonariusza w spółce komandytowo – akcyjnej, co z kolei wymaga sięgnięcia do przepisów k.s.h.

Sąd pierwszej instancji wskazał na treść art. 126 § 1 k.s.h. i podkreślił , że status prawny akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej jest bardzo podobny do pozycji akcjonariusza spółki akcyjnej, zwłaszcza w zakresie pojęcia akcji, zasad podziału zysku, roli walnego zgromadzenia. Zdaniem sądu, przy przyjęciu stanowiska prezentowanego przez organ podatkowy należałoby każdorazowo określać czas, przez jaki dana osoba lub podmiot był akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami, co wiązałoby się z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu spółki, za każdym razem, gdy zmienił się akcjonariusz.

Kolejnym argumentem przemawiającym za odrzuceniem koncepcji analogicznego opodatkowania dochodów komplementariusza i akcjonariusza stanowi w ocenie sądu pierwszej instancji sposób ustalania zysku w spółce komandytowo – akcyjnej oraz prawa akcjonariusza do objęcia tego zysku. W tym zakresie sąd wskazał na brzmienie art. 146 § 1 pkt 1 oraz § 2 k.s.h. i jednocześnie podkreślił, że nie jest co do zasady możliwe dokonywanie zaliczkowego comiesięcznego podziału części zysku przypadającej akcjonariuszom, a co jest możliwe w stosunku do kompelemntariuszy i wspólników spółek osobowych.

Sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę na sytuację, gdy akcjonariusz zbywa akcje przed powzięciem uchwały o podziale zysku. Opodatkowanie dochodu z tytułu posiadania akcji u takiego akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowania dochodu, którego faktycznie nie otrzymał, ponadto dochodziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu raz przez zapłatę zaliczek w trakcie roku podatkowego przez aktualnych w momencie wpłaty akcjonariuszy, a drugi raz po podjęciu uchwały o podziale zysku u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy.

Wskazując na treść art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. sąd stwierdził, że wbrew stanowisku organu podatkowego, przepis ten znajdzie pełne zastosowanie jedynie do opodatkowania komplementariusza w spółce komandytowo – akcyjnej, natomiast ze względów wskazanych we wcześniejszych rozważaniach nie można zastosować go do opodatkowania dochodów akcjonariusza tej spółki.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił natomiast stanowiska skarżącego, zgodnie z którym dochód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo – akcyjnej podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tak jak dywidendy wypłacane akcjonariuszom spółek akcyjnych. W tym zakresie sąd przyjął, że skoro spółka komandytowo – akcyjna nie posiada osobowości prawnej, to zastosowania nie może znaleźć 19% stawka zryczałtowanego podatku dochodowego, wskazana w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zdaniem sądu w omawianej sprawie otrzymaną przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą fizyczną dywidendę należy uznać za przychód z innych źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.), który byłby opodatkowany na zasadach ogólnych, przy zastosowaniu stawek skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 ustawy, jednakże bez obowiązku naliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W dalszej części uzasadnienia sąd pierwszej instancji podniósł, że zaskarżona interpretacja nie zawiera także prawidłowej oceny stanowiska podatnika, w szczególności nie odnosi się do analizy statusu prawnego akcjonariusza w spółce komandytowo – akcyjnej, przedstawionej przez skarżącego we wniosku o interpretację, przez co doszło do naruszenia art. 14c § 1 O.p.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. zarzucił sądowi pierwszej instancji:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a." naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej uzyskany z udziału w tej spółce nie będzie opodatkowany według takich samych zasad, jak dochód komplementariusza uzyskany z udziału w spółce komandytowo – akcyjnej, gdyż przychody uzyskane przez akcjonariusza z udziału w spółce nie będą przychodami ze źródła, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli ze źródła - pozarolnicza działalność gospodarcza, tak jak będzie to miało miejsce w przypadku komplementariusza, który uzyska przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Konsekwencją błędnej wykładni w/w przepisów było ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich niezastosowaniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego, chociaż powinny być zastosowane.

W ocenie organu podatkowego dochód akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej powinien być opodatkowany według takich samych zasad, jak dochód komplementariusza, dochody obu wspólników pochodzą bowiem z udziału w spółce osobowej, czyli z tego samego źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

- art. 10 ust. 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że dla akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej otrzymana dywidenda będzie przychodem ze źródła, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., czyli przychodem z "innych źródeł" opodatkowanym według zasad ogólnych, przy zastosowaniu stawek skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., jednakże bez obowiązku naliczania i odprowadzania zaliczek.

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c O.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji wydanej przez Ministra Finansów na skutek uznania, że interpretacja nie odnosi się do analizy statusu prawnego akcjonariusza w spółce komandytowo – akcyjnej, przedstawionej przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji, a ogólnikowe stwierdzenia w tej kwestii zawarte w interpretacji, zdaniem Sądu, nie są "oceną stanowiska wnioskodawcy", o której mowa w art. 14c § 1 O.p.

Zdaniem organu podatkowego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i art. 14c § 2 O.p., gdyż zawiera pełną i wyczerpującą ocenę stanowiska wnioskodawcy, a z uwagi na to, że jest to indywidualna interpretacja stwierdzająca, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym, a zatem powinien zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Powyższe uchybienie miało zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem WSA nie stwierdził naruszenia art. 14c § 1 O.p. przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji, mogłoby zapaść rozstrzygnięcie oddalające skargę.

Mając na uwadze powyższe zarzuty organ interpretacyjny wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, bądź uchylenie w całości orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną G. O., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, dlatego skargę kasacyjną należało oddalić.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. również przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie.

Rozstrzygnięcie interpretacyjne dotyczy osoby fizycznej zamierzającej przystąpić do spółki komandytowo – akcyjnej w charakterze akcjonariusza. Ponieważ spółka ta nie posiada osobowości prawnej jej dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowaniu natomiast podlegają dochody jej wspólników. W przypadku wspólników będących osobami fizycznymi ich dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (por. art. 1 u.p.d.o.f.).

Sąd pierwszej instancji opierając się w głównej mierze na przepisach Kodeksu spółek handlowych wskazał na zróżnicowany status prawny komplementariusza i akcjonariusza jako wspólników spółki komandytowo - akcyjnej i stosując zasady wykładni systemowej oraz celowościowej wywiódł zróżnicowane zasady ich opodatkowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia wskazanych wyżej przepisów dokonana przez sąd pierwszej instancji jest błędna, albowiem całkowicie ignoruje dyrektywy wykładni językowej, która wśród możliwych reguł interpretacyjnych powinna mieć zawsze pierwszeństwo (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2000 r., FSA 2/00, ONSAiWSA 2001, nr 2, poz. 49; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2000 r., K 25/99, OTK 2000, nr 5, poz. 141). Taka kolejność wykładni przepisów prawa nie budzi wątpliwości w piśmiennictwie (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, "Przegląd Podatkowy" 1999, nr 8, str. 3-5; L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, str. 85; B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, str. 194). W szczególności zasada ta dotyczy zobowiązań podatkowych. Przepisy ich

dotyczące powinny być interpretowane ściśle i w jak największym stopniu powinny odpowiadać ich literalnemu brzmieniu (zgodnie z ich dosłownym brzmieniem). Ponadto należy zauważyć, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią.

Wprawdzie autonomia pojęciowa prawa podatkowego nie jest bezwzględna, dziedzina ta jest częścią systemu prawa obowiązującego w Rzeczpospolitej Polskiej, który z założenia powinien być zbiorem norm prawnych zupełnych i niesprzecznych (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2007 r., II FSK 126/06, niepubl.). Niemniej jednak niedopuszczalne byłoby przyjęcie poglądu, że w istocie przepisy ustrojowe spółek kapitałowych decydowałby o zasadach ich opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd wyrażony w skardze kasacyjnej, że dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym w spółce komandytowo – akcyjnej należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), co wynika wprost z gramatycznej (językowej) wykładni przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Zasadnicze znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2, wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc po wejściu w życie Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo – akcyjnej) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika, co oczywiste ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej. Zasada ta w żadnym punkcie ustawy nie jest ograniczana, ani modyfikowana. Wprost przeciwnie doznaje wsparcia w wykładni systemowej wewnętrznej ustawy, a także systemowej zewnętrznej. Otóż zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach oraz z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w sprawie, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). Powyższa regulacja pozostaje w bezpośrednim związku z regulacją zawartą w art. 147 § 1 k.s.h., który stanowi, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Podobną regulację zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 5 ust. 1, co świadczy o systemowym uregulowaniu kwestii opodatkowania wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej.

Potwierdzeniem, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej powinien być opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest uregulowanie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., co trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej. Przepis ten stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się min. dywidendy i inne przychody z tytułu w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie natomiast z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Jednakże dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo – akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, bowiem te odnoszą się wyłącznie do osób prawnych. Innymi słowy, ponieważ spółka komandytowo – akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Kwestia ta zdaje się być w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie traktowana, w tym również przez sąd pierwszej instancji, którego orzeczenie jest przedmiotem postępowania kasacyjnego.

Reasumując należy przyjąć, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej powinien być opodatkowany tak samo jak przychód komlementariusza takiej spółki, czyli jako przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie jak błędnie przyjął sąd pierwszej instancji jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Przyjęte stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z: 7 pażdziernika 2010 r., II FSK 961/09; 15 lipca 2010 r., II FSK 3/10; 19 listopada 2010 r,. II FSK 1297/09; WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r., I SA/Wr 1063/09, wszystkie dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Na uwzględnienie zasługuje natomiast stanowisko sądu pierwszej instancji, że wydana w sprawie interpretacja nie odnosi się do analizy statusu prawnego akcjonariusza w spółce komandytowo akcyjnej, zwłaszcza w kontekście powstania obowiązku podatkowego z tytuły wypłaty dywidendy (w rozumieniu prawa handlowego k.s.h.) oraz zasad ustalania zaliczek na podatek dochodowy. Również skarga kasacyjna potraktowała tę kwestię marginalnie, ograniczając się jedynie do przytoczenia przepisów prawa regulujących kwestię zaliczek, bez dogłębnej ich analizy. W tym zakresie wywody skargi kasacyjnej nie mogą być uwzględnione, zaś rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji uzasadnia wyeliminowanie przedmiotowej interpretacji z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo – akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenia wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu k.s.h., a nie u.p.d.o.f.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej koplementariuszy.

Reasumując tę część wywodu należy przyjąć, w świetle przepisów k.s.h., że akcjonariuszowi spółki komandytowo – akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek ), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.). Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. jako konsekwencji uznania, że uzyskuje on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z tym przepisem podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Dalej zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odwołuje się do art. 14, który w ust. 1 zdanie pierwsze, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna", znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl Słownika języka polskiego - "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009. sygn. akt I SA/Gd 771/08, LEX nr 487265). "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06, LEX nr 377519). Podobnie w orzecznictwie sądowym rozumiany jest analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie "przychód należny", przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe – aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. Ustawodawca zarówno w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w nim bowiem ten zwrot normatywny jest zawarty, jak i w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia – co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych (por. P. Ostojski, Przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, komentarz do wyroku WSA w Poznaniu z 29 czerwca 2010 r., I SA/Po 264/10, Jurysdykcja Podatkowa 2011, nr 1, str. 73).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r. (I SA/Wr 1063/09, https://cbois.nsa.gov.pl), że skoro u akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Zasadnie w związku z tym sąd ten przyjął, że w takiej sytuacji konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f, przy czym biorąc pod uwagę, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku, u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna.

Ponieważ zgodnie z art. 44 ust.3 pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Analogiczny pogląd jakkolwiek na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wypowiedział Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 grudnia 2009 r., (II FSK 1097/08, https://cbois.nsa.gov.pl).

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).