I FSK 432/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-06-06	
Data wpływu	2022-03-23	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Arkadiusz Cudak
Hieronim Sęk /przewodniczący/
Ryszard Pęk /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Łd 693/21	
Skarżony organ	Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 2325; art. 141  par. 4; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2020 nr 0 poz 1325; art. 165b § 2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2020 nr 0 poz 505; art. 82 ust. 1, art. 94 ust. 1 pkt 3; Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Bartłomiej Deptuła, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 693/21 w sprawie ze skargi R. M. na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 23 lipca 2021 r., nr 368000-COP.4103.49.1.2020.26 UNP: 368000-21-107209 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi na rzecz R. M. kwotę 11.683 (słownie: jedenaście tysięcy sześćset osiemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Wyrokiem z 2 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 693/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę R. M. (dalej skarżący) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: organ II instancji) z 23 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

2.1. Sąd pierwszej instancji, po przedstawieniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przebiegu postępowania podatkowego oraz podjętych w jego toku rozstrzygnięć, wyjaśnił, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą S., w ramach której świadczył usługi transportu międzynarodowego. Organ II instancji, oceniając zgromadzony w toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego, materiał dowodowy, za udowodniony uznał fakt, że w 2014 r. skarżący nie ujawnił w księgach podatkowych części sprzedaży z tytułu świadczenia usług transportowych i nie zadeklarował należnego od tej sprzedaży podatku, naruszając tym samym przepisy ustawy o VAT. Obrót z tego tytułu został określony szacunkowo, przy czym do oszacowania podstawy opodatkowania nie przyjęto metod wymienionych w art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: Ordynacja podatkowa), co zostało podyktowane dyspozycją art. 23 § 5 tej ustawy.

2.2. Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę wniesioną przez skarżącego na decyzję określającą skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r., na wstępie stwierdził, że organ II instancji prawidłowo przyjął, że postanowienie o przekształceniu przeprowadzonej wobec skarżącego kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi skarżącego i z datą tego doręczenia należało wiązać wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za 2014 r.

Podkreślił, że pełnomocnik skarżącego reprezentował skarżącego na podstawie pełnomocnictwa udzielonego 26 września 2019 r., tj. następnego dnia po doręczeniu wyniku kontroli kończącego prowadzoną kontrolę celno-skarbową. Zakres pełnomocnictwa obejmował reprezentację "reprezentacja Mocodawcy przed organami podatkowymi wszystkich instancji w trakcie kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług (VAT) za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r."

2.3. Jako nieuprawniony – Sąd pierwszej instancji ocenił – zarzut skargi, w którym podniesiono, że nie nastąpiło prawidłowe wszczęcie postępowania podatkowego, gdyż – niezależnie od treści – pełnomocnictwo nie mogło uprawniać do działania w trakcie kontroli celno-skarbowej, bowiem kontrola ta zakończyła się przed udzieleniem pełnomocnictwa, tj. z dniem doręczeniem skarżącemu protokołu kontroli, tj. 25 września 2019 r.

Wprawdzie – jak zaznaczono w uzasadnieniu wyroku – zasadnie skarżący podniósł, że na podstawie art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r. poz. 505 ze zm., dalej: ustawa o Krajowej Administracji Skarbowej), kontrola zakończyła się 25 września 2019 r., to jest w dniu doręczenia skarżącemu protokołu kontroli, jednak nie wykluczało to możliwości późniejszego działania pełnomocnika "w trakcie kontroli celno-skarbowej". W myśl bowiem art. 165b § 2 Ordynacji podatkowej, strona, w tym także za pośrednictwem pełnomocnika, jest uprawniona do złożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń do protokołu kontroli. Czynność ta może mieć doniosłe znaczenie procesowe zapobiegające (przy spełnieniu przesłanek z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej) wszczęciu postępowania podatkowego.

2.4. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że brak było również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew bowiem zarzutom skargi, stan faktyczny został zrekonstruowany przez organy podatkowe w sposób prawidłowy i nie zachodziła potrzeba jego uzupełniania. Zebrany materiał dowodowy został oceniony przez organy podatkowe bez przekroczenia granic zasady swobodnej oceny dowodów.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że oszacowanie podstawy opodatkowania nastąpiło na podstawie najbardziej obiektywnych danych, tj. iloczynu ilości niezaewidencjonowanych usług transportowych i ceny usługi transportowej zaewidencjonowanej. W pełni podzielił stanowisko organu II instancji, że przy tak specyficznym rodzaju działalności gospodarczej, jaka została ustalona w rozpoznawanej sprawie, niezasadne byłoby stosowanie metod oszacowania podstawy opodatkowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Odnoszą się one bowiem do najbardziej typowych, uchwytnych rodzajów działalności gospodarczej, czego nie można powiedzieć o specyficznym rodzaju działalności prowadzonej bez ewidencji przez skarżącego. W rozpoznawanej sprawie – w ocenie Sądu pierwszej instancji – przyjęta metoda szacowania obrotu nie budziła zastrzeżeń, gdyż w sposób najpełniejszy z możliwych uwzględnia zarówno ilość niezaewidencjonowanych usług, jak i uśrednioną cenę usług ewidencjonowanych.

2.5. W końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dla oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, wystarczające było zestawienie czynności podjętych w ramach wszczętego przed upływem przedawnienia postępowania karnego skarbowego, przedstawionych przez organ II instancji w piśmie z 22 listopada 2021 r. Uprawniały one do wyrażenia stanowiska, że wszczęcie tego postępowania nie miało charakteru instrumentalnego.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, a w każdym wypadku o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 94 ust. 2, art. 83 ust. 1b i art. 83 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej – przez brak uchylenia decyzji i akceptację przez Sąd I instancji naruszenia prawa, polegającego na niewłaściwym doręczeniu postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe i tym samym błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego wszczęcia tego postępowania w terminie 6 miesięcy od zakończenia tej kontroli;

3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 82 ust. 1 oraz w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej i art. 165b § 2 oraz art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej, przez niezasadne uznanie, że kontrola celno-skarbowa kończy się protokołem kontroli oraz błędne przyjęcie, że po zakończeniu kontroli celno-skarbowej istnieją jakiekolwiek czynności procesowe, które można wykonać w jej trakcie, w tym błędne przyjęcie, że po zakończeniu tej kontroli można złożyć zastrzeżenia do protokołu kontroli, pomimo tego, że przepisy nie przewidują takiej możliwości;

3.2.3. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez brak dostatecznego wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku sposobu dokonania przez Sąd kontroli legalności postępowania organu podatkowego pod kątem zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej, a tym samym przez brak realnej oceny przez Sąd pierwszej instancji, czy nie doszło do instrumentalnego, stanowiącego nadużycie prawa i naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

3.2.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, przez brak uchylenia decyzji i akceptację naruszenia prawa polegającego na braku ponownego przesłuchania świadka P. S., co doprowadziło do naruszenia zasady wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w zakresie okoliczności mającej dla sprawy kluczowe znaczenie;

3.2.5. art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 188 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, przez brak dostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji z urzędu, że przesłuchanie świadka P. S. odbyło się z naruszeniem zasady umożliwiającej stronie wzięcie udziału w przesłuchaniu;

3.2.6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 94 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, przez brak uchylenia decyzji i akceptację naruszenia prawa polegającego na oszacowania obrotu skarżącego dokładnie w taki sposób, jakby każdy przejazd powrotny dotyczył za każdym razem sześciu samochodów i tak, jakby w 2014 r. każdy kierowca przywoził do Polski sześć samochodów, chociaż rzekomo oszacowania dokonano na podstawie średniej kwoty wszystkich transportów – czym naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów.

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

3.3.1. art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej oraz naruszenie zasady praworządności, wynikającej z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. nieprawidłową ocenę ich zastosowania przez organ II instancji, które doprowadziło do uznania, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

3.3.2. art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej przez akceptację naruszenia prawa polegającego na ich błędnym zastosowaniu oraz naruszenie art. 23 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, przez akceptację naruszenia prawa, polegającego na jego niezastosowaniu, tj. przez akceptację bezzasadnie zastosowanego oszacowania pomimo tego, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, a ewentualne braki w tym zakresie (w tym brak ponownego przesłuchania P. S.) wynikały wyłącznie z zaniedbań organów podatkowych.

3.4. Organ podatkowy złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3.5. W piśmie procesowym z 21 maja 2025 r. pełnomocnik skarżącego, na podstawie art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wniósł o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z następujących dokumentów:

a) postanowienia Sądu Rejonowego w Wieluniu Wydział II Karny z dnia 28 sierpnia 2024 r. (II K 355/24),

b) postanowienia Sądu Okręgowego w Sieradzu II Wydział Karny z dnia 15 października 2024 r. (II Kz 136/24),

– obu na okoliczność ich treści, w szczególności na okoliczności związane z prawomocnym stwierdzeniem przez sądy karne, że postępowanie karne wobec skarżącego było instrumentalnie wykorzystane do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonymi zarzutami skargi kasacyjnej stwierdził, że zasługuje ona na uwzględnienie z uwagi na zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (pkt 3.2.3 skargi kasacyjnej).

4.2. Na wstępie odnotować można, że zaskarżony wyrok został wydany po podjęciu przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały z 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21 (dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

W uchwale powyższej przyjęto, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

4.3. Ponieważ wyrok Sądu pierwszej instancji zapadł po podjęciu wyżej wymienionej uchwały, rozpoznając skargę, stosownie do 269 § 1 i 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd ten był obowiązany uwzględnić jej obowiązywanie i treść, chyba że nie podzielał zawartego w niej stanowiska, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. Oznaczało to, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku należało ocenić przesłanki zastosowania przy wydawaniu zaskarżonej decyzji przepisów art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej.

4.4. Tymczasem, w sporządzonym w rozpoznawanej sprawie uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji w istocie nie ocenił tych przesłanek, gdyż ocena ta ograniczyła się do lakonicznego stwierdzenia, że "(...) zestawienie czynności podjętych w ramach wszczętego przed upływem przedawnienia postępowania karnego skarbowego, przedstawione przez organ odwoławczy w piśmie z dnia 22 listopada 202 1 r. w ocenie sądu uprawniają do wyrażenia stanowiska, że wszczęcie tego postępowania nie miało charakteru instrumentalnego".

Tak lakoniczne uzasadnienie wyroku nie poddaje się kontroli instancyjnej. Zasadnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono brak realnej sądowej kontroli legalności decyzji pod kątem przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji uniemożliwia bowiem dokonanie jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia w zakresie, w jakim dotyczy kontroli legalności decyzji organu pod kątem zbadania przesłanek, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i czy nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co stanowiło naruszenie zasady zaufania oraz naruszenie obowiązku zawarcia w decyzji pełnego uzasadnienia prawnego i faktycznego.

Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny – nie przesądzając ostatecznego rozstrzygnięcia – uwzględnił skargę kasacyjną. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien ocenić czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i czy nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i przedstawić tą ocenę w uzasadnieniu wyroku.

4.5. W kontekście zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących problematyki instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił złożonego w piśmie procesowym z 21 maja 2025 r., na podstawie art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wniosku o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z postanowienia Sądu Rejonowego w Wieluniu Wydział II Karny z dnia 28 sierpnia 2024 r. (II K 355/24) oraz postanowienia Sądu Okręgowego w Sieradzu II Wydział Karny z dnia 15 października 2024 r. (II Kz 136/24).

Po pierwsze: zgodnie z zasadą przyjętą w art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zakres rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny jest kształtowany w oparciu o materiał faktyczny i dowodowy, który legł u podstaw wydania zaskarżonego aktu administracyjnego i znajduje się w nadesłanych przez organ aktach sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia bierze pod uwagę jedynie okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jego wydania.

Załączone do wniosku dowodowego postanowienia Sądu Rejonowego w Wieluniu Wydział II Karny z dnia 28 sierpnia 2024 r. (II K 355/24) oraz postanowienia Sądu Okręgowego w Sieradzu II Wydział Karny z dnia 15 października 2024 r. (II Kz 136/24) zostały wydanie nie tylko po wydaniu zaskarżonej decyzji, ale także po wydaniu wyroku przez Sąd pierwszej instancji. Oznacza to, że nie mogły być brane pod uwagę przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Po drugie: zgodnie z art. 11 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd administracyjny wiążą "ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa". Takiej mocy nie mają załączone do wniosku wskazane wyżej postanowienia.

4.6. Jeżeli natomiast chodzi o ocenę pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, to bezzasadny był podniesiony w pkt 3.2.1. zarzut naruszenia art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 94 ust. 2, art. 83 ust. 1b i art. 83 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej.

W uzasadnieniu tego zarzutu argumentowano, że nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli celno-skarbowej, gdyż postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe należało doręczyć skarżącemu, a nie pełnomocnikowi i ponieważ nie uczyniono tego w ciągu sześciu miesięcy od momentu zakończenia kontroli celno-skarbowej, to organy podatkowe nie miały kompetencji do merytorycznego orzekania w sprawie.

4.7. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zasadność powyższego zarzutu zauważa, że zgodnie z zasadą przyjętą w art. 83 ust. 1b ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, w przypadku ustanowienia pełnomocnictwa szczególnego do działania w sprawie kontroli celno-skarbowej uznaje się, że pełnomocnictwo szczególne obejmuje również upoważnienie do działania w sprawie postępowania podatkowego, o którym mowa w ust. 1, oraz w postępowaniu zainicjowanym na skutek wniesionego odwołania, jeżeli kontrolowany nie odwołał pełnomocnictwa szczególnego.

Powyższą zasadę należy powiązać z treścią art. 83 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, na podstawie którego zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, jeżeli – w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 – kontrolowany nie złożył korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3, albo organ nie uwzględnił złożonej korekty deklaracji, albo organ uwzględnił złożoną korektę deklaracji i istnieją przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług lub istnieją przesłanki do określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

Użyte w treści powołanego wyżej przepisu sformułowanie "zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe" oznacza, że takie przekształcenie następuje z mocy prawa "z dniem doręczenia kontrolowanemu postanowienia o przekształceniu, na które nie służy zażalenie" (art. 83 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej).

4.8. Jeżeli zatem – jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie – pełnomocnictwo, które zawierało umocowanie do "reprezentacji Mocodawcy przed organami podatkowymi wszystkich instancji w trakcie kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług (VAT) za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r." zostało złożone do akt zakończonej kontroli celno-skarbowej, która następnie przekształciła się z mocy prawa się w postępowanie podatkowe, to – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że wydając zaskarżoną decyzję nie naruszono przepisów wskazanych w skardze, powtórzonych następnie w skardze kasacyjnej.

4.9. Nie mógł bowiem doprowadzić do uwzględnia skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej.

Z brzmienia art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej wynika, w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej stosuje się między innymi przepis art. 165b Ordynacji podatkowej, natomiast zgodnie z art. 94 ust. 2 tej ustawy, w zakresie nieuregulowanym do postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 83 ust. 1, przepisy Ordynacji podatkowej, "z wyjątkiem art. 165", stosuje się odpowiednio.

Zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 o Krajowej Administracji Skarbowej odesłanie do art. 165b Ordynacji podatkowej oznacza, że postanowienie o przekształceniu, o którym mowa w art. 83 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, powinno zostać doręczone kontrolowanemu lub jego pełnomocnikowi "nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli".

Natomiast przewidziane w art. 94 ust. 2 tej ustawy wyłączenie stosowania art. 165 Ordynacji podatkowej oznacza, że w razie przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe że nie wydaje się postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, gdyż mamy do czynienia z ciągłością "przekształconych" z mocy prawa postępowań.

W rezultacie całkowicie bezzasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej, w których powoływano się na to, że na skutek doręczenia postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe pełnomocnikowi skarżącego "organy podatkowe nie miały kompetencji do merytorycznego orzekania w sprawie".

4.10. Reasumując; przy ponownym rozpoznaniu sprawy w pierwszej kolejności ocenie będzie podlegała kwestia czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od oceny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Gdyż jest ona uzależniona od stwierdzenia, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało taki charakter.

4.10. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie 185 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego jest uzasadnione treścią art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Arkadiusz Cudak Hieronim Sęk Ryszard Pęk

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

10